Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 76/2011 de 21 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiuno de noviembre de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 76/2011que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora doña Beatriz Ruano Casanova en nombre y representación de la entidad TUDELA DE CONSTRUCCIÓN, S.A.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 162.119,87 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 25 de marzo de 2011, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 26 de julio de 2011, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito de 20 de septiembre de 2011 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, suplicó la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 14 de noviembre de 2013 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad TUDELA DE CONSTRUCCIÓN, S.A. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de diciembre de 2010, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la indicada sociedad frente al acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia de Inspección de Zaragoza de fecha 23 de diciembre de 2009, por el que se impuso a la entidad una sanción de 162.119,87 euros en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005.

Según consta en autos, con fecha 23 de diciembre de 2009 la Dependencia Regional de Inspección de Zaragoza dictó acuerdo de liquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del período 2005 en el que se modificaba la base imponible declarada por cuatro catorce conceptos: menor consumo de explotación en venta de terrenos Alfaro y menor importe de gastos financieros asociados a dicha venta, menor pérdida en la venta de la finca de Miralbueno, eliminaciones (cinco) de ingresos negativos contabilizados, ingreso no imputable al ejercicio 2005, dotaciones a amortización de bienes de dudosa existencia, gastos extraordinarios que no son tales, ingresos extraordinarios que tampoco lo son, revalorización contable de dos inmuebles vendidos en 2005, recargos de apremio y sanciones administrativas y beneficio inexistente por revaloración contable de inmuebles en existencias.

Tras la apertura de expediente sancionador por los hechos expuestos, se dictó resolución (confirmada por el TEAC en la decisión ahora recurrida) en la que se imponía a la sociedad una sanción de 162.119,87 euros por la infracción consistente en la improcedente acreditación de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, suma que se corresponde con el 15% de la base negativa improcedentemente acreditada.

En la demanda se cuestiona por el recurrente la legalidad del acuerdo sancionador, aduciendo, en primer lugar, la incompetencia de la Dependencia de Inspección de Zaragoza y, en segundo término, negando la existencia de culpabilidad alguna en su comportamiento.

SEGUNDO.- Como se dijo, la actora aduce la falta de competencia de la Inspección estatal (tanto para liquidar el impuesto, como para sancionar) por entender que la misma correspondía a la Diputación Foral de Navarra.

Tal alegación se ampara en determinados documentos aportados en sede judicial de los que, a su juicio, se infiere que se cumplen las reglas establecidas en la Ley 25/2003, de 15 de julio (de modificación del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral) para afirmar la competencia de aquella Comunidad Autónoma para inspeccionar. Concretamente, se defiende que en el ejercicio anterior al inspeccionado, el sujeto pasivo tenía su residencia en Navarra y, además, había realizado en ese territorio más del 75% de sus operaciones, bien entendido que el artículo 19 de la ley citada dispone que 'se entenderá como volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el impuesto sobre el valor añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad'.

Lo cierto, sin embargo, es que la circunstancia aludida no se deduce en modo alguno de los documentos citados por el actor, pues todos ellos van referidos a regularizaciones correspondientes al ejercicio 2004, período en el que la clave para determinar la competencia es el volumen de operaciones 'en el año anterior' (el 2003), sin que se haya acreditado efectivamente el presupuesto de hecho en el que el actor hace descansar su alegación de incompetencia: que el volumen de operaciones en el período 2004 (el anterior al regularizado) supere el porcentaje previsto en la norma.

TERCERO.- Es sabido que la Ley General Tributaria (artículo 183 ) recoge el principio de culpabilidad en materia de infracciones tributarias, pues éstas solo serán tales en los casos en que concurre dolo o culpa 'con cualquier grado de negligencia'. Quiere ello decir que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, en la medida en que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe (como expresaba claramente el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente ), corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones tipificadas en la propia Ley General Tributaria ( sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

La culpabilidad, por tanto, debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

El propio artículo 179.1.d) de la Ley General Tributaria señala que 'l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma (...)'.

Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa 'interpretación razonable', quepa presumir la culpabilidad. Conviene insistir al respecto en que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

Por eso, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

CUARTO.- En el caso que nos ocupa, el acuerdo recurrido dedica un fundamento de derecho a analizar el elemento subjetivo de la infracción, la culpabilidad. Tras señalar que la concurrencia de negligencia no exige un claro ánimo de defraudar en el sujeto pasivo y destacar que la culpa se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, aborda la cuestión relativa a la culpabilidad de la sociedad en el concreto caso que se enjuició en los siguientes términos: ' En efecto, la infracción tiene su origen en la deducción de gastos cuya existencia no se ha justificado (costes incorporados al valor de existencias no acreditados, cuotas de amortización de elementos patrimoniales cuya existencia no se acredita, gastos extraordinarios por regularización de saldos cuyo origen no se justifica) y en la incorrecta aplicación de la normativa contable tributaria (registro de ingresos negativos no devengados en el período, incorporación de revalorizaciones contables voluntarias al coste de adquisición, deducción de sanciones), sin que la normativa aplicable presente dudas u oscuridades ni las circunstancias fácticas pudieran haber sido desconocidas por el sujeto pasivo, por lo que la falta de adecuación de la conducta del obligado tributario las normas debe reputarse cuando menos de negligente. Más palmaria resulta la negligencia en la conducta del obligado tributario si se tiene en cuenta que ya estaba advertido de las irregularidades contables apreciadas de las que se derivan los motivos de regularización, puesto que se mencionan en el informe de auditoría adjunto a la memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2005, en el que se concluye que no es posibles expresar opinión sobre las cuentas anuales por las limitaciones e incertidumbres que presentan'.

Debe desde ahora adelantarse que la Sala no considera que con tan escueta justificación (en relación con cada uno de los dos ajustes) pueda entenderse cumplido el requisito de la motivación tal y como más arriba se ha expresado. La mera mención a que la conducta del sujeto le es imputable 'al menos a título de negligencia', la descripción del resultado del acta de disconformidad y de la liquidación tributaria de las que el expediente sancionador trae causa y la constatación de que las normas que regulan los ajustes controvertidos 'no plantean problemas interpretativos' no pueden considerarse argumentos o justificaciones válidos o suficientes como para entender debidamente razonada la imposición de la sanción tributaria que nos ocupa, aunque sólo sea por el hecho de que tales cláusulas generales valdrían para la práctica totalidad de las decisiones sancionadoras. De aceptarse como motivación suficiente la expresada más arriba, se estaría admitiendo que tan esencial requisito debe entenderse cumplido sólorefiriéndose genéricamente a la negligencia del sujeto pasivo y al contenido de la decisión administrativa que actúa como antecedente del expediente sancionador.

A ello debe añadirse que tampoco se puede situar jurídicamente la culpabilidad en el dato objetivo de la facilidaden la comprensión de las normas jurídicas aplicables al cumplimiento de los deberes fiscales del sujeto pasivo, operación que, en sí misma, es un insuficiente índice de culpabilidad si no se aclara en qué consiste ésta, si la modalidad subjetiva presente es dolosa o culposa y, dentro de estos dos grandes grupos o categorías, qué grado de gravedad habría tenido, aspectos todos ellos en que reside la verificación sobre la necesaria concurrencia del principio de culpabilidad y que no puede ser dado por supuesto sobre la base del consabido canon de la interpretación razonable de la norma, inhábil de suyo cuando las conductas no sólo versan sobre conflictos jurídico-interpretativos, sino en la mayoría de los casos sobre la prueba de los hechos.

Por otro lado, la cuestión litigiosa, incluso en su dimensión sancionadora y respecto de los gastos no admitidos, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su aducido derecho a la deducción.

Por último, no enerva el déficit de motivación mencionado la referencia al informe de auditoría que se contiene en el acuerdo sancionador. Y ello no solo por la insuficiencia del argumento (pues se limita el órgano administrativo a señalar que dicho informe detectó 'limitaciones e incertidumbres', sin precisar en qué consistieron éstas), sino, fundamentalmente, porque el informe en cuestión fue realizado en enero de 2007 (después de presentada la autoliquidación), lo que impide entender que el contribuyente ya había sido advertido de la improcedencia de determinados datos consignados en dicho informe por cuanto, insistimos, el sujeto pasivo no disponía del mismo en el momento en el que habría cometido la infracción (esto es, en el ejercicio 2005, regularizado por la Inspección).

Procede entonces estimar el recurso, anulando las resoluciones impugnadas y dejando sin efecto, en consecuencia, la sanción impuesta.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

Por lo expuesto,

Fallo

Que estimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad TUDELA DE CONSTRUCCIÓN, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de diciembre de 2010, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la indicada sociedad frente al acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia de Inspección de Zaragoza de fecha 23 de diciembre de 2009, por el que se impuso a la entidad una sanción de 162.119,87 euros en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico, anulándolas, dejando sin efecto, en consecuencia, la sanción impuesta.

Todo ello, sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas en el recurso.

Al notificarse la presente sentencia se hará indicación de que frente a la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.