Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000801/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:08890/2018
Demandante:WERFEN ESPAÑA, S.A.
Procurador:JACOBO GANDARILLAS MARTOS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a diecinueve de noviembre de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 801/2018, se tramita a instancia de WERFEN ESPAÑA, S.A. (antes denominada IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS, S.A.), representada por el Procurador D. Jacobo Gandarillas Martos y asistida por el Letrado D. Ramón Palá Moncusí, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 10 de mayo de 2018 (R.G.: 6527/16), relativa al Impuesto sobre Sociedades de 1990 y 1992, y cuantía de 1.569.566,10 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. -Con fecha 13 de diciembre de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución identificada en el encabezamiento.
SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 29 de marzo de 2019.
TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 19 de junio de 2019.
CUARTO. -Las partes presentaron escritos de conclusiones los días 2 de septiembre de 2019 y 18 de septiembre de 2019.
QUINTO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 17 de noviembre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de mayo de 2018 (R.G.: 6527/16), desestimatoria de la reclamación económico- administrativa interpuesta por la entidad recurrente contra el Acuerdo de liquidación de intereses de demora suspensivos dictado el 4 de octubre de 2016 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1990 (1/12/1989 a 20/11/1990) y 1992 (1/12/1991 a 30/11/1992).
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:
(i) Determinación del dies a quodel plazo de seis meses para ejecutar la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2015. Superación del plazo de 6 meses previsto en el art. 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
(ii) Imposibilidad de exigir intereses suspensivos cuando se produce una estimación parcial de las pretensiones en los recursos contra la deuda que sirve de base de su cálculo.
(iii) Incumplimiento de los requisitos para la exigencia de intereses por no concurrir los requisitos de una deuda vencida, líquida y exigible.
Antecedentes de interés
SEGUNDO. -Son antecedentes de interés a tener en cuenta para la resolución del presente recurso los siguientes:
1. EI 12 de septiembre de 1995 el Inspector Jefe dictó a cargo de la entidad recurrente cuatro actos de liquidación: uno relativo a su tributación por el Impuesto sobre sociedades (IS) del ejercicio 1988 (de 01/12/1987 a 30/11/1988); y otros tres, relativos a la tributación del Grupo 6/89, por el IS (Régimen de consolidación) de los ejercicios quebrados de 1989, 1990 y 1992 (de 01/12 de cada año al 30/11 del siguiente).
2. Disconforme con dichas liquidaciones, el 2 de octubre de 1995, la entidad recurrente Interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que la registró con el número 7291/1995; también solicitó la suspensión que le fue concedida el 2 de febrero de 1996, con aportación -como garantía- del correspondiente aval bancario.
3. EI TEAC estimó en parte dicha reclamación, mediante resolución de 22 de marzo de 2000, en cuya parte dispositiva indicó lo siguiente:
'1°- Estimar en parte la reclamación interpuesta por la Entidad interesada; 2°. Declarar prescrito el Derecho de la Administración para practicar la liquidación correspondiente al periodo 1987/1988; 3°- Confirmar los Acuerdos impugnados en lo relativo a cuotas e intereses de demora, y 4°- Rectificar las liquidaciones de sanciones en los términos razonados en la presente Resolución'
4. Disconforme con dicha resolución, la entidad interpuso recurso contencioso administrativo número 410/2000 ante la Audiencia Nacional, solicitando asimismo la suspensión. La entidad comunicó a la Administración que habla interpuesto recurso contencioso-administrativo y que habla solicitado y obtenido de la Audiencia Nacional (Auto de 3 de julio de 2000 y Providencia de 26 de octubre de 2000) la suspensión.
5. El 25 de septiembre de 2003 la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 410/2000, dictó Sentencia, cuya parte dispositiva señala:
'ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad IZASA S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de marzo de 2.000, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en los particulares relativos a la sanción, que se deja sin efecto, y en cuanto a los intereses de demora correspondientes a los ejercicios 1989/1990 y 1991/1992, debiendo dictarse nueva liquidación en cuanto as intereses de demora aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación de los intereses en aplicación del nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 julio, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida'.
6. Disconformes con dicha sentencia, tanto la representación procesal de la entidad como la del Estado, interpusieron sendos recursos de casación ante el Tribunal Supremo. Mediante Auto de 17 de noviembre de 2005, la Sala de lo Contencioso Administrativo inadmitió, por razones de cuantía, el de la Administración. Finalmente, mediante sentencia de 8 de octubre de 2009 -recurso casación nº 8966/2003, el Tribunal Supremo desestimó el recurso de casación interpuesto por la entidad.
7. En ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de septiembre de 2003, confirmada por el Tribunal Supremo, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó dos acuerdos, a saber:
-El primero, el 26 de abril de 2010, exclusivamente, por lo que a las cuotas pendientes de ingreso se refiere. Este acto no es objeto de recurso.
-El segundo, el 31 de mayo de 2010, un acto de liquidación de intereses de demora' sobre el importe de las cuotas que habían sido confirmadas tanto por el TEAC como por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad ese mismo día.
8. Disconforme con el acto de liquidación de intereses de demora, la entidad interpuso el 25 de junio de 2010 reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que la registró con el número 3096/10, solicitando también, mediante escrito separado, la suspensión del Ingreso de tales liquidaciones, que le fue concedida mediante acuerdo de 17 de junio de 2011, con efectos desde el 5 de julio de 2010, condicionada a la aportación de caución suficiente. El 31 de octubre de 2011 se dictó acuerdo teniendo por cumplida dicha condición.
9. El 18 de octubre de 2011 el TEAC dictó resolución parcialmente estimatoria, al anular las liquidaciones de intereses de demora, para que se giraran unas nuevas teniendo en cuenta lo indicado en los Fundamentos de Derecho Tercero y Sexto. En esencia se disponía en ellos que, en cuanto al dies a quo, se tuviese en cuenta la finalización de los ejercicios contables de la sociedad en el mes de noviembre de cada uno de ellos y que el periodo de autoliquidación finalizaba seis meses después, añadiendo la necesidad de corregir el exceso de un día en el caso de los años bisiestos. Dicha resolución se notificó a la entidad el 26 de octubre de 2011.
10. Disconforme con dicha resolución la entidad interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, solicitando asimismo la suspensión. La Audiencia Nacional (Auto de 2 de marzo de 2012 y Providencia de 3 de septiembre de 2012), tras acreditarse que la garantía constituida en vía económico-administrativa -hipoteca inmobiliaria formalizada el 8 de septiembre de 2011- extendía sus efectos a la vía jurisdiccional, accedió.
11. La Audiencia Nacional dictó sentencia, de fecha 10 de julio de 2014 -recurso contencioso-administrativo 486/2011-, parcialmente estimatoria por la que se anuló la resolución impugnada exclusivamente respecto ' a la aplicación al caso del articulo 26.6 de la ley General tributaria, declarando, en consecuencia, que desde el 1 de julio de 2004 (fecha de entrada en vigor de la ley 58/2003, General Tributaria), el interés procedente habría de ser el interés legal, no el de demora aplicado'.
12. Disconforme con lo resuelto por la Audiencia Nacional y por lo que hace - exclusivamente al ejercicio 1990 (de 01/12/1989 a 30/11/1990), la representación procesal de la entidad interpuso el recurso de casación ordinario número 3050/2014 ante el Tribunal Supremo. Mientras que, con respecto al ejercicio 1992 (de 01/12/1991 a 30/11/1992), interpuso el recurso de casación para unificación de doctrina número 1450/2015.
13. El Tribunal Supremo, mediante sendas sentencias de 10 de diciembre de 2015, desestimó ambos recursos.
14. Disconforme con la sentencia dictada por el Tribunal Supremo en el recurso de casación ordinario número 3050/2014, la representación procesal de la entidad planteó un incidente de nulidad de actuaciones ante el Tribunal Supremo que lo desestimo mediante Auto de 17 de febrero de 2016.
15. El 23 de marzo de 2016, el TEAC recibió de la Audiencia Nacional copia de las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2015 y de la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de julio de 2014, acompañadas del expediente administrativo, así como de una diligencia, datada el 08 de marzo de 2016, por la que se comunicaba que la sentencia se remitía ' para que se lleve a puro y debido efecto lo en ella acordado'.
16. El TEAC remitió esa documentación a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, que fue recibida el 23 de mayo de 2016.
17. Con fecha 15-07-2016 el Jefe adjunto de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo de ejecución de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de julio de 2014, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 486/2011, declarada firme por las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2015 (recurso de casación número 3050/2014 y recurso de casación para la unificación de doctrina número 1450/2015), en el que se acordaba lo siguiente:
- Dar de baja las liquidaciones de intereses de demora dictadas el 31 de mayo de 2010, por el IS de los ejercicios 1990 y 1992 (ejercicios quebrados de 01/12 de cada año al 30/11 del año siguiente), cuyos importes a ingresar de 5.829.237,87 € y 206.992,24 €, respectivamente, no habían sido ingresado al Tesoro.
- Dar de alta, en sustitución de la anulada, una nueva Liquidación de intereses de demora por el IS del ejercicio 1990 (de 01/12/1989 a 30/11/1990), cuya procedencia y cuantía son motivados en los Fundamentos de Derecho tercero y cuarto anteriores, por un importe de 5.483.704,16 €.
- Dar de alta, en sustitución de la anulada, una nueva Liquidación de intereses de demora por el IS del ejercicio 1992 (de 01/12/1991 a 30/11/1992), cuya procedencia y cuantía han sido motivados en los Fundamentos de Derecho tercero y cuarto anteriores, por un importe de 192.359,53 €.
- Comunicar a la entidad que, en acuerdo aparte se le practicarían las liquidaciones de los intereses suspensivos devengados por los importes de ambas liquidaciones durante el plazo que había durado la suspensión, tanto en vía económico- administrativa como contenciosa.
Este acuerdo se notificó a la entidad el 19 de julio de 2016.
18. El 1 de septiembre de 2016 tuvo entrada en el Registro general de la AEAT copia de los justificantes de pago de las citadas liquidaciones de intereses de demora - remitidos por la entidad-, en los que constaba que el ingreso al Tesoro de tales deudas se produjo el 1 de septiembre de 2016.
19. Con fecha 4 de octubre de 2016 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó Acto Administrativo de Liquidación de intereses suspensivos por el tiempo en que la liquidación de intereses de demora estuvo suspendida, acordándose lo siguiente:
1) Bases de cálculo: 5.483.704,16 € y 192.359,53 €
2) Fechas de cálculo: Se diferencian dos tramos.
- Primer tramo que va desde el 6 de julio de 2010 al 25 de junio de 2011; como término inicial se toma el día siguiente al del vencimiento del plazo de pago en periodo voluntario de las liquidaciones y como término final se toma un año después de que la entidad interpusiera la reclamación económico-administrativa registrada con el número 3096/2010.
- Segundo tramo que va desde 27 de octubre de 2011 al 1 de septiembre de 2016; como término inicial se toma el día siguiente a aquel en que el TEAC notificó a la entidad su resolución y como término final el día en que la entidad efectuó el ingresó al Tesoro.
3) Los intereses se calculan aplicando los tipos de interés vigentes a lo largo del periodo de devengo.
4) Importe Intereses: 1.569.566,10 euros
Dicho acuerdo se notificó a la entidad interesada el 5 de octubre de 2016.
20. Disconforme con la anterior liquidación con fecha 2 de noviembre de 2016 la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, registrada con el nº 6527-16, que fue desestimado por la resolución impugnada que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Sobre la determinación del dies a quodel plazo de seis meses para ejecutar la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2015 y la superación del plazo de 6 meses previsto en el art. 150.5LGT
TERCERO. -El primer motivo de impugnación se sustenta básicamente sobre la superación del plazo de seis meses previsto en el art. 150.5LGT, en la redacción aplicable ratione temporis, y en la interpretación de la demanda del dies a quode dicho plazo en el sentido de que debe identificarse este último con el día 16 de diciembre de 2015, fecha en que se notificó a la Abogacía del Estado la sentencia de referencia, o subsidiariamente con el 23 de marzo de 2016, fecha en que las sentencias se remitieron para ejecución por la Audiencia Nacional al Tribunal Económico-Administrativo Central.
Por tanto, el plazo para ejecutar la sentencia del Tribunal Supremo comenzaba, a juicio de la recurrente, el 16 de diciembre de 2015 o subsidiariamente el 23 de marzo de 2016 y, así computado, se habría notificado el acuerdo aquí recurrido más de seis meses después de ambas fechas y se habría dictado cuando ya se había producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (pp. 8 y siguientes de la demanda).
La Administración demandada, en línea con lo expresado al efecto por la resolución impugnada en su fundamento de derecho segundo (pp. 10 y siguientes), sostiene que el plazo en cuestión debe computarse en cambio, dado el claro tenor de la norma legal, desde el día en que se recibe el expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución y no desde el día en que la sentencia se notifica a la representación procesal de la Administración personada en los autos, o cuando llega a un organismo que no es competente para iniciar labores de ejecución del citado fallo.
Por tanto, concluye, dado que la fecha de recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución del mismo fue el 23 de mayo de 2016 y el Acuerdo de liquidación de intereses suspensivos fue dictado el 4 de octubre de 2016 y notificado el 5 de octubre de 2016, no se habría excedido el plazo de seis meses previsto por el art. 150.5LGT (pp. 2 y siguientes del escrito de contestación).
El art. 150.5LGT, en la redacción aplicable ratione temporis, disponía lo siguiente en su primer párrafo:
'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.
La tesis interpretativa que se sostiene en la demanda acerca del sentido y alcance de este último inciso no puede compartirse por la Lasa a la luz de lo declarado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Debe traerse a colación, en este sentido, lo declarado por la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020 (recurso nº 7483/2018), que se expresa así:
'CUARTO. Examen de las circunstancias concurrentes en el supuesto examinado.
A la luz de la doctrina expuesta procede examinar las concretas circunstancias concurrentes en el supuesto examinado.
Lo relevante, a los efectos de este recurso, es discernir si ha existido un posible retraso de la Administración tributaria en la ejecución de la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013 que, como reconoce la recurrente, le fue notificada el 30 de julio de 2013, dictándose el acuerdo de ejecución el 27 de febrero de 2014, notificado el siguiente día 28.
La recurrente sostiene que el concepto 'órgano competente para ejecutar' a que alude el artículo 150.5 -actualmente 150.7- de la LGT, debe interpretarse en sentido amplio, esto es, englobando a la Administración tributaria en su conjunto, debiendo computarse el plazo de seis meses de referencia a partir de que la resolución tiene entrada en el Registro de la Delegación Especial.
Dispone el apartado 5 del artículo 150.5 de la LGT(actual apartado 7 del mismo precepto), en la redacción aplicable ratione temporis, que:
'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.
Los términos del art. 150.5 de la LGTson claros, el dies a quo para el cómputo de los seis meses es del de la efectiva 'recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.
Como esta Sala ha reconocido, entre otras en su sentencia de 14 de febrero de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 2379/2015 , el citado precepto se enmarca como principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente dirigido al equilibrio con la Administración, de forma que no está contemplando el legislador una ampliación del plazo legalmente dispuesto, sino que el plazo es el legalmente establecido, esto es, período que reste desde el momento en que se retrotraigan las actuaciones dentro del plazo legalmente dispuesto o seis meses si este fuera inferior. Consecuentemente, si no estamos ante una ampliación legalmente dispuesta del plazo máximo para la finalización de las actuaciones, ha de convenirse que la prevención que introduce el art. 150.5, desde la recepción efectiva del expediente por el órgano competente para ejecutar, indica que se pretende preservar un plazo suficiente para la realización de los actos necesarios para el cumplimiento definitivo, evitando los 'tiempos muertos' que pudieran producirse desde la resolución judicial o económico administrativa y su notificación al momento en el que de manera real y efectiva puede llevarse a cabo la ejecución de lo resuelto.
En definitiva, el plazo establecido queda al margen de la voluntad de los interesados, pues, por un lado la Administración Tributaria tiene derecho a que el plazo se compute de manera efectiva sin merma de tiempo, pero por otro, el obligado tributario tiene el derecho a que, ordenada por resolución judicial o económico administrativa la retroacción, las actuaciones se lleven a cabo en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 o en seis meses si aquel período fuera inferior, no siendo facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias.
Tal y como se ha expuesto, la recurrente defiende que el concepto 'órgano competente para ejecutar' debe interpretarse en sentido amplio, esto es, englobando a la Administración Tributaria en su conjunto, debiendo computarse el plazo de seis meses de referencia a partir de que la resolución a ejecutar tiene entrada en la Delegación Especial correspondiente.
Frente a ello, la sentencia impugnada en casación sostiene un concepto estricto, en el sentido de que el órgano competente para ejecutar no es otro que el órgano de la inspección que dictó el acto impugnado. Así, en el caso de liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección, como el que nos ocupa, lo es la Dependencia Regional de Inspección, computándose el plazo tantas veces referido, como expresamente dispone la norma, desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Ello tiene relevancia porque, como sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición, los fallos de los Tribunales Económico Administrativos (Tribunales Regionales o Tribunal Central), encargados de revisar los actos tributarios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria -AEAT-, no se reciben, con carácter general, directamente de los tribunales que los dictan al órgano competente para ejecutarlos, sino que son las Oficinas de Relación con los Tribunales (ORT), dependientes del Departamento de Recaudación, las que centralizan la recepción de los fallos, verifican si es ejecutable o no, y remiten las resoluciones a la Dependencia u Oficina correspondiente para su ejecución.
En el supuesto examinado, se comprueba que la fecha de recepción de la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013 por la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT) fue el 14 de octubre y la entrada en la Dependencia Regional de Inspección el 22 de octubre de 2013, siendo este el órgano que dictó en origen el acto de liquidación impugnado del que traen causa los demás.
Recoge la sentencia impugnada que la Oficina de Relaciones con los Tribunales emitió una certificación de fecha 11 de diciembre de 2014 , indicando que fue en fecha 22 de octubre de 2013 cuando se envió a cumplimiento a la oficina gestora competente para su ejecución la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013, por lo que debe estarse a esa fecha -22 de octubre de 2013- para tener por recepcionado el procedimiento por el órgano competente ejecutor.
De los hitos temporales referidos se desprende, sin dificultad, que no ha transcurrido el expresado plazo de seis meses, pues se dictó el acuerdo de ejecución el 27 de febrero de 2014, notificado a la recurrente el siguiente día 28, no pudiendo, por tanto, apreciarse la infracción del precepto tantas veces referido.
Pero es que, aun cuando se aceptara que el concepto 'órgano competente para ejecutar' debe interpretarse en sentido amplio, englobando a la Administración Tributaria en su conjunto, lo que implicaría que debe computarse el plazo de seis meses a partir de que la resolución tiene entrada en el Registro de la Delegación Especial, aun así, se reitera, tampoco se habría producido la superación del mismo dado que la fecha de recepción de la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013 por la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT) fue el 14 de octubre de 2013 y la de notificación del acuerdo de ejecución el 28 de febrero de 2014.
Tampoco puede aceptarse, como pretende la recurrente con carácter subsidiario, la aplicación del plazo de 10 días previsto en el artículo 104.1 de la Ley de la jurisdicción contencioso- administrativaa la remisión de la resolución del órgano económico-administrativo, a fin de inferir que ese es el plazo del que dispone para comunicar la resolución al órgano responsable de su cumplimiento, pues resulta obvia la improcedencia de la aplicación de dicho precepto a las actuaciones de los TEA, siendo así que ni la aplicación del artículo 7.2 de la LGT, ni la consideración, a los solos efectos del planteamiento de cuestiones prejudiciales ante el TJUE, de los TEA, como órganos judiciales, pueden servir para fundamentar dicha pretensión, dado que no se regula en las normas tributarias un plazo expreso para remitir sus resoluciones al órgano encargado de la ejecución'.
Por tanto, partiendo del concepto estricto de ' órgano competente para ejecutar' que se deriva de la sentencia transcrita, ha de concluirse que en el caso enjuiciado no se ha superado el plazo de seis meses previsto en el art. 150.5LGT, pues debe estarse, por una parte, a la fecha de 23 de mayo de 2016 para tener por recepcionado el expediente por el órgano competente ejecutor y, por otra parte, a la fecha de 5 de octubre de 2016 en que se notificó al contribuyente el acuerdo de ejecución.
El motivo se desestima.
Sobre la imposibilidad de exigir intereses suspensivos cuando se produce una estimación parcial de las pretensiones en los recursos contra la deuda que sirve de base de su cálculo
CUARTO. -A través del segundo motivo de impugnación la recurrente sostiene, en síntesis, que no es posible la liquidación de intereses suspensivos cuando se ha producido una estimación parcial previa (pp. 10 y siguientes de la demanda).
La Administración demandada, en línea con lo expresado al efecto por la resolución impugnada en su fundamento de derecho tercero (pp. 15 y siguientes), sostiene que, subsistiendo la cuota del acuerdo de liquidación inicial referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1990 y 1992 que únicamente debe ser rectificado en cuanto a los intereses de demora, y debiendo seguir los intereses suspensivos las vicisitudes del acto impugnado la subsistencia de la cuota inicialmente liquidada, se debe entender procedente la exigencia de los intereses de demora devengados durante la suspensión (pp. 5 y siguientes del escrito de contestación).
La cuestión litigiosa ha sido resuelta por la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2020 (recurso nº 4235/2018), que se expresa así:
'SEGUNDO.-Doctrina jurisprudencial.
La doctrina jurisprudencial relativa a los intereses, su procedencia y cálculo, entre otras variadas circunstancias necesitadas de aclaración, ha sido producto de una larga evolución doctrinal que además ha debido de ir adaptándose a los importantes cambios legislativos que sobre la materia se han producido.
Ya se ha indicado que en el presente recurso de casación, no se plantean problemas de Derecho transitorio, se indica como preceptos a interpretar los indicados de la LGT actual; pero mutatis mutandi, aún la diferente regulación, las bases de las que partir en el supuesto que nos ocupa y en el caso que dio lugar a la referida jurisprudencia, son las mismas; efectivamente, de nuevo resulta procedente traer a colación la figura de la mora accipiendi, de suerte que anulada la liquidación inicial, no existe deuda líquida; y como en aquella ocasión ha de convenirse que anulada la liquidación parcialmente por anularse el cálculo de los intereses, inexistente una deuda líquida al tiempo de acordarse la suspensión, no podía devengarse intereses suspensivos sin perjuicio de los intereses de demora, regulados actualmente en el art. 26.5 de la LGT; precepto este ampliamente tratado en numerosos pronunciamiento de este Tribunal Supremo.
Como se ha apuntado se han producido, desde el devengo del impuesto que nos ocupa y su regularización, numerosos y profundos cambios legislativos sobre la materia, algunos conforme a las líneas jurisprudenciales que se iban abriendo, otros para salir al paso precisamente de otras, marcando el punto de inflexión en la evolución jurisprudencial las sentencias de 14 de junio de 2012, recs. cass. 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 .
En evolución de la línea jurisprudencial iniciada con dichas sentencias, se dictó la sentencia de 9 de diciembre de 2013, rec. cas.4494/2012 , que ha de servir de referencia y que perfila y matiza la anterior doctrina y que se plasma en numerosas sentencias, no sin matices, en la misma se dijo, en lo que ahora interesa, que:
'Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de(a)forma o de (b)fondo y, en este segundo caso, (i)total o (ii)parcialmente.
(a)La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.
En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.
Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un 'exceso' a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.
Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).
(b.1)Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.
(b.2)Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.
Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.
Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12).
Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963'.
TERCERO.-Proyección de la doctrina jurisprudencial sobre el caso concreto. Los arts. 26.5 de la Ley 58/2003 y 66.3 del Real Decreto 520/2005 .
Dispone el art. 26.5 de la LGTque:
'En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución'.
En la sentencia antes referida y parcialmente descrita ya se dijo que este artículo era aplicable a los supuestos de 'anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora'.
No se discute, al contrario, que estamos ante un supuesto de anulación parcial por motivos sustantivos. La liquidación anulada, el inicial acto administrativo impugnado y anulado, se componía de la cuota y de los intereses de demora, ambos conceptos, por más que los intereses sean accesorio a la cuota, conforman la deuda tributaria; resulta evidente que al tiempo de producirse el acto original que liquida cuota e intereses, dado que el mismo se anuló, no existía deuda líquida, dando lugar a la mora accipiendi, y con ella al no devengo de intereses; supuesto en el que entra en juego tanto el art. 26.5 como el referido 66.3, en cuanto a la conservación de los actos, puesto que 'en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributariacuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulta conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo del que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas'.
La singularidad del caso, esto es permanece la cuota inalterada y se anula sólo la liquidación de intereses, resulta a los efectos de aplicar la doctrina expuesta de todo punto indiferente - insistimos, al dejar al margen los problemas de Derecho transitorio-. En el caso de que la anulación parcial sustantiva hubiese alcanzado a la cuota, lógicamente indirectamente también quedaría afectado, en su caso, los intereses liquidados sobre una cantidad que debe ser corregida, y conforme lo dicho, art. 26.5, en relación con el apartado 2, lo procedente es una nueva liquidación de la cuota, que se correspondería esta magnitud con la deuda del contribuyente legítimamente liquidada por no haberse anulado, y sobre esta cifra se le girarían los intereses de demora conforme al apartado 2, -de seguir la tesis de la Abogacía del Estado, dado que parte de la cuota era correcta, también lo sería la parte de intereses liquidados correspondientes a lo no anulado, lo cual no se ha dicho por la jurisprudencia, y sería desvirtuar la determinación legal de la deuda tributaria-. En el caso que examinamos, en primer lugar resulta indiscutible que al obtenerse la suspensión, la deuda tributaria en cuanto era incorrecto el cálculo de los intereses, no era una deuda líquida y exigible, por lo que no podía devengarse interés alguno, no era procedente girar intereses de demora suspensivo; la deuda del contribuyente legítimamente liquidada y que no fue anulada se corresponde con la cuota y, conforme a los preceptos vistos, es sobre la que debía girarse los intereses, recordando y parafraseando la vieja jurisprudencia, antes transcrita, no proceden intereses de demora suspensivos por la suspensión en caso de estimarse parcialmente la impugnación, ello, sin perjuicio, del devengo de los intereses de demora previstos en el actual art. 26.5 de la LGT.
Dicho lo anterior tiene toda la razón el Abogado del Estado cuando dice que 'En realidad, lo que fundamenta nuestro recurso, ya se siga una u otra vía argumental, es que la cuota tributaria por Impuesto sobre Sociedades es una cantidad debida desde que venció el plazo de presentación de la autoliquidación por Impuesto sobre Sociedades del año 1991 ya que ha sido confirmada en todas las instancias y, en consecuencia, los intereses, que son una prestación accesoria, también se devengan desde esa misma fecha'. Pero a lo que aspira y es la doctrina que pretende que se fije y se aplique al caso, es que 'Cuando una resolución parcialmente estimatoria de la reclamación o recurso deja inalterada la cuota, pero no así los intereses de demora originariamente liquidados, los cuales han de ser rectificados, los intereses suspensivos se calculan sobre el importe total de la nueva liquidación comprensiva de la cuota e intereses y se devengan desde la fecha en que se dictó la liquidación inicial', lo cual ha de rechazase puesto que como se ha indicado, si se estima aunque sea parcialmente la impugnación, de suerte que se ha de proceder a corregir la deuda tributaria suspendida, no se devengan intereses de demora suspensivos, por lo que a la cuestión con interés casacional objetivo se debe responder en el sentido de que la estimación parcial de la reclamación o recurso formulado por el obligado tributario produce que no se devenguen intereses de demora suspensivos'.
A la luz de la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia transcrita, ha de acogerse el motivo de impugnación toda vez que la estimación parcial de la reclamación o recurso formulado por el obligado tributario produce que no se devenguen intereses de demora suspensivos.
El motivo se estima, sin que sea necesario por ello entrar a examinar las restantes cuestiones suscitadas por las partes en sus respectivos escritos pues su estimación o desestimación en ningún caso serviría para alterar el resultado expuesto.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
QUINTO.Procede, por tanto, la estimación del recurso contencioso-administrativo y la anulación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de mayo de 2018 (R.G.: 6527/16), así como del Acuerdo de liquidación de que trae causa, por no ser ajustados a Derecho, con los efectos legales inherentes a esta declaración.
Costas procesales
SEXTO-En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene a la Administración demandada en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto se dicta el siguiente
Fallo
Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 801/2018, interpuesto por la representación de WERFEN ESPAÑA, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de mayo de 2018 (R.G.: 6527/16) y, en consecuencia:
1º.- Anulamos la citada Resolución y el Acuerdo de liquidación de que trae causa, por no ser ajustados a Derecho, con los efectos legales inherentes a esta declaración.
2º.- Se imponen las costas a la Administración demandada.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
