Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 812/2020 de 27 de Octubre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000812/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06029/2020

Demandante:EL ENCINAR DEL NORTE S.A

Procurador:Dª BEATRIZ LÓPEZ-AMOR RUANO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintisiete de octubre de dos mil veintidós.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido EL ENCINAR DEL NORTE SA,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Beatriz López-Amor Ruano, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de marzo de 2020,relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicios 2010 y 2011 siendo la cuantía del presente recurso 188.018,17 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por EL ENCINAR DEL NORTE SA, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Beatriz López-Amor Ruano, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de marzo de 2020, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que se anule y deje sin efecto la Resolución recurrida así como la liquidación de la que trae causa por no ser conformes a Derecho.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintiséis de octubre de dos mil veintidós, en que efectivamente se deliberó, votó y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de marzo de 2020, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2010 y 2011.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Actos administrativos que se encuentran en el origen del presente recurso:

a.- Acuerdo de liquidación de 9 de diciembre de 2014, derivado de acta de disconformidad A02 72431853, practicado por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011.

b.- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A23 77286572 por S infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por el mismo Impuesto y ejercicios.

c.- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A23 77286484 por I infracción tributaria derivada del Acuerdo de liquidación correspondiente al Acta de conformidad A01 79267962.

Las sanciones fueron, una anulada y la otra parcialmente anulado, y no son objeto de impugnación en el presente recurso.

2.- Los actos administrativos anteriores derivan del procedimiento de comprobación e investigación iniciado a la hoy reclamante con fecha 23 de enero de 2014, siendo el alcance del misma general respecto a los conceptos Impuesto sobre Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2010 a 2011.

3.- Como consecuencia de las actuaciones de comprobación desarrolladas se incrementa la base imponible declarada por los siguientes motivos:

- Gastos susceptibles de acogerse a la libertad de amortización

- Gastos que deben ser objeto de activación

- Gastos no deducibles

Cuestiones planteadas en la demanda.

1.- Libertad de amortización del Club Deportivo Encinar.

2.- Deducibilidad de ciertos gastos.

SEGUNDO: Libertad de amortización del Club Deportivo Encinar.

En las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2010 y 2011 la reclamante había efectuado ajustes extracontables negativos en concepto de libertad de amortización por importe de 11.974.207,00 euros y 15.914.605,00 euros, respectivamente, y ajuste extracontable positivo por el mismo concepto por importe de 278.298,00 euros en el ejercicio 2011. La Inspección considera que EL ENCINAR DEL NORTE S.A. ha aplicado cuotas de amortización fiscal en exceso en los ejercicios comprobados, señalando al respecto el Acuerdo de liquidación:

De la documentación requerida por la Inspección actuaría y aportada por el obligado tributario se ha comprobado que la cuenta 2211.0001081 'Traspaso Inm en Curso al 30-09-10', procede de la reclasificación de la número 2310.0000108 'Constr. Curso Inm. Arrendamiento C.D.', cuyo movimiento comienza el 7 de febrero de 2006.

Esta cuenta recogía los gastos correspondientes a la inversión en la ampliación del Club Deportivo El Encinar. El contrato de ejecución material de la obra se firma con la entidad 'Ferrovial Agromán S.A.' el 12 de febrero de 2008, siendo el certificado final de obra de fecha 14 de septiembre de 2009 y el Acta de recepción provisional del edificio terminado de 7 de octubre de 2009.

El obligado tributario ha procedido a aplicar cuotas de amortización fiscal, por encima de la amortización contable procedente, en los ejercicios 2009. 2010 y 2011, al entender que cumple los dos requisitos exigidos en la normativa transcrita, considerando como base de la amortización susceptible de ser amortizada libremente, tanto la inversión efectuada en 2009 como el saldo de la cuenta 2310.0000108 'Constr. Curso Inm. Arrendamiento C.D.' existente a 31-12-2008.

Regulación aplicable.

Disposición adicional undécima del Real Decreto Ley 4/2004, en su redacción originaria.

'1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.

2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. (...)'

Conclusiones.

La Administración considera que la recurrente cumple los requisitos previstos en el apartado 1º de la Adicional undécima, pero no así los establecidos en el segundo apartado.

Entiende la Administración que el periodo de ejecución de las obras, desde su encargo, ha superado el plazo de dos años, y por tanto la amortización no incluye el ejercicio 2008.

La controversia surge porque en el año 2007, el recurrente encargó estudios sobre la viabilidad del proyecto de construcción, activando los costes como inmovilizado material, por lo que la Administración entiende que el 'contrato de ejecución de obras' se 'encargó' en el año 2007, habiendo transcurrido más de dos años entre una fecha y otra.

El iter de la obra realizada es el siguiente.

1.- Desde un primer asiento de fecha 7 de febrero de 2006, Encinar registró en su contabilidad gastos correspondientes a la inversión en la ampliación del Club. Más exactamente, el registro contable de esos gastos supuso la activación de esos gastos como inmovilizado material.

2.- El importe de estos gastos activados con anterioridad al 12 de febrero de 2008 ascendió a 181.214,06 euros. Estos gastos incluyeron:

a. Un concepto identificado por Encinar como 'Proy. eje. ampliac. C.D. Geoarqui' (27 de julio de 2007, por un importe de 41.460 euros).

En el contrato de ejecución se dice que esa ejecución debe ajustarse a un proyecto previo (no es objeto de ese contrato más que su ejecución, no la realización del proyecto).

b. Un concepto de dirección de obra (por importes de 55.280,00 y de 6.218,10 euros, ambos de 2006).

c. Una licencia municipal de obra correspondiente al Club, de 2 de agosto de 2006 e importe 28.111,05 euros.

3.- Para la ejecución de las obras ya proyectadas se suscribió un contrato de ejecución material con Ferrovial fechado el 12 de febrero de 2008.

La recurrente parte de la base de que en la norma de aplicación coexisten dos conceptos:

- Los encargos en virtud de contratos de ejecución de obras.

- Los proyectos de inversión.

Para cada uno de los cuales se establecerían 'dies a quo' distintos:

- En el primer caso (encargos en virtud de contratos de ejecución de obras): la fecha de encargo.

- En el segundo (proyectos de inversión): el inicio de la inversión.

En la interpretación del precepto, compartimos la interpretación recogida en la demanda, que, partiendo de la idea unitaria plasmada en el apartado 1º del al Disposición Undécima, afirma que el requisito consiste en que los elementos nuevos hayan sido 'encargados en virtud de contratos de ejecución de obras'. Este es el presupuesto determinante de que el dies a quo haya de ser, precisamente, 'la fecha de encargo'. En tal caso, esa fecha será anterior a la 'de inicio de la inversión'. Pues hay que entender que el inicio de la inversión solo tendrá lugar después de su encargo.

Ahora bien, con contrato de ejecución o sin él, se tratará siempre del supuesto general de 'inversiones en elementos nuevos'. Si el inicio de la inversión es anterior al contrato de ejecución de obras, es claro que hay que estar a la fecha de inicio de la inversión. Y es que en tal caso -que es el de este recurso- el contrato de ejecución no es el medio por el que aquellos elementos nuevos han sido encargados, sino que tiene un carácter meramente instrumental de un proyecto de inversión que ya se ha iniciado y está en curso desde antes.

Efectivamente, aplicando los criterios de interpretación contenidos en el artículo 3 del CCivil, no puede llegarse a otra conclusión.

Pero, es más, las tesis que sostiene ahora la actora, es contraria a lo realizado por ella anteriormente, pues realizó la activación de gastos como inmovilizado material, referidos a Proy. eje. ampliac. C.D. Geoarqui' (27 de julio de 2007, por un importe de 41.460 euros), proyecto que sirvió después para la ejecución de la obra y dirección de obra (por importes de 55.280,00 y de 6.218,10 euros, ambos de 2006, así como licencia municipal de obra correspondiente al Club, de 2 de agosto de 2006 e importe 28.111,05 euros.

Estos gastos activados, son parte de la inversión que se realiza en el edificio, y responden a trabajos necesarios para la posterior ejecución material de la obra. Por tanto, el encargo de construcción material de la obra no inicia en el plazo de dos años, pues tal ejecución material necesariamente requiere un proyecto que se realizó con anterioridad.

Debemos desestimar esta pretensión.

TERCERO: Deducibilidad de ciertos gastos.

a) Gastos de representación, viajes y varios.

Han sido regularizados por considerar que se trata de meras liberalidades no correlacionadas con los ingresos ( artículo 14 del RDL 4/2004).

No se trata de que exista justificación documental, se trata de que el recurrente no ha acreditado que dichos gastos guarden relación con los ingresos.

Aún cuando este identificadas las personas que realizaron el gasto, tal gasto no es necesario para obtener los ingresos.

Por lo tanto, no es un problema de prueba del gasto, sino de falta de explicación por la recurrente de su necesidad para obtener ingresos.

a.- Gastos de representación Paseo Moret.

El primero de los ajustes por gastos no deducibles consiste en la completa eliminación de los gastos de representación (fundamentalmente comidas) satisfechos por la compañía en el ejercicio 2010 (39.876,54 euros) y 2011 (13.501,59 euros).

La recurrente afirma que la cifra de gasto por este concepto no es que sea razonable, sino que es insignificante en términos relativos.

La cuestión no es que el gasto sea insignificante, sino que las personas a las que se refiere no han sido identificadas, ni en vía de comprobación, ni económica administrativa, ni ahora en la procesal, por lo que no puede establecerse que los gastos correspondan a la actividad económica de la actora.

b.- Gastos de viaje Paseo Moret.

En este caso ha quedado acreditado quienes realizan los desplazamientos, pero no su conexión con la actividad de la empresa.

c.- Gastos varios Paseo Moret.

Estos gastos son papelería, farmacia para botiquín obligatorio, etc. Tampoco en este caso queda establecido que los gastos se realizaran por necesidades de la empresa.

d.- Gastos varios del Club Deportivo.

No se aprecia que la toma de una fotografía sea un gasto necesario para la actividad de la recurrente, por más que se refiera a personas practicando deporte.

b) Gastos que debieron ser activados (cuenta 62200000013, 'Reparación y conservación El Valle).

Compartimos el planteamiento de la Inspección. No puede considerarse que unos gastos que totalizan 81.785 euros sean escasamente significativos y, en segundo lugar, la contabilización de los gastos controvertidos como mayor valor de la promoción inmobiliaria conduce a una mejor expresión de la imagen fiel de las cuentas de la empresa.

De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.

CUARTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por EL ENCINAR DEL NORTE SA,y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Beatriz López-Amor Ruano, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de marzo de 2020, debemos declarar y declaramos ser ajustadas a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.