Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 824/2018 de 21 de Octubre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000824/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:09201/2018

Demandante:SANDS BEACH RESORT, S.L.

Procurador:JORGE DELEITO GARCIA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiuno de octubre de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 824/2018, se tramita a instancia de SANDS BEACH RESORT, S.L., representada por el Procurador D. Jorge Deleito García y asistida por la Letrada D.ª Patricia D. Aguilar Molina, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 15 de octubre de 2018 (R.G.: 4787/15), relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2010, y cuantía de 122.820,55 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 21 de diciembre de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución identificada en el encabezamiento.

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 3 de mayo de 2019.

TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 24 de julio de 2020.

CUARTO. -Las partes presentaron escritos de conclusiones los días 22 de septiembre de 2020 y 2 de febrero de 2021.

QUINTO. -Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 20 de octubre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 15 de octubre de 2018 (R.G.: 4787/15), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la entidad SANDS BEACH RESORT, S.L. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de fecha 26 de marzo de 2015, recaída en la reclamación nº 35/5583/2012 y 35/01509/2013 y dirigida a su vez contra el Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Canarias el 26 de abril de 2012 en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(i) Vulneración del principio de tipicidad.

(ii) Falta de acreditación y prueba de la culpabilidad mínima necesaria para imponer la sanción tributaria impugnada.

Antecedentes de interés

SEGUNDO. -Son antecedentes de interés a tener en cuenta para la resolución del presente recurso los siguientes:

1. Dentro del plazo voluntario establecido al efecto, la recurrente presentó declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades consolidado correspondiente al ejercicio 2009, como entidad dominante del grupo fiscal número 09/2006, modelo 2020, con número de justificante 2200783907341.

2. En dicha declaración-liquidación se reflejó una base imponible negativa por importe de 1.073.923,50 euros.

3. Advertida por la entidad recurrente la existencia de un error en la cumplimentación del modelo tributario, al no haber incluido los efectos derivados de la falta de materialización de una dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias correspondiente al ejercicio 2005, el 25 de noviembre de 2010 presentó un escrito solicitando la rectificación de la autoliquidación anterior, detallando cada uno de los importes que debían rectificarse tanto en el modelo 220 del grupo fiscal como en la declaración individual.

4. En particular, la recurrente puso de manifiesto en dicha solicitud de rectificación que la suma de las bases imponibles individuales y la base imponible del grupo antes de compensar bases imponibles negativas del grupo debía ser de + 95.795,97 euros en lugar de los -1.073.923,50 euros inicialmente declarados. Esta base imponible positiva se compensaba con bases imponibles negativas anteriores del grupo, dando lugar a una base imponible para el ejercicio de 2009 igual a 0, minorándose de este modo la base imponible del grupo correspondiente a 2007 en la suma de 95.795,97 euros, de tal forma que pasaba a ser de 3.763.056,09 euros.

5. El 18 de abril de 2011, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT notificó al contribuyente la resolución del procedimiento de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, en la que se estimaba íntegramente la solicitud y se aceptaba que en 2009 no se había generado base imponible negativa alguna y que la base imponible negativa del grupo pendiente de compensar correspondiente al ejercicio 2007 debía cuantificarse en la suma de 3.763.056,09 euros.

6. El 25 de julio de 2011, la recurrente presentó declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades el ejercicio 2010, incluyendo los datos correspondientes a bases imponibles negativas reflejadas en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 inicialmente presentada y no los resultantes de la estimación de la rectificación solicitada.

7. El 8 de febrero de 2012 la recurrente recibió la notificación del inicio de un procedimiento de verificación de datos con trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, en el que la Administración tributaria ponía de manifiesto la discrepancia en las bases imponibles declaradas por el contribuyente, declarando que tenía constancia del mismo merced a la rectificación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 solicitada por aquel.

8. La recurrente presentó el 17 de febrero de 2012 escrito de alegaciones, confirmando que la discrepancia se debía a un error padecido por el contribuyente y aceptando la propuesta de liquidación notificada.

9. El 5 de marzo de 2012 la AEAT dictó resolución en la que practicaba liquidación provisional sin cantidad a ingresar, modificando únicamente las bases imponibles negativas declaradas incorrectamente por el contribuyente.

10. El 29 de febrero de 2012 la AEAT notificó al contribuyente la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posible comisión de una infracción grave consistente en ' determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente: Modelo 220 IS. Régimen de Consolidación Fiscal correspondiente al ejercicio 2010'.

11. El 26 de abril de 2012 la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Canarias notificó un acuerdo de imposición de sanción tributaria en virtud de lo dispuesto en el artículo 195 de la LGT, considerando como base de la sanción 1.169.719,47 euros, aplicando un porcentaje de 15%, y dando como resultado la sanción de 175.457,92 euros impugnada (122.820,55 euros una vez aplicada la reducción del 30% por conformidad con la liquidación que origina la sanción impuesta).

12. Disconforme con la sanción impuesta, la entidad recurrente formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, que resultó desestimada.

13. Disconforme con la resolución anterior, el contribuyente promovió contra la misma recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que también fue desestimado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Sobre la vulneración del principio de culpabilidad

TERCERO. -Los razonamientos jurídicos esgrimidos en la demanda contra la validez del acuerdo sancionador se fundamentan en alegaciones relativas a la tipicidad y también a la ausencia de culpabilidad, alegando expresamente la falta de motivación de dicho elemento subjetivo.

A la vista del acuerdo sancionador impugnado, la Sala considera conveniente analizar en primer lugar las alegaciones relativas a la culpabilidad, pues de no concurrir ésta (sea por la ausencia de dicho elemento subjetivo, sea por falta de motivación de la resolución sancionadora), resultaría irrelevante la cuestión de si la conducta del actor (al volver a consignar en su autoliquidación del ejercicio 2010 unos créditos fiscales en cuantía superior a la ya fijada por la propia Administración tributaria con anterioridad) es o no encuadrable en el tipo infractor previsto en el artículo 195 de la Ley General Tributaria .

Para resolver sobre la cuestión del alcance y límites de ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, no cabe sino reiterar el criterio de la Sala y del Tribunal Supremo en relación al principio de culpabilidad, según el cual la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, en el presente caso, resulta obligado concluir que el órgano sancionador, en su resolución de 26 de abril de 2012, no ha motivado suficientemente la culpabilidad del supuesto infractor.

El mencionado acuerdo dedica un apartado a 'la motivación y otras consideraciones', en el que se dice expresamente lo siguiente:

'La determinación de créditos tributarios aparentes constituye una conducta preparatoria de una futura infracción. La conducta típica se encamina a la preparación de una elusión posterior que se materializará en una declaración futura. La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia omisión de la diligencia exigible ya que al obligado tributario le fue notificada la resolución de la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2009 en la que se modificaban los importes de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en ejercicios futuros el 18 de abril de 2011, por lo que a la fecha de la presentación de la declaración, 25/07/2011, conocía perfectamente el saldo de los créditos fiscales disponibles. La determinación de un importe superior al procedente manifiesta una conducta gravemente negligente, siendo necesaria la intervención del presente órgano gestor para evitar un perjuicio económico a la Hacienda Pública'.

La valoración de la culpabilidad de la conducta del contribuyente que resulta de la anterior resolución resulta insuficientemente individualizada.

Como sostiene la parte actora en la demanda (pág. 20), la motivación contenida en el Acuerdo de imposición de sanción conduciría en cierto sentido a entender que ' todo error material, incluido el aritmético, sea por su propia naturaleza, vencible y en consecuencia revelador de, al menos, simple negligencia'.

Lo anterior debe ponerse en conexión con la jurisprudencia contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010 (recurso nº 2166/2006), a tenor de la cual:

'no puede, como también hace la Sentencia de instancia, considerarse que en todos aquellos casos en los que clara e inequívocamente se ha cometido un error material (insistimos en que el órgano judicial no pone en duda esta circunstancia) ha existido forzosamente simple negligencia, dado que no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario pueda cometer este tipo de errores pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Sin que la circunstancia de que el error material no esté previsto específicamente en el art. 77.4 de la L.G.T. como causa excluyente de la culpabilidad -como no lo está en el actual art. 179.2 de la Ley 58/2002 -, por las razones antes apuntadas, impida excluir la existencia de culpabilidad precisa para imponer sanciones tributarias.

De lo anterior se infiere que la Administración tributaria debió motivar por qué el error material cuya existencia no ponía en duda fue consecuencia de la falta de diligencia exigible a la sociedad recurrente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'.

La proximidad temporal entre la fecha de notificación de la resolución dictada en el procedimiento de rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2009, por una parte, y la fecha de presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 2010, por otra, no constituye motivación suficiente al respecto.

Y no lo es porque en el presente caso, como acertadamente pone de manifiesto la entidad recurrente en la pág. 23 de la demanda, existían otros indicios plenamente acreditados en las actuaciones que sustentaban su versión exculpatoria.

Indicios que a prioriresultaban de tanta potencia acreditativa como el que ha sido recogido expresamente en la motivación.

Y que, pese a lo anterior, no han sido considerados y ponderados por el Acuerdo sancionador al valorar la culpabilidad de su conducta.

En ausencia de esa valoración completa de las circunstancias relevantes y acreditadas del caso de las que podía inferirse o no la existencia de un comportamiento culpable del contribuyente, es decir, tanto de las adversas al mismo como de las favorables, hemos de convenir con el recurrente en que el Acuerdo sancionador no resulta debidamente motivado.

Por lo expuesto procede acoger la tesis de la demanda a propósito de este motivo de impugnación.

El motivo se estima, sin que sea necesario por ello entrar a examinar las restantes cuestiones suscitadas por las partes en sus respectivos escritos pues su estimación o desestimación en ningún caso serviría para alterar el resultado expuesto.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

CUARTO. -Procede, por tanto, la estimación del recurso contencioso-administrativo y la anulación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 15 de octubre de 2018 (R.G.: 4787/15), así como del Acuerdo sancionador de que trae causa, por no ser ajustados a Derecho, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

Costas procesales

QUINTO. -En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene a la Administración demandada en las costas causadas en este proceso.

En atención a cuanto se ha expuesto se dicta el siguiente

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 824/2018, interpuesto por la representación procesal de SANDS BEACH RESORT, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 15 de octubre de 2018 (R.G.: 4787/15) y, en consecuencia:

1º.- Anulamos la citada Resolución y el Acuerdo sancionador de que trae causa, por no ser ajustados a Derecho, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

2º.- Se imponen las costas a la Administración demandada.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.