Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000794/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:08718/2018
Demandante:FRUTAS AJO, S.L.
Procurador:MARÍA INMACULADA PLAZA VILLA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL MOLINA YESTE
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a diez de diciembre de dos mil veinte.
Visto el recurso contencioso-administrativo número 794/2018, interpuesto ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la Procuradora Dª. MARÍA INMACULADA PLAZA VILLA, en nombre y representación de FRUTAS AJO SL, contra la Resolución dictada el 24 de julio 2018, por el Tribunal Económico-Administrativo Central, acordando inadmisible el recurso extraordinario de revisión contra la Diligencia de Embargo de fecha 18 de diciembre de 2015, dictada por la Dependencia Regional de Recaudación, en relación a la liquidación provisional dictada en fecha 25 de junio de 2015 por la Oficina de Gestión Tributaria de Cantabria en Laredo, en relación con el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2013. Se ha personado como parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado. Ha sido ponente D. Rafael Molina Yeste, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.- La parte actora formula el presente recurso en impugnación de los actos antes indicados por medio de escrito presentado ante esta Sala y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó a dicha parte para que formalizara la demanda, evacuando el trámite en tiempo y forma, en la que verificó la exposición de hechos y alegó los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su pretensión en el suplico de la demanda, interesando que se anulen las resoluciones impugnadas.
SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada presentó escrito de contestación con la alegación de hechos y la fundamentación jurídica pertinente, solicitando la desestimación del recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites, hallándose conclusas las actuaciones y pendientes de señalamiento para votación y fallo, se señaló el día 26 de noviembre de 2020, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del recurso todas las prescripciones legales.
CUARTO.- La cuantía del recurso ha quedado fijada en indeterminada.
Fundamentos
PRIMERO.- Objeto del recursoy fundamento de la resolución recurrida.
Constituye el objeto del presente procedimiento jurisdiccional la Resolución dictada el 24 de julio 2018, por el Tribunal Económico-Administrativo Central, acordando inadmisible el recurso extraordinario de revisión contra la Diligencia de Embargo, de fecha 18 de diciembre de 2015, dictada por la Dependencia Regional de Recaudación en relación a la liquidación provisional dictada, en fecha 25 de junio de 2015, por la Oficina de Gestión Tributaria de Cantabria en Laredo, en relación con el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2013.
El TEAC declara inadmisible el recurso extraordinario de revisión con el siguiente fundamento: ' la documentación aportada no puede subsumirse en la citada letra a) del artículo 244 LGT , toda vez que la documentación aportada, si bien tiene el carácter de esencial a los efectos de la revisión impugnada, pues constan documentos presentados en fecha 4 de marzo, ante la Hacienda Foral de Bizkaia por Doña Zulima, en los que se solicita la modificación de la declaración informativa Modelo 3467 del ejercicio 2013 previamente presentada por dicha persona y que rectifica los importes consignados en sus operaciones con el reclamantes Frutas Ajo SL, no obstante lo expuesto, no puede admitirse el recurso de revisión en base a la indicada rectificación porque, si bien está extendida por un tercero y, en consecuencia, su aportación podía haber sido más dificultosa para la entidad ahora recurrente, lo cierto es que del examen del expediente se deduce que cuando le fue notificada a la misma la propuesta de liquidación, en la cual ya se le indicaba que se modificaba la base imponible al existir 'una discrepancia entre los ingresos declarados por arrendamientos y los imputados por terceros', la interesada pudo comparecer en el procedimiento y hacer cuantas manifestaciones de disconformidad hubiese estimado procedentes.
Así, hubiese podido aportar, bien la declaración Modelo 347 de Dña Zulima rectificada, bien la acreditación de su solicitud a dicha persona para que procediese a dicha rectificación, lo que habría permitido además a la Administración la verificación de cuantos extremos hubiese considerado procedentes a la vista de los datos consignados en las declaraciones presentadas y de las propias alegaciones del obligado tributario en cuanto a la existencia de errores de las mismas.
Al no haberse actuado así y al no haberse realizado gestión alguna de la que quede constancia en el expediente, no cabe pretender ahora que la documentación ahora aportada fuera de imposible aportación previa, incumpliéndose, en consecuencia, los requisitos antes citados y contendido en el artículo 244 de la LGT , por lo que debe declararse la inadmisión del presente recurso.' (sic).
SEGUNDO.- Antecedentes de especial significado.
El adecuado entendimiento de la cuestión litigiosa requiere tener en cuenta los siguientes hechos:
1.- Consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada, con fecha 25 de junio de 2015, la Administración tributaria de Laredo dictó Resolución con liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, del que resultaba una deuda a ingresar por importe de 5.371,75 euros. Dicha liquidación provisional fue notificada con fecha 7 de julio de 2015.
2.- Con fecha 18 de diciembre de 2015 se dictó providencia de apremio en relación con la anterior deuda, siendo notificada al obligado tributario en fecha 12 de enero de 2016.
3.- Con fecha 6 de abril de 2016 se interpone recurso extraordinario de revisión frente a la Diligencia de Embargo relativa a la liquidación provisional indicada, así como frente a la misma liquidación, con fundamento en los artículos 108, 118 y 119 de la Ley 30/92.
TERCERO.- Motivos recursivos de la parte demandante y oposición de la Abogacía del Estado.
En el escrito rector del presente procedimiento, tras efectuarse una sucinta remisión al iter administrativo, se alega que el recurso extraordinario de revisión de fecha 6 de abril de 2016 se interpuso como consecuencia del cargo en la cuenta de la recurrente por la cantidad de 6.106,24 euros, aportando al mismo la rectificación por parte de tercero ajeno al procedimiento; rectificación efectuada por un tercero -arrendadora- con posterioridad al dictado de la liquidación por parte de la Administración.
Prosigue afirmando que tal 'cargo' viene como consecuencia de ' un error de la arrendadora del local D. Zulima al no indicar la clave de la operación. Siendo la propia administración tributaria la que procedió a imputar a mi representado 20.611,48€ como ingreso y no como gasto deducible de la actividad, que es precisamente lo que era ya que se trataba del importe de la renta del local donde ejercía la actividad y por tanto cantidad deducible.'
Tras la resolución firme y habiendo la administración tributaria embargado las cantidades, la propietaria del local presentó rectificación ante la Hacienda Foral de Bizkaia, rectificación del modelo 347 de fecha 4 de marzo de 2016. Por lo tanto, con posterioridad al acto firme que se pretende recurrir.
En consecuencia considera que existe un ' error de la administración tributaria', pues 'como consecuencia de poner una clave que no corresponde, se ha procedido a cargar en la cuenta de mi representado una cantidad que no corresponde, no siendo el obligado tributario, así como produciéndose un doble pago, por el obligado y por mi representado, lo que supone un enriquecimiento injusto por parte de la administración y negándose a devolver la cantidades cobradas indebidamente.'.
Con fundamento ' en la circunstancia 1ª del art. 118.1 LRJ-PAC ', vertebra la actora su alegación de que existe un 'error de hecho que resulta de los propios documentos incorporados al expediente' sobre la base de los siguientes motivos recursivos que intitula del siguiente modo: a) 'Principios Generales del derecho administrativo', y b) 'Enriquecimiento injusto por parte de la administración tributaria'; con cita jurisprudencial.
En base a lo expuesto suplica:
'...la anulación de la resolución de recurrida, anulándose así mismo la liquidación 25 de Junio de 2015 y la correspondiente Providencia de Apremio y embargo posteriores, con los pronunciamientos inherentes al mismo.
Y de forma subsidiaria se declare la obligación de la Administración Tributaria o de Revisar de oficio el Expediente Administrativo del que este pleito trae causa y en concreto la liquidación del impuesto de sociedades del ejercicio de 2013 de la mercantil que represento.
Y en todos los casos se condene al demandado a que abone a mi representado las costas del presente procedimiento, con todo lo demás que proceda.' (sic).
Tales motivos de impugnación son puntual y detalladamente rebatidos por la defensa de la Administración demandada interesando la íntegra confirmación del acto administrativo recurrido con expresa condena en costas para el recurrente con fundamento en los argumentos expresados en el escrito de contestación a la demanda.
CUARTO.- Marco normativo aplicable y doctrina jurisprudencial.
El artículo 244 de la Ley General Tributaria, bajo la rúbrica ' Recurso extraordinario de revisión', dispone que
' 1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido...'.
Por lo tanto este recurso extraordinario sólo podrá basarse en alguno de los supuestos tasados previstos en el precepto transcrito, debiendo llamarse la atención de que esta norma específica es análoga a la regulación contenida en la legislación general plasmada en el artículo 118.1.2 de la Ley 30/1992.
También interesa, por otra parte, el artículo 221.3 del mismo texto legal , que a propósito de los mecanismos extraordinarios de revisión tributaria preceptúa: ' Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a , c y d del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley .'
Y bien, partiendo de esa regulación deberemos asimismo recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre este tipo de recursos, pudiendo citarse, por todas, la sentencia de fecha de 21 de enero de 2010, recurso 7288/2003 , en la que podemos leer:
'A) Para explicar cabalmente las razones de nuestra decisión es preciso, antes que nada, hacer dos precisiones en orden a delimitar correctamente el objeto del presente recurso. La primera de ellas es que, tal y como razona la Sentencia de instancia (FD Tercero), la única cuestión sobre la que debía pronunciarse la Audiencia Nacional al resolver el recurso contencioso- administrativo núm. 986/2002 ... era la de si se debió o no admitir el recurso extraordinario de revisión en su día formulado por el actor ante el T.E.A.R. por concurrir alguna de las causas establecidas en las normas reguladoras de dicho recurso; razón por la cual es evidente que nuestro enjuiciamiento debe contraerse exclusivamente a decidir si los razonamientos en los que se funda la resolución judicial impugnada en esta sede para confirmar la decisión del T.E.A.C. resultan o no ajustados a Derecho.
Bajo estas premisas, procede desestimar ya, sin mayor esfuerzo argumental, los motivos de casación primero y tercero, en la medida en que plantean cuestiones que se sitúan extramuros de lo que en este proceso constituye nuestro limitado ámbito de decisión. (...)
En esta misma línea se ha pronunciado esta Sala en varias ocasiones. Así, en la Sentencia de 30 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 5529/2003) la Sección Séptima rechazó varios motivos de casación porque venían 'a plantear irregularidades o vicios que -como aquí acontece- no son encuadrables en ninguna de las circunstancias que encarnan las tasadas causas de revisión del artículo 118 de la LRJ-PAC , y sí serían expresivos, de ser ciertos, de motivos invalidantes del procedimiento originario donde fue dictada la anterior resolución administrativa contra la que se dirigió el recurso extraordinario de revisión'. 'Esos hipotéticos vicios -decíamos- sólo pueden hacerse valer a través de los medios ordinarios de impugnación legalmente previstos frente a esa anterior resolución administrativa, pero no sirviéndose del recurso extraordinario de revisión', dado que éste, 'como indica su propia denominación, es una excepcional vía de revisión que sólo puede tener lugar con base en las concretas circunstancias que enumera el tantas veces citado artículo 118.1 de la Ley 30/1992 ' (FD Quinto). Y en la Sentencia de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 2574/2004 ), frente a infracción del art. 58 de la LRJAP y PAC que el recurrente fundaba en que una determinada resolución administrativa no fue notificada en regla, la Sección Quinta puso de relieve que el actor 'olvida que aquí no estamos juzgando la regularidad formal o material de aquella resolución', 'sino la regularidad de una decisión administrativa que inadmitió un recurso extraordinario de revisión', lo que son 'cosas distintas, pues el hecho de que un acto administrativo pueda ser, por causas formales o sustantivas, contrario a Derecho (lo que sólo decimos en hipótesis), no significa que pueda ser impugnado en revisión por aquellas causas, sino que sólo puede serlo por las admitidas expresamente por la Ley como causas de revisión'. 'Cuando el recurso en vía administrativa -concluíamos- es un recurso extraordinario de revisión, el objeto del posterior recurso contencioso administrativo sólo puede ser el del examen de si concurre o no la causa de revisión alegada; todas las demás cuestiones atinentes a la regularidad formal o material del acto administrativo cuya revisión se pedía en vía administrativa son ajenas al caso' [FD Quinto A); véase también el FD Sexto]. En fin, en la reciente Sentencia de 17 de junio de 2006 la Sección Cuarta negaba relevancia a la 'invocación de preceptos sobre la carga de la prueba procesal' porque '[o]lvida[ba] el recurrente que nos desenvolvemos en el ámbito de un recurso administrativo de revisión regulado en el art. 118 LRJAPAC' (FD Cuarto); y tras subrayar que 'el recurso de casación lo es contra una sentencia que declara ajustada a derecho la resolución administrativa que inadmitió a trámite un recurso extraordinario de revisión amparado en la pretendida existencia de documentos nuevos de valor esencial que evidencian el error en la resolución recurrida', rechazaba el motivo porque los argumentos que se traían a la causa 'se ref[erían] al fondo del asunto' (FD Quinto).
En cambio, sí que es preciso que nos pronunciemos sobre la alegada procedencia del recurso extraordinario de revisión al amparo de la letra b) del art. 127.1 del Real Decreto 391/1996, así como de lart . 118.1.2º de la LRJAP y PAC, en su redacción dada por la Ley 44/1999, lo que haremos en el siguiente fundamento jurídico.
B) La segunda precisión que debemos hacer al hilo de lo que acabamos de señalar es que, frente a lo que sostiene la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y afirmó asimismo el T.E.A.C., no es cierto que en el ámbito tributario no resulte aplicable elart. 118.1.2ª de la LRJAP y PAC que, en su redacción dada por la Ley 4/1999, admite el recurso extraordinario de revisión para aquellos casos en los que 'aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida'. Aunque ya lo anticipamos de manera implícita en la Sentencia de 20 de diciembre de 2005 (rec. cas. núm. 1790/2001 ), lo hemos puesto de manifiesto recientemente en la Sentencia de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5666/2006 ), en la que señalamos que 'aunque el art. 127.1b) del Reglamento para las reclamaciones económico-administrativas de 1996 no modificó la redacción anterior, pese a que la Ley 30/92 , art. 118, 1.2ª, sí afectó al texto del antiguo art. 127.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo , al admitir que el documento sea posterior, debe utilizarse, como criterio hermenéutico lo establecido en el referido art. 118.1, que recoge entre las circunstancias que legitiman la interposición del recurso extraordinario de revisión la de que aparezcan o se aporten documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida, criterio éste que ya ha sido incluso admitido por el TEAC, entre otras, en sus resoluciones de 13 de marzo y 23 de octubre de 1997, al indicar que procede admitir como fundamentación del recurso extraordinario de revisión la aportación de documentos posteriores al acto o acuerdo impugnados, siempre que de una parte contengan hechos o circunstancias anteriores a su adopción y, de otra, estén inmediatamente referidos a los supuestos a que se contraigan, sin que pueda admitirse la analogía con otros distintos' (FD Sexto)...
El art. 118.1.2.º de la LRJAP y PAC señala que procederá el recurso extraordinario de revisión contra 'actos firmes en vía administrativa cuando 'aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida'. Como ha señalado esta Sala, son tres los requisitos que, a la vista de dicho precepto, deben concurrir para la procedencia y viabilidad del citado recurso: a) en primer lugar, 'que se esté en presencia de 'actos firmes en la vía administrativa''; b) en segundo lugar, 'que el recurso se fundamente en la aparición de documentos de valor esencial para la resolución del asunto, aclarando el mismo precepto que los documentos pueden, incluso, ser posteriores al momento de la resolución del asunto'; y c) en tercer lugar, 'que los citados documentos evidencien el error de la resolución recurrida' [ Sentencia de 9 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 9034/2003 ), FD Tercero]...
Pero tampoco el resto de los documentos pueden ser considerados idóneos a los efectos del recurso extraordinario de revisión. En primer lugar, es claro que todos ellos han sido expedidos a instancias del propio interesado, esto es, no han 'aparecido', extremo este que, en una interpretación literal de los citados preceptos -y restrictiva, como reclama un recurso extraordinario como el que nos ocupa- viene manteniendo esta Sala. Así, en la citada Sentencia de 9 de octubre de 2007, ya citada, la Sección Quinta coincidía con la Sala de instancia en que no se daban los requisitos del art. 118.1.2º de la LRJAP y PAC porque el documento que invocaba la actora 'ha[bía] aparecido (porque estuviese perdido u oculto) sino que se ha[bía] elaborado a petición de parte'; en particular, destaca la 'ausencia de espontaneidad en su aparición, por cuanto se est[aba] en presencia de una aparición forzada o buscada' de documentos (FD Tercero). En la misma línea, en la Sentencia de la Sección Octava de 8 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 223/2006 ), se ponía el acento en la necesidad de que ''aparezcan' documentos' (FD Segundo); y, en fin, en la Sentencia de la Sección Cuarta de 22 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 4106/2007), se señalaba que 'como con todo acierto mantuvo la Sentencia en el supuesto que enjuiciaba no se estaba en esta situación, puesto que el documento aportado aún siendo posterior al momento de la resolución, no había aparecido sino que había sido elaborado unos meses antes a instancia de la recurrente' (FD Tercero)...
Y aunque pudiéramos salvar los anteriores obstáculos, los documentos aportados por el recurrente seguirían careciendo de idoneidad a los efectos que pretende, dado que no evidenciarían el error de la resoluciones administrativas en última instancia recurridas, esto es, no pondrían de manifiesto, de manera incontrovertible y sin hacer una ponderación - que, desde luego, tenemos vetada en esta sede-,...'
En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 28 de enero de 2010, recurso 7201/2005 , en la que se lee:
'Dijimos entonces, y repetimos ahora, que si bien se observa, son tres los requisitos que, a la vista del contenido del citado artículo 118 LRJA-PAC -en su apartado 1.2ª, que es el que aquí nos ocupa- deben concurrir, para la procedencia y viabilidad del mencionado recurso de revisión, que el propio legislador, en la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999, de 13 de enero , vuelve a calificar de extraordinario:
a) En primer término, que se esté en presencia de 'actos firmes en la vía administrativa', tal y como aquí acontece...
b) En segundo lugar, que el recurso se fundamente en la aparición de documentos de valor esencial para la resolución del asunto, aclarando el mismo precepto que los documentos pueden, incluso, ser posteriores al momento de la resolución del asunto; y,
c) Por último, en tercer lugar, que los citados documentos evidencien el error de la resolución recurrida...
Pues bien, en orden al ámbito interpretativo adecuado y procedente, en la materia que nos ocupa, y que la recurrente ha calificado de restringido, debe recordarse que, la tradicional jurisprudencia de este Tribunal -producida en torno al antiguo artículo 127 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , que, como la reforma de 1999, calificaba al recurso de extraordinario- ha venido señalando (por todas STS de 1 de diciembre de 1992 ) que 'doctrina constante del Tribunal Supremo determina el alcance que pueda tener la impugnación en vía contencioso-administrativa frente a un recurso extraordinario de revisión administrativa, el cual sólo puede contemplar la posible infracción de las específicas normas que el ordenamiento jurídico determina para su fundamentación, es decir, con las mismas limitaciones del art. 127 de la LPA, de cuya esfera no cabe salirse para efectuar otros pronunciamientos, debiendo evitarse que al socaire de un recurso jurisdiccional entablado contra aquel extraordinario de revisión, pueda insistirse en materias que son propias de los recursos ordinarios [ SS. Sala 4.ª 21-10-1970 , Sala 3.ª 6-6-1977 , 11-12-1987, Sala 5 .ª, y también de la Sala 5.ª, la 16-6-1988 ]. Luego, no es posible examinar en el presente recurso cuestiones que afectan a la resolución administrativa recurrida en revisión, o al expediente en el que aquélla se dictó,...', añadiéndose que 'La interposición del recurso administrativo de revisión tiene un marcado carácter de excepcionalidad, con supuestos tasados y claramente delimitados por el art. 127 de la LPA'.
Por otra parte, es reiterada doctrina del Tribunal Constitucional que el recurso de revisión es, por su propia naturaleza, un recurso extraordinario y sometido a condiciones de interpretación estrictas, que significa una derogación del principio preclusivo de la cosa juzgada derivado de la exigencia de seguridad jurídica, que, en los específicos supuestos determinados en la Ley como causas de revisión, debe ceder frente al imperativo de la Justicia, configurada en el artículo 1.1 de la Constitución Española como uno de los valores superiores que propugna el Estado Social y Democrático de derecho en que se constituye España ( SSTC, entre otras muchas, 124/1984 y 150/1993 ). El recurso de revisión está concebido para remediar errores sobre los presupuestos fácticos de la infracción y, desde luego, no puede promoverse como consecuencia únicamente de un error iuris. Así lo tiene declarado la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en diversas resoluciones de las que podemos citar, al margen de las ya citadas de esta Sala, el ATS de la Sala 2ª de 18 de junio de 1998 , y la STS de la Sala 5ª de 27 de enero de 2000 , así como las SSTC 245/1991, de 16 de diciembre y 150/1997, de 29 de septiembre .'
En efecto, el recurso extraordinario de revisión tiene un carácter excepcional ( SAN de 24 de septiembre de 2014, dictada en el recurso nº 40/2014 , por esta misma Sala y Sección); y en lo que hace a la regulación del art. 244. a) de la LGT , ciertamente el precepto no utiliza la expresión ' error de hecho' sino la de ' error cometido' -la Ley 30/1992, utiliza el término de 'error de la resolución recurrida'-; pero, interpretando el alcance de esta norma, la STS de 21 de enero de 2010 sostiene que es posible la viabilidad del recurso extraordinario de revisión cuando ' aparezcan o se aporten documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida, ....siempre que de una parte contengan hechos o circunstancias anteriores a su adopción y, de otra, estén inmediatamente referidos a los supuestos a que se contraigan, sin que pueda admitirse la analogía con otros distintos'.
Precisamente por ello la STS de 24 de junio de 2008 (Rec. 3681/2005) razonaba que:
'esos documentos, aunque sean posteriores, han de ser, como dice el artículo 118 y decía el artículo 127, 'de valor esencial para la resolución del asunto'; y han de ser unos que 'evidencien el error de la resolución recurrida'. Estos términos apuntan a la idea de que los documentos susceptibles de incluirse en la repetida causa 2ª, aunque sean posteriores, han de ser unos que pongan de relieve, que hagan aflorar, la realidad de una situación que ya era la existente al tiempo de dictarse esa resolución, o que ya era la que hubiera debido considerarse como tal en ese momento ; y, además, que tengan valor esencial para resolver el asunto por tenerlo para dicha resolución la situación que ponen de relieve o que hacen aflorar. Son documentos que, por ello, han de poner de relieve un error en el presupuesto que tomó en consideración o del que partió aquella resolución. En este sentido, sí es posible que sentencias judiciales que hagan aflorar la realidad de tales situaciones lleguen a ser incluidas entre los documentos a que se refiere la causa 2. Pero lo que no cabe incluir son sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por esa resolución de modo distinto a como ella lo hizo. Ni tan siquiera aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión' -doctrina reiterada por la STS de 17 de junio de 2009 (Rec. 4846/2007 )-. Por último, la STS de 12 de noviembre de 2001 (Rec. 6752/1997 ) sostiene que lo que 'no es institucionalmente posible, es que pretenda invocarse una sentencia dictada en casación con el carácter de documento público que demuestre el error de la Administración al resolver, pues de la dicción literal del núm. 2 del art. 118 LRJ-PA , y de la propia significación de la revisión administrativa, viene a inferirse que los documentos a que se refiere ese precepto, han de referirse a hechos o circunstancias pertenecientes al círculo que configura la situación en que se produce la resolución administrativa recurrida en revisión, que, de haber sido conocidos por la Administración en el momento de resolver, hubieran dado lugar a un pronunciamiento favorable a quien de esa forma extraordinaria recurre'.
QUINTO.- Criterio de la Sala.
Centrado el debate en los términos que exige el art. 244 de la Ley General Tributaria procede adelantar la parcial estimación del recurso, ello en base a las siguientes consideraciones.
Ciertamente el propio TEAC declara inadmisible el recurso extraordinario de revisión con fundamento en que ' la documentación aportada no puede subsumirse en la citada letra a) del artículo 244 LGT ', si bien, el propio TEAC reconoce los siguientes elementos de especial significado respecto al modelo de rectificación 347, presentado por la arrendadora del local comunicando a la Hacienda Foral el error padecido al omitirse marcar la clave correspondiente en su autoliquidación: a) reconoce que el documento en cuestión 'tiene el carácter de esencial a los efectos de la revisión impugnada', por cuanto se presentó posteriormente -4 de marzo de 2016-; b) reconoce que la rectificación está 'extendida por un tercero'; y c) admite que su aportación 'podía haber sido más dificultosa para la entidad recurrente'. Aunque razona el TEAC que la recurrente pudo combatir la liquidación aportando el modelo 347 rectificado por la arrendadora, infiriendo que, en consecuencia, no cabe 'pretender ahora que la documentación ahora aportada fuera de imposible aportación previa, incumpliéndose, en consecuencia, los requisitos antes citado y contenidos en el artículo 244 LGT , por lo que debe declararse la inadmisión del presente recurso.'.
La Sección no comparte el juicio conclusivo precedentemente expuesto. En primer término, el presupuesto para que la recurrente acudiera al cauce del recurso extraordinario de revisión viene definido precisamente por la firmeza de un acto administrativo, presupuesto exigido ex art. 244 LGT. En segundo término, el documento fundamento del recurso viene configurado por el modelo 347 que rectifica la previa autoliquidación, por tanto, documento elaborado por un tercero - arrendadora del local-, si bien, se evidencia que el error no resulta imputable a la Hacienda foral como sostiene la recurrente, sino a la propia arrendadora que admite que omitió consignar la clave correcta.
En definitiva, la Sección considera, en el presente supuesto, que el documento aportado es de fecha posterior a la firmeza de los actos administrativos firmes, ha sido elaborado por un tercero, y es un documento de 'carácter esencial', como reconoce el propio TEAC, a los efectos de la revisión accionada, por lo que resultaba de imposible aportación previa, resultando idóneo a los efectos de la admisión del recurso extraordinario de revisión; y es que 'aunque sean posteriores, han de ser unos que pongan de relieve, que hagan aflorar, la realidad de una situación que ya era existente al tiempo de dictarse esa resolución, o que ya era la que hubiera debido considerarse como tal en ese momento;' ( STS de 24 de junio de 2008 (Rec. 3681/2005).
SEXTO.- Sobre las costas.
De cuanto antecede se deduce la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que procede que cada parte soporte las costas a su instancia y las comunes por mitad, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido el siguiente:
Fallo
1.- Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOSparcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. MARÍA INMACULADA PLAZA VILLA, en nombre y representación de FRUTAS AJO SL, contra la Resolución dictada el 24 de julio 2018, por el Tribunal Económico-Administrativo Central, acordando inadmisible el recurso extraordinario de revisión, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos por su disconformidad al ordenamiento jurídico, en los términos y con el alcance expresado en el Fundamento de Derecho Cuarto in fine.
2.- Sin imposición de costas.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Molina Yeste estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
