Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 76/2010 de 31 de Octubre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a treinta y uno de octubre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº76/2010que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora doña María del Valle Gili Ruiz en nombre y representación de la entidadCELSA ATLANTIC, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 2.700.000 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 9 de marzo de 2010, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 14 de junio de 2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 1 de septiembre de 2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 25 de octubre de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad CELSA ATLANTIC, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de enero de 2010 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquella sociedad contra la resolución de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fecha 3 de noviembre de 2008, por la que se rechazó la solicitud de devolución de ingresos indebidos por importe de 2.700.000 euros en concepto de 'retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos de capital mobiliario' correspondiente al cuarto trimestre de 2007.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. La entidad LAMINACIONES ARREGUI, S.L. adquirió el 100% de CELSA ATLANTIC, S.A. el 2 de julio de 2007.

2. CELSA ATLANTIC, S.A. repartió dividendos el 26 de diciembre de 2007 por importe de 15.000.000 euros, practicando una retención de 2.700.000 euros que autoliquidó e ingresó en el Tesoro Público el 27 de marzo de 2008.

3. CELSA ATLANTIC, S.A. solicitó la rectificación de la autoliquidación presentada por Retenciones del Capital Mobiliario correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2007 al entender que no debió practicar dicha retención a tenor de lo dispuesto en el artículo 140.4.d) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , con advertencia de que se actúe de forma coordinada a los efectos de evitar un exceso o defecto de devoluciones a retenedor y retenido.

4. LAMINACIONES ARREGUI, S.L. presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 en la que había incluido tanto los dividendos por importe de 15.000.000 de euros como las retenciones practicadas sobre los mismos por importe de 2.700.000 de euros, al entender que no debió practicarse dicha retención a tenor de lo dispuesto en el artículo 140.4.d) del TRLIS, con advertencia de que se actúe de forma coordinada a los efectos de evitar un exceso o defecto de devoluciones a retenedor y retenido.

5. Previos los trámites oportunos, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó resoluciones desestimatorias de ambas solicitudes, siendo las mismas notificadas con fecha 29 de enero de 2009.

6. Con fecha 16 de abril de 2009 se notificó a CELSA ATLANTIC, S.A. la liquidación nº A2895009526003254 practicada por recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación relativa a Retenciones del Capital Mobiliario del 4º trimestre del ejercicio 2007 con los siguientes datos: a) Fecha de presentación de la autoliquidación: 27-03-2008; b) Fecha fin plazo de presentación de la autoliquidación: 21-01-2008; c) Retraso: 66 días; d) Importe base del recargo: 2.700.000 euros; e) Porcentaje de recargo: 5%; f) Importe del recargo: 135.000 euros; g) Reducción del 25%: 33.750 euros; h) Recargo reducido: 101.250 euros.

7. Con fecha 27 de febrero de 2009 se presentaron sendas reclamaciones económico-administrativas frente a los Acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de autoliquidación.

8. Con fecha 12 de mayo de 2009 se presentó reclamación económico-administrativa frente a la liquidación por presentación fuera de plazo de la autoliquidación de Retenciones del Capital Mobiliario: 4º trimestre de 2007. Puestos de manifiesto los expedientes para alegaciones se presentaron éstas en los términos siguientes: a) Respecto de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones, que no procedía practicar la retención sobre los dividendos al cumplirse los requisitos del artículo 140.4.d) del TRLIS, que remite al 30.2 de la misma ley, artículo este último que, respecto del tiempo de un año de titularidad del porcentaje de participación, prevé tanto que el mismo haya transcurrido antes de que sea exigible el dividendo como que se mantenga con posterioridad durante el tiempo que sea necesario para completar el año; b) Respecto del recargo, su improcedencia, además de por resultar improcedente la autoliquidación por la que se impone, por el hecho haberse iniciado anteriormente otro procedimiento de imposición del mismo recargo el cual fue declarado caducado.

9. Con fecha 10 de noviembre de 2009, el TEAC dictó resolución desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas citadas, resolución que fue impugnada ante esta misma Sala y Sección en el recurso núm. 22/2010, en el que ha recaído sentencia desestimatoria de fecha 18 de octubre de 2012 .

10. Por otra parte, y en conexión con la pretensión ejercitada por la parte actora a lo largo del procedimiento relatado, la demandante interesó de la Administración, por escrito de 11 de junio de 2008, la devolución de ingresos indebidos por importe de 2.700.000 euros en los mismos términos y por idénticos motivos que los reflejados en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones que fueron rechazadas en las resoluciones mencionadas en los anteriores apartados.

11. La desestimación de esta solicitud, mediante acuerdo de 3 de noviembre de 2008, fue impugnada por la sociedad ante el TEAC, cuya resolución denegatoria de 20 de enero de 2010, constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional.

SEGUNDO.- Tal y como la parte actora adujo en la demanda formalizada en el recurso núm. 22/2010, la entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) La Improcedencia de la retención (2.700.000,00 euros) sobre dividendos, practicada por la entidad sobre un dividendo de 15.000.000,00 euros satisfecho el 26 de diciembre de 2007 a su matriz LAMINACIONES ARRGUI, S.L., que lo era al 100% desde el 2 de julio de 2007, conforme a lo establecido en el art. 30.2, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), por remisión al art. 59.p), del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). Discrepa de la interpretación y alcance que la Administración hace de dicha remisión, pues considera que se trata de una remisión o un reenvío en blanco, sin que aparezca una limitación o una excepción a la exención de retener; así como discrepa de la mención de la reforma de dicho precepto introducida por la Ley 62/2003, que agregó el inciso final '0, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar el año'. 2) Enriquecimiento injusto de la Administración, al menos temporal, que se produce desde la fecha del ingreso hasta la fecha de la devolución al retenido. Invoca Sentencias del TJUE en apoyo de su pretensión. 3) Improcedencia del recargo único del 5 por 100 por el ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo de la retención practicada por importe de 135.000 euros, al no haber sido objeto de sanción, sin que pueda ampararse en la automaticidad del recargo, desde el punto de vista de la culpabilidad. 4) Aplicación de la norma más favorable, conforme a los criterios jurisprudenciales que cita. 5) Caducidad del primer procedimiento conforme al art. 104 de la Ley General Tributaria , que impide retrotraer las actuaciones y se procediera a una nueva liquidación del recargo.

Todas las cuestiones mencionadas han sido abordadas y resueltas por esta misma Sala en la sentencia de 18 de octubre de 2012 (recurso núm. 22/2010 , en el que se impugnaba el rechazo de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por idénticos motivos que los que provocaron la denegación de la petición de devolución de ingresos indebidos), a la que, por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, procede ahora remitirse en su integridad. Decíamos entonces, y reiteramos, ahora lo siguiente:

'TERCERO: La primera de las cuestiones planteadas es puramente interpretativa, al estar involucrados losarts. 140.d) y30.2, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.

El art. 140.4.d) TRLIS, de rúbrica'Retenciones e ingresos a cuenta', dispone: 'Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en: d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere elapartado 2 del artículo 30 de esta ley'.

Por su parte, el art. 30-2 TRLIS, de rúbrica 'Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna', establece: 'La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año'.

Por último, elart. 59.p) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades(aprobado por el Real Decreto 1777/2004), de rúbrica 'Excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta', dispone: 'No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere elapartado 2 del artículo 30 de la Ley del Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.

De la lectura de estos preceptos, se desprende que, para que pueda aplicarse la exención del 100% de la retención por reparto de dividendos, han de concurrir estos requisitos:

1º. Requisito objetivo, consistente en que 'los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento'.

2º. Requisito temporal, pues se exige que dicho porcentaje de participación 'se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año'. Una de las modalidades de mantenimiento de la participación, el de que se pudiere completar con posterioridad al momento en el que tiene lugar la exigibilidad de los dividendos, fue introducido por laLey 62/2003, por lo que se permite al sujeto pasivo el compromiso para completar el período de tenencia, regularizando en caso de no cumplir con la obligación, conforme se expresa en el apartado 3 del artículo 137del TRLIS.

3º. Requisito formal, consistente en la obligación de la entidad perceptora de 'comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos' en el citado art. 30.2 del TRLIS; comunicación que contendrá 'además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos'.

Partiendo de los hechos acreditados en el presente caso, se aprecia: 1º.- Que LAMINACIONES ARREGUI, S.L. adquirió el 100% de CELSA ATLANTIC, S.A. en fecha de 2 de julio de 2007. Y 2º.- Que CELSA ATLANTIC, S.A. repartió dividendos en fecha de 26 de diciembre de 2007, por importe de 15.000.000 euros, practicando una retención de 2.700.000 euros que autoliquidó e ingresó en el Tesoro el 27 de marzo de 2008.

'Prima facie', se observa que la tenencia de las participaciones no respetó el plazo del año que la norma fiscal exigía, por lo que al quebrar uno de los requisitos era improcedente la exención pretendida, de la deducción fiscal regulada. No debemos olvidar que estas deducciones tratan de evitar o de paliar la existencia de la doble imposición que se produciría en el supuesto de que, los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el Impuesto sobre Sociedades, vuelven a tributar en la persona del socio (ya sean en el IRPF, si el socio es persona física; ya sea en el Impuesto sobre Sociedades, si el socio es persona jurídica), bien por la percepción de un dividendo, bien como motivo de la transmisión de la participación, pero para ello, se exige el cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma fiscal para hacer viable el beneficio fiscal pretendido. Esas deducciones pueden ser del 50% o del 100%, dependiendo de la concurrencia de las circunstancias que el citado art. 30.2 contempla, estableciendo, a su vez, la no retención de los dividendos que gocen del 100% de su deducción, cuando concurran los requisitos expuestos.

En cuanto al requisito temporal de mantenimiento de la participación, como hemos expuesto, la norma contempla dos posibilidades para su acreditación: o bien la tenencia ininterrumpida de la participación durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o bien el mantenimiento de la participación durante el tiempo necesario para completar un año.

La primera, en el fondo, se trata de una doble condición para la aplicación del porcentaje incrementado de deducción, consistente en que haya transcurrido al menos un año desde la fecha de adquisición de la participación hasta la fecha de exigibilidad de los dividendos o beneficios repartidos y que no se haya transmitido la participación en dicho periodo.

Mientras que la segunda se sustenta en el hecho de que se haya acordado la distribución de dividendos o beneficios con anterioridad al transcurso del año desde que el socio había adquirido la participación y consiste en otorgar el beneficio de aplicar el porcentaje de deducción incrementado condicionado al evento futuro de que se mantenga la participación hasta completar un año de posesión, que se ha de considerar como una posesión ininterrumpida, si se pretende equiparar a ambas posibilidades, es decir, el que deba transcurrir un año entre la fecha de adquisición de la participación y su primera transmisión, cuando entre esas fechas se han distribuido dividendos o beneficios.

En consecuencia, no puede acogerse el argumento que la remisión legal y reglamentaria al citado art. 30.2, del TRLIS, sea una remisión en blanco, sino que, el legislador, la excepción a la regla de la retención, la supedita al cumplimiento de los requisitos que la norma fiscal exige para gozar de esa exención o exceptuación a la obligación de retener, de forma que, dicha exención no opera si no concurrente las circunstancias previstas por la norma, pues, caso contrario, no sería necesaria la mención a dichas condiciones, ni la remisión a dicho precepto.

CUARTO.- Este mismo criterio es el contenido de las Consultas traídas a colación tanto en vía económico-administrativa como en esta vía judicial. En la Consulta 353/2004, de fecha 23-02-2004, de la Dirección General de Tributos, en la que los hechos descritos eran: 'La consultante ha distribuido el día 30 de enero de 2004 un dividendo entre sus accionistas. Uno de ellos, que posee desde el día 24 de diciembre de 2003, un porcentaje superior al 5% del capital de la entidad, ha comunicado a la consultante su intención de mantener la titularidad de al menos el 5% de las acciones por un período superior a un año, a contar desde la adquisición de las mismas.'. La Consulta era: 'Si la renta obtenida por el socio de la consultante se encuentra incluida dentro de la excepción a la obligación de practicar retención a que se refiere laletra p) del artículo 57 del Real Decreto 537/1997, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.'. Y la Contestación es: 'Establece elapartado 2 del artículo 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades(B.O.E. de 28 de diciembre), en adelante LIS, en su redacción dada por Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (B.O.E. de 31 de diciembre), lo siguiente: '2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5 por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. ()'.

Elapartado 4 del artículo 146 de la LISseñala determinados supuestos de rentas respecto de las que no se practicará retención, entre las que se encuentran los 'dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere elapartado 2 del artículo 28' de la citada norma.

Asimismo, laletra p) del artículo 57 del Real Decreto 537/1997, de 14 abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 24 de abril), dispone que no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: 'p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere elapartado 2 del artículo 28 de la Ley del Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos'.

A partir de la lectura delapartado 2 del artículo 28 de la LISse desprende que la Ley ha fijado un doble requisito, temporal y de porcentaje de participación, para la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos al 100 por ciento. La novedad introducida por Ley 62/2003 ha sido permitir que el requisito temporal de mantenimiento de la participación se cumpla con posterioridad al momento en el que tiene lugar la percepción de los dividendos. El sujeto pasivo del Impuesto podrá aplicar la deducción plena, comprometiéndose a completar el período de tenencia, regularizando en caso de no cumplir con la obligación, según determina elapartado 3 del artículo 143 de la LIS.

En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por laletra p) del artículo 57 del Reglamento del Impuesto, estarán exentos de retención los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere elapartado 2 del artículo 28 de la Ley del Impuesto. A estos efectos la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.

De acuerdo con una interpretación sistemática de los artículos de la Ley y del Reglamento, la renta derivada de los dividendos deberá quedar exonerada de retención sólo en la medida en que se cumplan los requisitos de temporales y de porcentaje de participación y que ambas circunstancias se acrediten ante el obligado a efectuar pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. En el supuesto que se plantea en el escrito de consulta, en el momento de percibir la renta, el sujeto pasivo no cumple con el requisito temporal, por lo que no está en condiciones de cumplir ante el retenedor con la obligación de justificar el cumplimiento de los referidos requisitos, como exigeartículo 57 del Reglamento del Impuesto. En tales circunstancias la renta quedará sujeta a retención, sin perjuicio de que, en su caso, el perceptor de los dividendos pueda aplicar la deducción por doble imposición de dividendos a que se refiere elartículo 28.2 de la LIS, al tiempo que se deduce, en la cuota íntegra del impuesto, la retención practicada.'

En el mismo sentido se pronuncia la Consulta Vinculante D.G.T. de 7 de abril de 2009, en la que entre otras cuestiones, se planteaba que: 'En caso de acordarse un reparto de un dividendo por cualquiera de las entidades participadas, si se mantendría la antigüedad de las participaciones en sede de las personas físicas, a efectos de aplicar la deducción por doble imposición del artículo 30.2 del TRLIS y la no sujeción a la obligación de practicar retención del artículo 140.4.d) del TRLIS.'y que 'En caso de acordarse un reparto de un dividendo por cualquiera de las entidades participadas, si se mantendría la antigüedad de las participaciones en sede de las personas físicas, a efectos de aplicar la deducción por doble imposición del artículo 30.2 del TRLIS y la no sujeción a la obligación de practicar retención del artículo 140.4.d) del TRLIS', se contesta: '(...). Por otra parte, el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS establece que 'La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5 por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. (...)'.

En aplicación del principio de subrogación establecido en el artículo 90 del TRLIS, las acciones adquiridas mantienen la misma fecha de adquisición que tenían en sede de las personas físicas transmitentes, esa misma fecha debe tenerse en cuenta a los efectos de determinar el plazo de posesión de un año exigido en el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS.

En relación con la retención, el apartado 4 del artículo 140 del TRLIS señala determinados supuestos de rentas respecto de las que no se practicará retención, entre las que se encuentran los 'dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30' de la citada norma.

Asimismo, laletra p) del artículo 59 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: 'p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere elapartado 2 del artículo 30 de la Ley del Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos'.

A partir de la lectura del apartado 2 del artículo 30 del TRLIS se desprende que la Ley ha fijado un doble requisito, temporal y de porcentaje de participación, para la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos al 100 por ciento.

En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por laletra p) del artículo 59 del Reglamento del Impuesto, estarán exentos de retención los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS. A estos efectos la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.

De acuerdo con una interpretación sistemática de los artículos del TRLIS y del Reglamento, la renta derivada de los dividendos deberá quedar exonerada de retención sólo en la medida en que se cumplan los requisitos temporales y de porcentaje de participación y que ambas circunstancias se acrediten ante el obligado a efectuar pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. En el supuesto que se plantea en el escrito de consulta, si en el momento de percibir el dividendo y teniendo en cuenta el tiempo de tenencia de la participación por parte de las personas físicas aportantes, no se cumple el plazo de un año, no estará en condiciones de cumplir ante el retenedor con la obligación de justificar el cumplimiento de los referidos requisitos, como exigeartículo 59 del Reglamento del Impuesto. En tales circunstancias la renta quedará sujeta a retención, sin perjuicio de que, en su caso, el perceptor de los dividendos pueda aplicar la deducción por doble imposición de dividendos a que se refiere el artículo 30.2 del TRLIS, al tiempo que se deduce, en la cuota íntegra del impuesto, la retención practicada. En caso de cumplirse dicho plazo, existirá excepción a la obligación de retener.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.'

Esta normativa es la refundida en el TRLIS.

Así las cosas, procede la desestimación del primer motivo de impugnación.

QUINTO.- El segundo de los motivos es el del enriquecimiento injusto de la Administración, al menos temporal, que se produce desde la fecha del ingreso hasta la fecha de la devolución al retenido. Invoca Sentencias del TJUE en apoyo de su pretensión.

Este argumento ha de ser desestimado desde la operativa del propio Impuesto sobre Sociedades, al igual que sucede con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las consecuencia derivadas de la retención se predican tanto del retenedor como del retenido, y las obligaciones y derechos que la norma fiscal reconoce tienen ámbitos diferentes y plazos reglamentarios distintos para hacerlos efectivos.

En este sentido, el retenido, cuando cumpla su obligación de presentar la correspondiente autoliquidación podrá hacer efectivo su derecho fiscal, mientras los plazos legales y reglamentarios son de plena aplicación, no puede afirmarse que la recaudación practicada por la Administración tributaria, derivada de la presentación de las correspondientes autoliquidaciones, produzca un enriquecimiento injusto, pues la Administración actúa bajo el mecanismo que la propia norma fiscal establece. Como ejemplo en apoyo de esta consideración, sirva el de las retenciones mensuales en el IRPF de un empleado. Puede ser que cuando presente su declaración le resulte a devolver, quizás por un exceso en la retención. Pues bien, desde las respectivas fechas en las que se produce la retención, hasta la de presentación de su declaración al año siguiente, no puede decirse que la Administración se haya enriquecido injustamente, pues su actuación queda supeditada al cumplimiento de los plazos reglamentarios que la propia normativa del Impuesto determina. Por ello, no puede hablarse de esta figura en el sentido declarado por numerosa y reiterada doctrina jurisprudencial, conocida e invocada por la actora, por lo que no es necesario reproducir.

SEXTO.- El siguiente motivo es el de la improcedencia del recargo único del 5 por 100 por el ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo de la retención practicada por importe de 135.000 euros, al no haber sido objeto de sanción, sin que pueda ampararse en la automaticidad del recargo, desde el punto de vista de la culpabilidad, y el de la aplicación de la norma más favorable, conforme a los criterios jurisprudenciales que cita.

Elart.27 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), dispone: '1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración'.

En el presente caso, las partes asumen que el plazo reglamentariamente establecido para presentar la autoliquidación por Retenciones del Capital Mobiliario correspondiente al 4º trimestre de 2007 concluía el lunes 21-01-2008 (art. 69.1 RIS), mientras que es un hecho inconcuso que la actora la presentó el 27-03-2008, esto es, con 66 días de retraso, fuera del plazo reglamentario.

Se opone sin embargo el interesado a la liquidación de dicho recargo por un doble motivo: a) la improcedencia de la práctica de la retención autoliquidada y b) el haber caducado un previo procedimiento referente a la práctica de liquidación del mismo recargo.

La Sala, en relación con el 'automatismo' del recargo tiene declarado: 'Por otra parte, como se ha declarado, una de las consecuencias de la recaudación por vía de apremio es la exigibilidad del 'recargo de apremio', según establece elart. 128, segundo párrafo, de la Ley General Tributaria, (añadido por elart. 110, de la Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado para 1988).

Este segundo párrafo delart. 128 fue modificado por elart. 86 de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, estableciendo que: 'El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará el devengo del recargo de apremio y de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria'.

En el vigenteart. 127.1, de la Ley General Tributaria, (redacción Ley 25/1995), la exigencia del 'recargo de apremio' viene determinado por el 'inicio del período ejecutivo', período ejecutivo que se inicia 'el día siguiente al del vencimiento del plazo reglamentariamente establecido para su ingreso' (para las deudas liquidadas por la Administración) o 'cuando finalice el plazo reglamentariamente determinado para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, al presentar aquélla' (en el caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin realizar el ingreso).

De la redacción de estos últimos preceptos, se desprende que el legislador ha optado por el 'automatismo' de la exigencia del 'recargo de apremio', de forma que, vencido el plazo de ingreso de la deuda tributaria, se inicia el período ejecutivo, una de cuyas consecuencias es la determinación o aplicación automática del 'recargo de apremio'. Ya, por lo tanto, no se hace depender tal exigencia del inicio del procedimiento, como mecanismo administrativo que fija el recargo, sino que su aplicación es inmediata, al coincidir con el inicio del 'período ejecutivo', es decir, se hace depender de una fecha, no del inicio de un procedimiento.

En esta misma cuestión, pero en relación con la anterior regulación, la jurisprudencia delTribunal Supremo ha sido vacilante. Así, en sentencias de fecha 10y15 de octubre de 1974, y17 de enero de 1980, se pronunció en favor del automatismo de la exigencia del recargo por el simple transcurso del plazo de ingreso. En lasentencia de 27 de septiembre de 1991, sin embargo, lo hace depender del inicio del procedimiento de apremio, exigiendo la existencia de una certificación de descubierto y la providencia de apremio.

Con esto se quiere significar que la exigencia del recargo es procedente por el hecho del impago, frente a la alegación de la recurrente. En consecuencia, aplicando los anteriores criterios jurisprudenciales, procede la desestimación del recurso.' (Sentencia de fecha 27 de marzo de 2003, dictada en el Rec. nº 742/2000, entre otras).

En esa misma Sentencia, sobre la naturaleza sancionadora o no de dicho recargo, se declara: 'En relación con la interpretación de este precepto, la Sala viene aplicando la doctrina jurisprudencial sentada por laSentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 2 de noviembre de 1995,dictada en Recurso de Casación en unificación de doctrina, así como la de fecha 7 de septiembre de 2001 (Rec. 1387/98), en las que se analiza la evolución legislativa y la redacción dada en sucesivas reformas a dicho precepto.

Por otra parte, elTribunal Constitucional, en sus sentencias 291/2000, de fecha 30 de noviembre de 2000y276/00, vienen declarado: 'En lo que se refiere al recargo del 10 por 100 este Tribunal llegó a la conclusión de que este recargo carecía de naturaleza sancionadora al no ser su finalidad represiva sino 'coercitiva, disuasoria o de estímulo'. Según se afirma en laSTC 164/1995, de 13 de noviembre-a cuya doctrina se remiten lasSSTC 171/1995, de 21 de noviembre;198/1995, de 21 de diciembre, FJ 2;44/1996, de 14 de marzo, y141/1996, de 16 de septiembre, FJ 2- la funcionalidad del recargo del 10 por 100 'no es la de una sanción en sentido propio, pues no supone un castigo por la realización de una conducta ilícita administrativamente sino un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, una disuasión para el incumplimiento' (FJ 5); y aplicando esta misma doctrina losAATC 57/1998, de 3 de marzo, FJ 4, y237/1998, de 10 de noviembre, FJ 4, consideraron notoriamente infundadas las cuestiones por las que se planteaban la inconstitucionalidad del recargo del 10 por 10 0 en la regulación que de este precepto estableció la Ley 18/1991 y acordaron su inadmisión por este motivo.'

Esta jurisprudencia constitucional, sin embargo, si que entiende sancionador el recargo del 50 por 100, declarando: 'Por el contrario, en el caso del recargo del 50 por 100 previsto en elinciso primero del párrafo primero del art. 61.2 LGTeste Tribunal ha entendido que estos recargos desempeñan una función de castigo, y por ello hemos sostenido que no pueden justificarse constitucionalmente más que como una sanción (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 5, in fine).

En laSTC 276/2000llegamos a esta conclusión tras comprobar que estos recargos desempeñaban, por una parte, una función disuasoria (la amenaza de incrementar la deuda tributaria en el 50 por 100 constituye una forma de disuadir a los contribuyentes de que presenten las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones fuera de plazo); función que, aun cuando ciertamente no es determinante de la naturaleza sancionadora de un acto (por todasSTC 276/2000, FJ 4), sí que, en determinadas circunstancias, puede constituir un indicio de su carácter sancionador. De ahí que para poder apreciar si este recargo tenía este carácter tuvimos que comprobar que esta medida restrictiva no cumplía otras funciones que pusieran de manifiesto que estos tributos no tienen carácter represivo.

Esta indagación nos llevó a descartar que estos recargos fueran un medio para constreñir el cumplimiento de una obligación (su función no es la de asegurar la ejecución de un acto administrativo, como ocurre con las multas coercitivas:STC 239/1988, FJ 2). Tampoco consideramos que constituyeran una forma coactiva de asegurar la legalidad conculcada (SSTC 181/1990, de 15 de noviembre, FJ 4;119/1993, de 19 de abril, FJ 3). Si así fuera la norma que prevé este recargo se limitaría a ordenar el pago de la deuda tributaria debida y a aplicar las medidas de neutralización financiera precisas para compensar a la Administración del coste que le supone dejar de disponer a tiempo de las cantidades dinerarias que le son legalmente debidas, lo que no ocurre en el caso del recargo del 50 por 100, ya que el pago de la cantidad de dinero en que el recargo consiste supera ampliamente la establecida en la Ley como intereses de demora. Y por último descartamos que estos recargos tuvieran naturaleza tributaria, pues el plus de la deuda tributaria inicialmente prevista en las normas reguladoras de los impuestos que implica el recargo no tiene como fin la exigencia de un tributo -no existe un nuevo hecho imponible revelador de una nueva capacidad económica-, sino el pago de una cantidad adicional por haber incumplido el deber de ingreso en plazo que la norma tributaria establece.'

Por último, se analiza la posible vulneración de los preceptos constitucionales, llegando a la siente conclusión: '(...) Una vez reconocido el carácter sancionador de este recargo debemos examinar si, como sostiene el recurrente, vulnera las garantías que se deducen delart. 24y25.1 CEy, en consecuencia, si con su aplicación se le han lesionado los derechos fundamentales que estos preceptos consagran. Pues bien, no puede apreciarse la vulneración delart. 25.1 CEalegada. El recargo del 100 por 100 que establece elpárrafo segundo del art. 61.2 LGT, en la redacción que le dio la Ley 18/1991, respeta la exigencia de que a través de una norma de rango legal se predeterminen las conductas ilícitas y las sanciones correspondientes, que es lo que garantiza el derecho fundamental que consagra elart. 25.1 CE(SSTC 101/1988, de 8 de junio, FJ 3;83/1990, de 4 de mayo, FJ 2;305/1993, de 25 de octubre, FJ 3;153/1996, de 30 de septiembre, FJ 3;14/1998, de 22 de enero, FJ 10;276/2000, FJ 6, entre otras muchas). Al igual que ocurría en el recargo del 50 por 100, en este precepto se encuentra perfectamente definida tanto la conducta que determina la imposición del recargo como el recargo mismo. De ahí que las quejas en las que el recurrente fundamentó la vulneración delart. 25.1 CE-considera lesionado este derecho fundamental al entender que el recargo del 100 por 100 que le ha sido impuesto conlleva la imposición de una sanción objetiva y de carácter fijo- deban ser rechazadas, pues ni elart. 25.1 CEconsagra un derecho a la graduación de la sanción, ni de este precepto legal puede deducirse que, en la aplicación del recargo, no deban tenerse en cuenta las exigencias del principio de culpabilidad -principio que este Tribunal ha considerado que resultaba de aplicación no sólo en el Derecho Penal sino también en el ámbito del Derecho administrativo sancionador -SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 a), y246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2-, por lo que, desde esta perspectiva, ningún reproche de inconstitucionalidad se puede efectuar alart. 61.2 LGT.'.

Estos mismos criterios son aplicables al presente caso, al tratarse de una normativa idéntica.

SÉPTIMO.- Por último, alega la caducidad del primer procedimiento conforme alart. 104 de la Ley General Tributaria, que impide retrotraer las actuaciones y se procediera a una nueva liquidación del recargo.

Es cierto que en el expediente administrativo consta la existencia de dicho procedimiento previo y la declaración de la caducidad del mismo.

Sin embargo, la existencia y finalización del mismo por caducidad no significa que la Administración esté impendida para iniciar un nuevo procedimiento mientras no se produzca la prescripción. En este sentido, elart.104.5, de la Ley General Tributaria de 2003, dispone: 'Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción (...).

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario'.

Así pues, la caducidad de un procedimiento no impedirá (salvedad hecha de lo dispuesto en elartículo 211.4 LGTrespecto del procedimiento sancionador) la iniciación de otro procedimiento que tenga el mismo objeto que el caducado dentro del plazo de prescripción del derecho de la Administración y teniendo en cuenta al respecto que las actuaciones realizadas en el procedimiento caducado no interrumpe el plazo de dicha prescripción.

Por ello, se desestima este motivo y el recurso'.

La aplicación al caso de los fundamentos transcritos (en los que se da contestación a todos y cada uno de los argumentos que la actora aduce en el presente proceso) determina la íntegra desestimación del recurso, al ser ajustados a Derecho los actos recurridos.

TERCERO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción aplicable al caso, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Por lo expuesto,

Fallo

Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad CELSA ATLANTIC, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de enero de 2010 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquella sociedad contra la resolución de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fecha 3 de noviembre de 2008, por la que se rechazó la solicitud de devolución de ingresos indebidos por importe de 2.700.000 euros en concepto de 'retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos de capital mobiliario' correspondiente al cuarto trimestre de 2007, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones ajustadas a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma cabe preparar, ante esta misma Sección para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, recurso de casación en el plazo de diez días a contar desde su notificación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.