Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000851/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04965/2017
Demandante:HOLIDAY MAGIC HOTEL, S.A.
Procurador:MARÍA VICTORIA PÉREZ-MULET Y DÍEZ- PICAZO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL MOLINA YESTE
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a veinticinco de marzo de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo número 851/2017, interpuesto ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la Procuradora Dª. MARÍA VICTORIA PÉREZ-MULET Y DÍEZ- PICAZO, en nombre y representación de la entidad mercantil HOLIDAY MAGIC HOTEL, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G.: 7255/2013), dictada el 8 de Junio de 2017, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto frente a la Resolución del TEAR de Valencia, de 19 de septiembre de 2013, recaída en las reclamaciones económico-administrativas 12/02581/2011 y 12/03114/2011, promovidas respectivamente frente al acto de liquidación y de imposición de sanción, dimanantes del acta de disconformidad (Modelo A02) relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004. Se ha personado como parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado. Ha sido ponente D. Rafael Molina Yeste, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.- La parte actora formula el presente recurso en impugnación de los actos antes indicados por medio de escrito presentado ante esta Sala y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó a dicha parte para que formalizara la demanda, evacuando el trámite en tiempo y forma, en la que verificó la exposición de hechos y alegó los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su pretensión en el suplico de la demanda, interesando que se anulen las resoluciones impugnadas.
SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada presentó escrito de contestación con la alegación de hechos y la fundamentación jurídica pertinente, solicitando la desestimación del recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites, hallándose conclusas las actuaciones y pendientes de señalamiento para votación y fallo, se señaló el día 11 de marzo de 2021, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del recurso todas las prescripciones legales.
CUARTO.- La cuantía del recurso queda fijada en 370.293,40 euros.
Fundamentos
PRIMERO.- Objeto del recurso.
Se somete a revisión jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G.: 7255/2013), dictada el 8 de Junio de 2017, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto frente a la Resolución del TEAR de Valencia, de 19 de septiembre de 2013, recaída en las reclamaciones económico-administrativas 12/02581/2011 y 12/03114/2011, promovidas respectivamente frente al acto de liquidación y de imposición de sanción, dimanantes del acta de disconformidad (Modelo A02) relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004.
SEGUNDO.- Motivos recursivos de la parte demandante y oposición de la Abogacía del Estado.
En el escrito rector del presente procedimiento la parte recurrente intitula, con profuso desarrollo argumental, los siguientes motivos de impugnación:
1.- ' Prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria por haberse prolongado el procedimiento inspector más allá del límite de doce meses.'
En apoyo de su pretensión invoca los artículos 66 a), 150.1 de la LGT y 102.2 del RD 1065/2007, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, concluyendo que las dilaciones imputadas no son imputables a la actora.
Sostiene la parte recurrente que el procedimiento inspector ha duplicado el plazo de duración establecido legalmente (736 días entre el día de comunicación de inicio de las actuaciones, el 16 de julio de 2009, y la notificación del acuerdo de liquidación producida el 22 de julio de 2011).
Razona que, según indica la liquidación (página 25 de 55), las dilaciones imputables al inspeccionado suman 438 días (página 200/294 del expediente administrativo, acta 260202), por lo que a los efectos del citado plazo de doce meses el mismo finalizaba el 25 de septiembre de 2011. Dado que entre que se notificó la liquidación el 22 de julio de 2011 y entre dichas fechas transcurren 67 días, resulta a su juicio que es ese el número de días de dilaciones imputadas al contribuyente que de no considerarse como tales llevarían a verificar la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.
Añade que el TEAR de Valencia consideró que ya 61 de esos 67 días no son imputables al contribuyente, con lo que faltan 6 días para considerar que dicha superación del plazo del procedimiento inspector se ha producido.
Los períodos imputados al contribuyente son los siguientes:
1) Periodo del 17/07/2009 al 23/10/2009 (98 días) motivado por retraso en aportar soportes informáticos de los libros diarios de los ejercicios 2004, 2005 y 2006. De este plazo, el TEAR Valenciano ha considerado que 61 de los días no constituyen dilaciones imputables al contribuyente.
2) Periodo del 24/10/2009 al 03/02/2010 (102 días) motivado por retraso en la aportación de algunos documentos justificantes de apuntes del libro diario de 2004.
3) Periodo del 04/02/2010 al 19/02/2010 (15 días) motivado por retraso en la aportación de una valoración adjunta a una factura.
4) Periodo del 18/03/2010 al 06/07/2010 (110 días) motivado por retrasos en la aportación de justificantes de gastos de publicidad y de cuadro resumen de descuentos.
5) Periodo del 23/09/2010 al 03/11/2010 (41 días) motivado por retraso en la aportación del 'desglose detallado de los servicios prestados por el obligado tributario gestionados por Viajes Olimpia Mediterráneo SA y facturados a EUROTOURS VIATGES SL el 29 de diciembre de 2008, con su valoración adjunta'.
6) Periodo del 17/01/2011 al 17/02/2011 (30 días) motivado por retraso en la entrega de anexos a contratos.
7) Periodo del 07/04/2011 al 19/05/2011 (42 días) motivado por presentación de alegaciones fuera de plazo.
Prosigue la demanda señalando que de la suma de dichos periodos resultan los 438 días de dilación considerados por la Inspección en el Acuerdo de Liquidación, sin embargo, tras los 61 días minorados por el TEARV, la mera verificación de 6 días indebidamente imputados al contribuyente anudarían la prescripción del derecho de la Administración a efectuar la liquidación.
Incide la actora en que sean cuales fueren las razones de las diferentes dilaciones, en todo caso la Inspección ha continuado la actividad inspectora con toda normalidad, abundando en el análisis a efectos prescriptorios de los que considera 'supuestos más palmarios' que en modo alguno constituyen una dilación imputable al contribuyente, a saber:
a) Aplazamiento interesado por la Inspección (2 días). Existe una dilación imputada al obligado tributario de dos días por aplazamiento interesado por la propia Inspección que se encuentra encuadrada en el periodo comprendido desde el 4 de febrero al 19 de febrero de 2010, como se refleja en la diligencia 9ª, de 19 de febrero de 2010, por lo que no puede imputársele tal dilación.
b) Periodo del 16/09/2010 al 23/09/2010 (37 días).
c) Periodo del 24/10/2009 al 3/02/2010 (102 días).
d) Periodo entre el 4/02/2010 y el 19/02/2010 (15 días).
e) Periodo entre el 17/01/2011 y el 17/02/2011 (30 días).
f) Periodo entre el 7/04/2011 y el 19/05/2011 (30 días).
g) Respecto al resto de periodos de dilación por retrasos en la aportación de documentación indica que en los mismos, al igual que en los anteriores, se han realizado otras actuaciones inspectoras con total normalidad 'que igualmente se hubieran realizado con o sin el retraso imputado', por lo que con fundamento en la jurisprudencia del Supremo, y a la vista de la ausencia de motivación, no deben de imputársele.
2.- ' Nulidad por vulnerar el derecho de defensa y ocultar pruebas e información directamente relacionada con el procedimiento de comprobación'.
3.- ' Sobre la determinación de la base imponible y la inexistencia de simulación alguna.'.
4.- ' Aplicación de los principios del derecho penal a la prueba de presunciones.'.
En base a lo expuesto suplica ' anule la Resolución del TEAC impugnada (R.G.: 7255/2013) por haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (FJº Primero). SUBSIDIARIAMENTE SUPLICA, para el caso de no estimarse la anterior pretensión, que se anule la citada Resolución del TEAC por concurrir nulidad radical del procedimiento de inspección origen de dicha Resolución por haberse vulnerado el derecho de defensa de la demandante (FJº 2º). SUBSIDIARIAMENTE SUPLICA, si la Sala no estimara ninguna de las anteriores pretensiones y entrara en el fondo del asunto, que asimismo anule la Resolución del TEAC impugnada en razón de lo expresado en el Fundamento Jurídico Tercero de esta demanda. Y a resultas de lo anterior, que en todo caso se anule el Acuerdo de Liquidación y el Acuerdo de imposición de sanción dictados, el primero el 14 de julio de 2011, y el segundo el 5 de septiembre del mismo año, con imposición de costas a la Administración demandada.'
Tales motivos de impugnación son puntual y detalladamente rebatidos por la defensa de la Administración demandada interesando la íntegra confirmación del acto administrativo recurrido con expresa imposición de costas a la parte recurrente con fundamento en los razonamientos que expone en su escrito de contestación.
TERCERO.- Marco normativo de aplicación.
Con carácter previo a entrar a analizar tal cuestión, debemos recordar las normas que resultan de aplicación, empezando por lo dispuesto en el artículo 150. 1 y 2 de la LGT, que señala:
'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley .
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del art. 27 de esta ley.
Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.'
Por su parte, el artículo 102 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula el cómputo de los plazos máximos de resolución, diciendo:
'1. A efectos de lo dispuesto en el art. 104.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá por registro del órgano competente para la tramitación del procedimiento, el registro del órgano que resulte competente para iniciar la tramitación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 59 de este reglamento o en la normativa específica del procedimiento.
2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.
3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad.
4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.
5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.
6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.
7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.'.
Y por otro lado, el artículo 104 a) del citado RD 1065/2007, señala:
'A efectos de lo dispuesto en el art. 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.'
CUARTO.- Jurisprudencia sobre la prescripción.
Jurisprudencialmente conviene comenzar recordando la doctrina sentada por nuestro Alto Tribunal en sentencia 1928/2017, de 11 de diciembre de 2017, rec. 3175/2016, 'acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributario', en cuyos FD 6º y siguientes podemos leer:
'A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que «el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales» [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que «[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente'». A este respecto, hemos dicho que «la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado». Pero también que «[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico», de manera que «[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea» [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que «no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento» [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de «que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente» ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que «no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado» ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella «no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes» (FD Segundo).
OCTAVO.- Todo lo que hemos dicho hasta ahora lleva a estimar el recurso contencioso-administrativo, únicamente en lo que afecta a la cuestión debatida.
En efecto, tanto el acta como el acuerdo de liquidación se limitan a imputar al obligado tributario inspeccionado una dilación de 189 días con la única explicación de 'No aporta documentación', sin especificar, como sería preciso, a qué concretos documentos se refiere y qué trascendencia tenían para las actuaciones inspectoras.
Además, tal y como sucedía en el supuesto examinado por la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, el acta y el acuerdo de liquidación establecen como inicio de la dilación el día 21 de septiembre de 2010 y como finalización de la misma el día 29 de marzo de 2011, lo que falsea las circunstancias concurrentes, porque se crea la apariencia de que se ha producido una única y continua dilación que se habría prolongado entre las mencionadas fechas, siendo así que, como es apreciable de la lectura del expediente (y de la resolución del TEAR), han existido varias actuaciones entre ambas fechas, de modo que las supuestas dilaciones no derivarían de un único incumplimiento del deber de aportación de una sola documentación, sino que se refieren a continuas peticiones de diversos documentos.
Frente a lo que mantiene la sentencia impugnada y la resolución del TEAR que confirma, la notoria falta de motivación de las dilaciones no se resuelve con la referencia que el acta y el acuerdo de liquidación hacen a las diligencias extendidas por la Inspección durante sus actuaciones, por más que se pueda presumir que el obligado tributario debía conocer su contenido, pues es preciso facilitar un ejemplar de las diligencias a la persona con la que se entiendan las actuaciones ( art. 99.2, párrafo segundo, RD 1065/2007 ), y, en todo caso, se encuentran en el expediente, al que los recurrentes tuvieron acceso.
Así es, con independencia de que hemos insistido en que es el acuerdo de liquidación, y previamente el acta, el que, en principio, debe contener una esmerada aclaración de porqué se imputan determinadas dilaciones a quien es objeto de inspección, conviene recordar de nuevo que nuestra sentencia de 12 de febrero de 2015 examinó un supuesto en el que el acta y el acuerdo de liquidación transcribían unas diligencias concretas en las que constaban el número de días de dilaciones atribuidas por causas como el 'retraso en la aportación de documentos'. Y que esta Sala y Sección declaró con claridad que «[d]ados los términos en que se exponen las dilaciones, asiste la razón a la sentencia en cuanto a la falta de motivación de las mismas tanto en las actas formalizadas como en el acuerdo de liquidación y que por ello 'se dificulta, hasta anularla, la potestad jurisdiccional de controlar la actividad de la Administración'» (FD Quinto).
Pues bien, si entonces alcanzamos esa conclusión, con más razón debemos hacerlo en este caso, en el que el acta y el acuerdo de liquidación, a los efectos de motivar las dilaciones, ni transcriben el contenido de ninguna diligencia, ni se refieren al menos a las específicas diligencias de las que se desprenderían las demoras ocasionadas por el obligado tributario en el procedimiento, sino que se limitan a citar, con su número y fecha, todas y cada una de las diligencias extendidas por la Inspección durante el curso de las actuaciones de comprobación e investigación.
En todo caso, es obvio que, frente a lo que mantiene la sentencia impugnada, la motivación de las dilaciones atribuidas al sujeto inspeccionado no puede integrarse con las diligencias, porque aunque pudiera deducirse de éstas que el recurrente no aportó cierta documentación, lo que en ningún caso cabe inferir de ellas es (i) la trascendencia para las actuaciones de los documentos reclamados (el TEAR afirma que «a la vista de la actividad económica realmente realizada por el contribuyente y descubierta por la Inspección parece evidente la necesidad de las solicitudes de documentos e información llevadas a cabo por la Inspección», pero ni esta afirmación aclara gran cosa, ni, como hemos dicho, el TEAR puede subsanar las deficiencias de motivación del acuerdo de liquidación), ni (ii), sobre todo, como venimos exigiendo sin fisuras para la atribución de dilaciones al contribuyente, la influencia del incumplimiento de éste en la tramitación del procedimiento.
En relación con este último punto, acierta el abogado del Estado cuando afirma que no «es cierto que para que una dilación pueda ser computada a los efectos de extender la duración del procedimiento inspector deba obedecer a una actuación obstruccionista del obligado tributario»; pero, sin embargo, yerra cuando defiende que «basta con que, habiendo sido requerido para aportar determinada documentación que tenga relevancia para la investigación tributaria, no la haya aportado» (pág. 9 de su escrito). Y es que, si bien es cierto que, a los efectos del cómputo del plazo máximo para concluir las actuaciones inspectoras, no resulta determinante que el comportamiento del sujeto inspeccionado no pueda calificarse de obstruccionista, si lo es que haya obstruido o, al menos, obstaculizado el curso del procedimiento.
En fin, al mismo resultado hemos llegado en la reciente sentencia de 4 de abril de 2017 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2659/2016 ), en la que, en un supuesto muy similar al aquí enjuiciado, declaramos lo siguiente:
«La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 , (...).- La infracción de dicho artículo (...) por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005 , y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007 ), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 , y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, 'impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración -como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas [sin] dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos'» (FD Segundo).
NOVENO.- Consecuencia directa de lo anterior es que todo el periodo que comprende la regularización, por haberse superado ampliamente el plazo máximo de doce meses previsto en el art. 150.1 LGT , queda privado, por causa sobrevenida, del efecto interruptivo previsto legalmente, lo que permite concluir, al haber transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el art. 66.a) LGT , que en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento de inspección (el 1 de diciembre de 2011), ya había prescrito la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006 mediante liquidación.
La nulidad de la liquidación impugnada trae consigo ipso iure la de las sanciones correspondientes a las infracciones de los ejercicios 2005 y 2006, pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, esto es, la omisión de un deber de ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse su incumplimiento [véase la misma solución en nuestras sentencias de 15 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 2779/2010), FD Segundo, in fine ; y de 28 de febrero de 2017 (rec. cas. núm. 852/2016 ), FD Cuarto, in fine].'.
QUINTO.- Análisis jurisdiccional de la pretensión de prescripción de las actuaciones inspectoras.
El TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 3ª, Sentencia de 24 Noviembre de 2017, Rec. 2998/2013, estimó el recurso interpuesto por la aquí recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de fecha 19 de septiembre de 2013, anulando ésta, y en consecuencia el acuerdo de liquidación por IVA julio 2005 a diciembre de 2006 de fecha 14 de julio de 2011 -liquidación que traía causa del mismo procedimiento inspector-, así como el acuerdo de imposición de sanción de fecha 14 de julio de 2011. En esta sentencia se examinan los periodos de dilaciones que aquí se someten a revisión jurisdiccional concluyendo con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por lo que la Sección se apoyará en los razonamientos y declaraciones de la misma en cuanto los comparta plenamente.
Procede indicar que el 16 de julio de 2009 el Equipo de la Inspección Regional de Valencia inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que alcanzaron además de IVA -periodos de liquidación de julio de 2005 a diciembre de 2006-, al IS de los periodos impositivos 2004 a 2006. El inicio se notificó en el domicilio fiscal del obligado tributario el mismo 16 de julio de 2009.
El 14 de julio de 2011 se dictó Acuerdo de liquidación que se notificó en fecha 22 de julio de 2011. Por tanto, las actuaciones inspectoras tuvieron una duración de 736 días.
El Acuerdo de liquidación -vid. pág. 24- reconoce un total de 438 días de dilaciones imputables al contribuyente, por lo que el procedimiento inspector, deducidas dichas dilaciones no imputables a la Administración, habría tenido una duración de 298 días, inferior al plazo de doce meses.
Sin embargo, el TEAR de Valencia declaró que los primeros 61 días no pueden resultar una dilación atribuible al contribuyente, por lo que el procedimiento inspector se sitúa en una duración de 359 días. Así pues, como sostiene la parte recurrente, sólo faltaría atribuir un periodo de dilaciones de seis días a la Administración para que procediera la declaración de prescripción del derecho de la Administración a liquidar.
Es por ello que procede descender al análisis de los periodos de dilaciones que cuestiona la recurrente.
a) Aplazamiento interesado por la Inspección(2 días)
Con fundamento en la diligencia nº 9, de 19 de febrero de 2010, se sostiene que en la diligencia de 3/2/10 se hizo constar que las actuaciones inspectoras continuarían el día 17/2/10. Sin embargo, a solicitud telefónica de la propia inspección, la reanudación de las actuaciones se aplazó hasta el día 19 de febrero.
Sostiene el recurrente que esos dos días se insertan en el periodo de días imputados al recurrente con la leyenda ' 4.Del 4 de febrero al 19 de febrero de 2010 (15 días)'.
En dicha sentencia, y sobre idéntico periodo de dilaciones se pronuncia el TSJ de Valencia, con el siguiente argumento, que compartimos plenamente
'-Empezaremos por analizar, conforme pretende el actor, la discrepancia con dilación imputada por 2 días por el aplazamiento interesado por la Inspección. Refiere que la misma se encuentra encuadrada en el periodo que va del 4 de febrero al 19 de febrero de 2010, y que se refleja en la diligencia 9ª de fecha 19 de febrero de 2010.
Pues bien, examinando el acuerdo de liquidación la dilación de 15 días entre el 4 de febrero al 19 de febrero de 2010, se recoge dentro de dilaciones por falta de aportación total o parcial de documentación, pero atendiendo a la diligencia 9ª, de fecha 19 de febrero de 2010, se expresa en la misma que si bien en la diligencia de fecha 3 de febrero de 2010, se hizo constar el día 17 de febrero de 2010, como fecha de continuación de las actuaciones inspectoras, a solicitud de la Inspección se aplazó hasta el 19 de febrero de 2010, por lo que tiene razón la actora cuando refiere que esos dos días no pueden considerarse como dilaciones imputables al actor.'.
Por tanto, esos dos días no pueden imputarse como dilación del obligado tributario.
b) En segundo lugar, debemos analizar la discrepancia con la dilación de fecha 16 de septiembre de 2009 al 23 de octubre de 2009(37 días).
En esencia, la Inspección consideró que el soporte informático (el CD) conteniendo los libros diarios de 2004 a 2006 que se aportó el 16/09/2009 contenía anomalías que no se subsanan hasta el 23/10/2009. Por el contrario, la recurrente niega que pueda imputársele una dilación por la no aportación de su contabilidad del ejercicio 2004 hasta el 23/10/2009 porque los ficheros que al respecto había entregado antes de esa fecha a la Inspección ya le habían servido a ésta para solicitar la justificación documental de centenares de apuntes del Libro Diario de 2004.
En la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, notificada el 16 de julio de 2009, se incorporó un anexo con la documentación solicitada para su aportación en la fecha de la primera comparecencia, que se fijó para el 16 de septiembre de 2009; dentro de dicha documentación se encontraba la siguiente:
'soportes informáticos (diskette de 1,44 MB, CD-ROM no regrabable, DVD) que contengan, preferentemente en formato EXCEL, los Libros Diarios de los ejercicios 2004, 2005 y 2006'.
La dilación desde el 17 de julio de 2009 hasta el 16 de septiembre de 2009 resulta imputable al obligado tributario por cuanto se debe a un aplazamiento solicitado por el obligado tributario al que accedió la inspección.
Sostiene el actor que la Inspección considera que el soporte informático conteniendo los libros diarios de 2004 a 2006, que se aportó en fecha 16 de septiembre de 2009, contenía anomalías que no se subsanan hasta el 23 de octubre de 2009, cuando lo cierto es que en fecha 16 de septiembre de 2009 se aporta lo que se había solicitado, sin que la Inspección efectúe reparo alguno a los soportes informaticos, resultando que es en la comparecencia de 1 de octubre de 2009, cuando la Inspección advierte la existencia de anomalías en los mismos, y no es cierto que reitere, como dice la Inspección, la solicitud, sino que solicita los soportes con la aclaración explícita de que han de contener las características específicas que indica, siendo además que no obstante esta solicitud de subsanación, el actor no la realizó porque en la siguiente comparecencia de 23 de octubre de 2009, el actor presenta un escrito que se anexa a la diligencia donde se manifiesta que los diarios aportados en formato Excel, son adecuados para el seguimiento de los datos contabilizados y que se habían hecho gestiones con el proveedor de software del programa informático utilizado, siendo el aportado el mejor listado al que acceder, y la Inspección dio por buenos los soportes informáticos aportados con anterioridad ya que no siguió requiriendo nada al respecto, lo que evidencia que si los soportes aportados el 1 de octubre de 2009, han sido utilizados por la Inspección, las anomalías apreciadas y no subsanadas, en nada impidieron el normal desenvolvimiento del procedimiento.
Concluye que no cabe imputar dilación por este periodo, pues ni ha habido retraso en la aportación de documentación ni la esgrimida por la Inspección le ha impedido en modo alguno desarrollar las actuaciones inspectoras con toda normalidad, siendo que durante dicho periodo de dilación, la Inspección ha realizado diversas actuaciones documentadas en diligencia.
Expuesto lo anterior debemos pasar a analizar el contenido del acuerdo de liquidación respecto a dicha dilación, que la recoge como falta de aportación de documentación, y refiere que si bien en la diligencia de fecha 16 de septiembre de 2009, se hizo constar que se aportaba el CD que contenía los diarios de 2004 a 2006, en la diligencia de fecha 1 de octubre de 2009, se hace constar que existen anomalías que impiden el examen de la documentación, aportando en el acto un segundo CD no regrabable, y abiertos sus ficheros, resulta que solo había sido subsanado lo referente a la descripción de las cuentas, no las restantes anomalías, por lo que se reitera la solicitud de aportación con advertencia de la existencia de dilación no imputable hasta la aportación efectiva, siendo que finalmente en la diligencia de fecha 23 de octubre de 2009 se hace constar que se aporta CD regrabable que contiene en formato Excel los diarios 2005 y 2006, con los mismos defectos y anomalías, pero a pesar de ello se cerró la dilación, al aportar el actor un escrito en el que manifiesta que los diarios aportados en formato Excel son adecuados para el seguimiento de los datos contabilizados y que se habían realizado gestiones con el proveedor del software siendo dicho programa el mejor listado para ello.
Pues bien, para resolver esta dilación, debemos atender a las distintas diligencias practicadas, partiendo de que en fecha 16 de junio de 2009 en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e inspección, se requirió al actor para que aportase, entre otros, soportes informáticos, que contengan preferentemente en formato Excel, los libros diarios de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, así como los Libros-Registros de facturas expedidas y recibidas del IVA ejercicios 2005 y 2006.
En diligencia 2ª, de fecha 16 de septiembre de 2009, siguiente a la comunicación de inicio, pues la comparecencia de fecha 16 de julio de 2009 fue aplazada hasta el 16 de septiembre de 2009, consta que los mismos fueron aportados, procediendo a la firma electrónica de los ficheros aportados, pero sin que la Inspección hiciese constar la existencia de anomalía alguna en los mismos, recogiendo que se aportaban también los Libros-Registros de facturas expedidas y recibidas del IVA 2005 y 2006, y se solicitaba determinada documentación como movimientos de las cuentas de los ejercicios 2004, 2005 y 2006. Se cita para la siguiente comparecencia en fecha 1 de octubre de 2009.
En la Diligencia 3ª de fecha 1 de octubre de 2009, se constata que la posterior apertura por la Inspección de los ficheros aportados el 16 de septiembre de 2009, se observan ciertas anomalías como que el fichero titulado Diario 2004, tiene en el mes de enero, 2 asientos de apertura que ninguno de los Libros Diarios consta la descripción de las cuentas contables utilizadas por el obligado tributario, que en todos los Libros Diarios, en la numeración de los asientos de separación de miles se realiza con una coma, por lo que a partir del asiento 999 se producen incongruencias, que todos los ficheros aportados contienen espacios en blanco que dificultan su visualización, y que la columna relativa a la fecha no se corresponde con dicho formato, por lo que se aporta en el acto, un segundo CD, que contiene en formato Excel dos ficheros contables correspondientes al Libro Diario del ejercicio 2004, que incorporan la descripción de las cuentas, pero visualizado resulta que efectivamente incorpora la descripción de las cuentas utilizadas pero siguen presentado espacios en blanco en las columnas relativas al número de asiento y fecha, circunstancias que impiden que pueda hacerse un seguimiento efectivo de los datos contables. Añade que se reitera la solicitud de aportación de soportes informáticos que contengan en formato Excel los ficheros contables correspondientes a los Libros Diarios de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, sin espacios en blanco, donde conste en cada fila el respectivo número de asiento y la fecha. En la misma diligencia se recoge como se aportan un CD-ROM con los movimientos de las cuentas bancarios de los ejercicios 2004, 2005 y 2006 solicitados en la anterior diligencia, así como archivadores de contratos que amparen las relaciones del actor con sus clientes, y se solicita que aporte nueva documentación en la siguiente comparecencia, como es la justificación documental suficiente de los apuntes que figuran en el Libro Diario 2004 y que se relacionan en el Anexo, el cuadro de amortización de los elementos del inmovilizado correspondiente al ejercicio 2004, preferentemente en soporte informático no regrabable y Excel, relación de préstamos percibidos en ejercicios 2004, 2005 y 2006 y otros, citándose para la siguiente comparecencia el 23 de octubre de 2009.
En la Diligencia 4ª, de fecha 23 de octubre de 2009, se hace constar que la actora porta CD, que contiene en formato Excel, los Libros Diarios correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, así como el cuadro de amortización del ejercicio 2004, y firmados electrónicamente y visualizados, resulta que incorporan la descripción de las cuentas utilizadas, con espacios en blanco, sin que conste en cada fila el respectivo número de asiento y fecha. Añade que se incorporan respecto documentos requeridos en fecha 16 de septiembre de 2009, los movimientos de diversas cuentas de los ejercicios 2004, 2005 y 2006 en soporte informático, justificación documental suficiente de los apuntes que figuran en el Libro Diario 2004, relación de préstamos y otros documentos, y se solicita nueva documentación, como la justificación documental suficiente de los apuntes que figuran en el Libro Diario 2005, citándose para la próxima comparecencia el 19 de noviembre de 2009.
Coincidimos, de igual modo, con el TSJ de Valencia que no cabe asumir como periodo de dilaciones imputables al contribuyente el periodo comprendido entre el 16 de septiembre de 2009 y el 23 de octubre de 2009. Es por ello, que reproducimos, por compartirlo plenamente, su análisis del periodo controvertido, y sobre el que se pronuncia en los siguientes términos:
'Pues bien, en el presente supuesto, no cabe asumir el periodo de dilaciones imputadas al actor, del 16 de septiembre de 2009 al 23 de octubre de 2009, un total de 37 días, pues no concurren los requisitos exigidos por la normativa y jurisprudencia puesta de manifiesto, ya que tal y como hemos detallado no sólo se aporta la documentación en el formato requerido en la fecha propuesta para ello, el 16 de septiembre de 2009, sin que la Inspección ponga reparo alguno en los mismos, sino que ante la apreciación de existencia de anomalías en los CDs en la siguiente diligencia de fecha 1 de octubre de 2009, se aportan nuevamente, y tras apreciar que subsisten todavía algunas anomalías, como son los espacios en blanco, se les requiere para que aporten los Libros Diarios de los ejercicio 2004, 2005 y 2006, en formato Excel pero sin espacios en blanco, lo que tal y como indica el actor no es una reiteración, pues se trata de la solicitud de aportarlo con unas nuevas características, no resultando además indispensable al final, al cerrar la dilación la Inspección sin aportar tales documentos, atendiendo al escrito presentado en la siguiente diligencia de 23 de octubre de 2009 por el actor, donde el programador señala que el soporte aportado es el mejor listado al que cabe acceder, resultando además que se lleva a cabo por parte de la Inspección durante dichos periodos que considera como dilaciones imputables un número importante de diligencias, como hemos indicado donde se ha ido aportando documentación y la Administración ha ido solicitando otra, no constando que los retrasos en la documentación por la que imputa la dilación, hayan impedido que la Inspección siga con el normal desarrollo de la investigación.
Ello determina que siendo que la Administración imputa al actor un total de 438 días de dilaciones, considerando que el procedimiento duró un total de 298 días, a los que hay que sumar los 61 días, que el TEAR consideró como dilaciones no imputables al actor, resulta que ya sin entrar a analizar las distintas dilaciones invocadas ante la Sala, el procedimiento Inspector duró 359 días, con lo que atendiendo a las dilaciones imputables al actor que la Sala considera que no son imputables, 2 días por el periodo de 17 al 19 de febrero de 2009 y 37 días por el periodo de 16 de septiembre al 23 de octubre de 2009, y sin necesidad de entrar a analizar las restantes alegaciones, resulta evidente que se ha excedido del plazo de 12 meses establecido en el artículo 150.2 de la LGT , al haberse iniciado el procedimiento inspector en fecha 16 de julio de 2009 y notificado el acuerdo de liquidación en fecha 22 de julio de 2011, lo que en aplicación del citado precepto determina que no deba considerarse interrumpida la prescripción, por lo que tomando como fecha inicial para el cómputo del plazo de prescripción de 4 años establecido en el artículo 66 de la LGT , conforme el artículo 67 de la misma Ley , el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, en el presente caso, y siendo el IVA julio 2005 a diciembre 2006, debe computarse a partir del 30 de enero de 2007, es decir hasta el 30 de enero de 2011, y no considerándose interrumpida la prescripción por las actuaciones inspectoras realizadas al exceder del plazo de doce meses, resulta que en la fecha en que se interpuso la reclamación económico-administrativa, actuación que interrumpe la prescripción, 5 de agosto de 2011, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
Así lo hemos señalado en otras sentencias, como la de fecha 25 de octubre de 2016, recurso 2489/2012 , donde hemos dicho: [...].'
Por tanto, si sumamos el aplazamiento de dos días imputable a la Administración, así como el periodo de 37 días durante los cuales no puede acogerse que se impidiera el normal desarrollo de la investigación, solo procede concluir con que se ha excedido del plazo de 12 meses establecido en el artículo 150.2 de la LGT, siendo irrelevante el examen de los demás periodos de dilaciones, alguno de los cuales procede indicar que ofrece méritos igualmente para ser estimado.
En consecuencia, con fundamento en la STS de 11 de diciembre de 2017, la consecuencia directa de lo anterior es que todo el periodo que comprende la regularización, por haberse superado ampliamente el plazo máximo de doce meses previsto en el art. 150.1 LGT, queda privado, por causa sobrevenida, del efecto interruptivo previsto legalmente, lo que permite concluir, al haber transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el art. 66.a) LGT, que en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento de inspección (22 de julio de 2011), ya había prescrito la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2004 mediante liquidación.
La nulidad de la liquidación impugnada trae consigo ipso iure la de la sanción correspondiente a la infracción del ejercicio 2004, pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, esto es, la omisión de un deber de ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse su incumplimiento.
En conclusión, el recurso ha de ser estimado por cuanto ha prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria del IS del ejercicio 2004 y de la acción para imponer sanciones, deviniendo innecesario el análisis del resto de motivos de impugnación.
SEXTO.- Sobre las costas.
Por aplicación del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse las costas a la parte demandada.
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido el siguiente:
Fallo
PRIMERO.- Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo promovido por la representación procesal de HOLIDAY MAGIC HOTEL, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G.: 7255/2013), dictada el 8 de Junio de 2017, que debemos anular por su disconformidad a Derecho.
SEGUNDO.- Debemos anular y anulamos la Resolución del TEAR de Valencia, de 19 de septiembre de 2013, recaída en las reclamaciones económico-administrativas 12/02581/2011 y 12/03114/2011, en lo que se oponga a las declaraciones de la presente resolución.
TERCERO.- Debemos anular y anulamos el Acuerdo de Liquidación por Impuesto sobre Sociedades de fecha 14 de julio de 2011, y el Acuerdo de imposición de sanción de fecha 5 de septiembre de 2011, por su disconformidad al Derecho, al igual que los actos administrativos de los que trae causa, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.
CUARTO.- Se imponen las costas a la administración demandada.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Molina Yeste, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.
