Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 810/2018 de 25 de Mayo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000810/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:0009047/2018

Demandante:Argán Reciclaje Tecnología y Gestión SL

Procurador:DOÑA ELVIRA ORTS REBOLLIDA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veinticinco de mayo de dos mil veintidós.

Esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha visto el recurso contencioso administrativo nº 810/2018 interpuesto por Argán Reciclaje Tecnología y Gestión SL, representada por la procuradora doña Elvira Orts Rebollida, impugnando el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 15 de octubre de 2018 (R.G.: 03413/2015) en resolución del recurso de alzada promovido contra la resolución del TEAR de la Comunidad Valencia, de fecha 27 de noviembre de 2014, dictada en la reclamación económico administrativa deducida frente al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009. Se ha personado en las actuaciones como parte demandada la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente don José Félix Martín Corredera, magistrado de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. La representación de Argán Reciclaje Tecnología y Gestión SL interpuso recurso contencioso-administrativo impugnando el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Central adoptado en su sesión del día 15 de octubre de 2018 en resolución del recurso de alzada número 3413/2015 formulado contra la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, de 27 de noviembre de 2014, relativa a las reclamaciones acumuladas 46/02191/2013, 46/02192/2013 y 46/03810/2013, referidas a los Acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2009 derivados de las actas de disconformidad A02-72162303 y A02-72174752, y su correlativo expediente sancionador por el ejercicio 2009.

Admitido el recurso y previos los oportunos trámites la parte actora formalizó su demanda en la cual, tras relatar los antecedentes del caso, expone sus argumentos de impugnación y termina solicitando que se dicte sentencia que anule los actos recurridos.

SEGUNDO. La Administración del Estado contestó a la demanda oponiéndose a los argumentos de impugnación aducidos por la recurrente y termina solicitando que se resuelva este proceso por sentencia que desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO.Acordado el recibimiento a prueba, se practicaron con el resultado que obra en las actuaciones, las pruebas documentales propuestas por la parte actora consistentes en tener por reproducida la documentación obrante en el expediente, así como los documentos aportados con la demanda.

CUARTO.Presentadas por las partes sus escritos de conclusiones; se declaró concluso el procedimiento y se señaló para votación y fallo el día 18 de mayo de 2022, fecha en la que ha tenido lugar.

Fundamentos

PRIMERO. Hechos y antecedentes relevantes para resolver el recurso.

La regularizaciones contenidas en el acuerdo de liquidación con el que finalizaron las actuaciones de investigación y comprobación seguidas respecto de la recurrente respecto del ejercicio 2009 fueron consecuencia de lo siguiente:

1. Considerar que no eran deducibles los gastos documentados en las facturas emitidas por las entidades vinculadas Ingeniería Sena Gimeno Ji- SL; Film Torrent SL, y Olsen Capital SL, partícipes en el capital de la recurrente, con las que se pretendía instrumentar una remuneración de los fondos propios no deducible [artículo 14.1.a) TRLIS].

2. Considerar que no era deducible la pérdida por deterioro de un crédito derivada de la insolvencia de Kobe Unno SL, por no haberse acreditado la realidad del préstamo.

3. Y, por último, que no procedía considerar como gastos, a través de la cuenta 'Compra de otros aprovisionamientos', las cantidades facturadas por Thermo-System Industrie & Trocknungstechnik Gmbh, debiendo contabilizarse como 'Inmovilizaciones materiales en curso', al tratarse de pagos anticipados para la construcción de un secadero de lodos.

Teniendo en cuenta estas circunstancias se modificó la base imponible declarada por la recurrente en el ejercicio 2009 en 816.600 €, resultando una cuota a pagar de 240.851,71 € y unos intereses de demora de 29.801 ,32 € (total 270.653,03 €). La recurrente había presentado autoliquidación del impuesto sobre sociedades de ese ejercicio 2009 con resultado a devolver de 9.292,33 €.

Apreciada la posible comisión en el ejercicio 2009 de una infracción tributaria, se instruyó expediente sancionador en el que recayó resolución con fecha 21-1-2013 por el que se impuso a la recurrente una sanción por importe de 256.808,14 € como consecuencia de la comisión de una infracción muy grave del artículo 191 TRLIS.

Disconforme con lo resuelto, Argán Reciclaje Tecnología y Gestión SL formuló reclamaciones económico administrativas resueltas por el TEAR de la Comunidad Valenciana en sentido desestimatorio por resolución de 27-11-2014, que a su vez fue impugnado en alzada, recayendo el fallo del TEAC de 15 de octubre de 2018 ( R.G.: 03413/2015) que nos ocupa. El TEAC estimó parcialmente el recurso anulando la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y la correspondiente al ejercicio 2009 únicamente en lo referente a la liquidación de intereses de demora

SEGUNDO. Motivos del recurso.

Trasladadas a los antecedentes las pretensiones de la recurrente, los motivos aducidos en apoyo de estas son los que sucintamente se recogen a continuación:

1. Prejudicialidad penal al existir vinculación entre las actuaciones inspectoras y la entidad EMARSA contra la cual e se seguía un procedimiento penal por delito fiscal y falsedad.

2. Deducibilidad de los gastos relativos a los servicios prestados por las mercantiles Ingeniería Sena Gimeno Jl SL, Film Torrent SL Y Olsen Capital SL al haberse probado, según la recurrente, su efectiva realización.

3. Procedencia de la deducción de la pérdida por deterioro del crédito con Kobe Unno SL, pues, siempre a juicio de la recurrente, se ha acreditado tanto la existencia del préstamo como la insolvencia de la deudora.

4. Deducibilidad de las cantidades satisfechas a Termo-System Industrie & Trocknungstechnik Gmbh, al tratarse de gastos derivados del inicio de una nueva actividad y no de un inmovilizado material en curso como entendió la Inspección.

5. Improcedencia de la sanción por inexistencia de antijuricidad, de tipicidad y de culpabilidad, así como incorrecta cuantificación.

TERCERO. Sobre la prejudicialidad penal.

En el primer motivo del recurso se aduce la existencia de prejudicialidad penal que se hace soportar en la existencia de vinculación entre las actuaciones seguidas respecto de la recurrente y las tramitadas en relación con otra sociedad, ENARSA, lo cual, a juicio de la recurrente, debería haber provocado la paralización y suspensión de la actuación inspectora a la espera de lo que resolviera la jurisdicción penal puesto que en la causa penal seguida respecto de ENARSA se investigaba la falsedad de unas facturas que la Inspección de Hacienda también fiscalizaba a la recurrente.

El motivo no puede ser acogido.

Del artículo 180.1 LGT, en la redacción aplicable por razones temporales, resulta que si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Públicam pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

De acuerdo con dicho precepto, la obligación de abstención y suspensión del expediente de comprobación tributaria en tanto no se pronuncie el órgano judicial sólo se produce en cuanto a los delitos contra la Hacienda Pública, regulados en los artículos 305 a 310 del Código Penal, quedando por lo tanto excluidos los delitos de falsificación documental de esta pendencia y prejudicialidad penal que impone la paralización del procedimiento de comprobación y la incompatibilidad con el proceso penal, lo cual es razón bastante para desestima el motivo.

CUARTO. Sobre las cantidades satisfechas y facturadas a Sena Gimeno Ji- SL, Film Torrent SL y Olsen Capital SL.

Tampoco puede acogerse el motivo en que se aduce que las cantidades satisfechas a Sena Gimeno Ji- SL, Film Torrent SL y Olsen Capital SL correspondían a servicios reales; antes al contrario, se trata de retribuciones de fondos propios como se prueba y argumenta en las actuaciones: son sociedades que participan en la recurrente, prácticamente inactivas hasta el momento de la facturación, carecen de recursos humanos y de medios de producción y resulta que los importes facturados por cada una es coincidente, mes por mes, con su porcentaje de participación en el capital social de la recurrente: Film Torrent SL 108.000 € 50%; Ingeniería Sena Gimeno Jl SL 72.000 € 33,33%; y Olsen Capital SL 36.000 €, 16,66%. Este elocuente dato, junto a los indicios expresados en la resolución, conducen de manera inexorable a entender que las cantidades satisfechas constituían retribución a fondos propios ( artículo 13 de la LGT) no teniendo, consecuentemente, el carácter de deducibles. Como se recordará, según el artículo 14.1 del TRLIS que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: «a) Los que representen una retribución de los fondos propios».

Tampoco cabría aplicar la deducción por doble imposición de dividendos del artículo 30 del TRLIS en sede de las entidades preceptoras de las rentas, al no existir acuerdo adoptado en Junta para aprobar las cuentas anuales y resolver sobre la aplicación del resultado del ejercicio.

QUINTO. Provisión por depreciación de un préstamo de Kobe Unno, S.L.

La recurrente provisión de 120.000,00 € el 31 de diciembre de 2009 por encontrarse Kobe Unno, S.L. en situación de concurso de acreedores y cuyo importe, según la recurrente, correspondería a un préstamo que le había concedido .

En este caso, la Inspección no admite la provisión por la falta de acreditación de la realidad del préstamo. Dice así el acuerdo de liquidación: «En el curso de las actuaciones inspectoras no se aportó copia del contrato de préstamo con el que se pretende acreditar el registro contable del correspondiente activo en la cuenta 542000001 'KOBE UNO, S.L.' ('Créditos a c/p'). Por lo tanto, correspondiendo la carga de la prueba de la realidad del gasto al obligado tributario (de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT ) y no habiéndose aportado documento alguno que acredite la realidad de la operación -la concesión de un préstamo a KOBE UNNO, S.L.- (de la que deriva la contabilización de la pérdida por deterioro) no procede admitir su deducibilidad».

De esta forma, ante la inexistencia de documento alguno que demuestre el hecho a probar, esto es, el contrato y la documentación bancaria de la entrega de los 120.000 €, siendo insuficiente la mera contabilización de la operación, lo cual correspondería a la recurrente ( artículo 105.1 LGT), la consecuencia no puede ser otra que la desestimación del motivo.

SEXTO. Sobre los pagos realizados a Thermo-System Industrie.

La Inspección no admite la deducción como gastos de dos pagos realizados por la recurrente a favor de Thermo-System Industrie, por importe total de 480.000,00 €, al considerar que se corresponden con pagos anticipados de la construcción de un secadero solar en la EDAR de Pinedo, por lo cual su naturaleza es la de 'inmovilizado en curso', siendo de aplicación la norma de valoración 2ª del PGC.

No se discute que las cantidades se satisficieron en el marco del contrato de prestación de servicios suscrito el 01-02-2008 para la construcción de un secadero solar de lodos, pero la recurrente entiende que se trata de gastos derivados del inicio de una nueva actividad y que por ello deben tener el tratamiento correspondiente a los gastos de primer establecimiento y puesto que los mismos fueron devengados en un momento anterior al inicio del montaje.

Tampoco puede acogerse este motivo.

Los gastos de primer establecimiento son distintos a los que ahora tratamos. Aquéllos son los necesarios para iniciar la actividad de una empresa recién creada. En cambio, los que aquí se examinan son los incurridos con carácter previo a la puesta en marcha de un activo concreto, al figurar en el cuadro de pagos de la 'fase 1' inmediatamente antes de los correspondientes al 'inicio del montaje'. Y, de conformidad con lo dispuesto en el PGC, mientras el inmovilizado material no se encuentre en condiciones de funcionamiento las cantidades que se satisfagan a los proveedores deben registrarse en la partida de 'Inmovilizado material en curso' (Grupo 23), cuya descripción y movimiento son los que siguen:

«Trabajos de adaptación, construcción o montaje al cierre del ejercicio realizados con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento de los distintos elementos del inmovilizado material, incluidos los realizados en inmuebles.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargarán:

a1) Por la recepción de obras y trabajos que corresponden a las inmovilizaciones en curso.

a2) Por las obras y trabajos que la empresa lleve a cabo para sí misma, con abono a la cuenta 733.

b) Se abonarán una vez terminadas dichas obras y trabajos, con cargo a cuentas del sub-grupo 21».

La circunstancia de que se devengasen en un momento anterior al inicio del montaje del secadero no impide que sean considerados como mayor valor del inmovilizado, debiendo emplearse al efecto una cuenta del grupo de inmovilizado material en curso, con independencia de que en tal momento no se hubiese entregado ningún material o que en un momento posterior las partes decidieran extinguir el contrato.

SÉPTIMO. Sobre las sanciones.

Al haberse deducido improcedentemente una serie de gastos (los correspondientes a las facturas) la recurrente no solo dejó de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 sino que, además, obtuvo indebidamente una devolución. Esa conducta es claramente culpable, realizada con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad. Y el juicio de culpabilidad cuenta con la debida motivación en el acuerdo sancionador, al expresar lo siguiente: «Es especialmente evidente la concurrencia de este elemento subjetivo en aquellos casos en los que los sujetos pasivos del IS deducen gastos que no se corresponden con una efectiva prestación de servicios».

En definitiva, con la emisión de facturas que documentan la prestación de servicios inexistentes se pretendía, al margen de otras motivaciones, y por lo que respecta exclusivamente a la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, conseguir una reducción de la carga tributaria en el ámbito no sólo del Impuesto sobre Sociedades sino también de otros Impuestos, como del Impuesto sobre el Valor Añadido (en este último Impuesto mediante la deducción de cuotas soportadas que minoran el resultado de la liquidación de cada periodo de liquidación). Y esto es precisamente lo que Argán Reciclaje Tecnología y Gestión, S.L., pretendía conseguir al deducir los gastos correspondientes a las facturas emitidas por Ingeniería Sena Gimeno JL, SL, Film Torrent, SL y Olsen Capital, SL. Tales facturas documentan la prestación de servicios inexistentes por los partícipes de Argán Reciclaje Tecnología y Gestión, SL.

En definitiva, los hechos acreditados en el expediente ponen de manifiesto la existencia de una clara voluntad defraudadora merecedora del correspondiente reproche a través de la aplicación del régimen de infracciones y sanciones tributarias.

Por otro lado, resulta del mismo modo reprochable la contabilización como gasto del ejercicio de las cantidades satisfechas para la construcción de un secadero solar pues tal forma de contabilizar responde únicamente a la intención del obligado tributario de recuperar -antes de lo que lo hubiese hecho de haber contabilizado correctamente tales pagos- la inversión realizada en el citado secadero.

Todo ello implica, explica la resolución sancionadora, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria mencionada, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT, salvo en la conducta consistente en deducir una pérdida por deterioro derivada de la insolvencia de una sociedad vinculada, pues el criterio interpretativo de la DGT avala la aplicación de la norma realizada por el obligado tributario y ello sin perjuicio de que la causa que en última instancia motiva la regularización es la falta aportación en el procedimiento inspector de prueba del préstamo.

OCTAVO. Resolución del recurso y costas procesales.

Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado y no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 LJCA.

Fallo

En atención a lo expuesto, esta Sala ha decidido:

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora doña Elvira Orts Rebollida, en nombre y representación de Argán Reciclaje Tecnología y Gestión SL, contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 15 de octubre de 2018, de 15 de octubre de 2018 (R.G.: 03413/2015) en resolución del recurso de alzada promovido contra la resolución del TEAR de la Comunidad Valencia de fecha 27 de noviembre de 2014, con imposición de las costas a la parte recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

Así se acuerda y firma.