Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 853/2019 de 24 de Junio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000853/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:16582/2019

Demandante:AREAS SAU

Procurador:D. JACOBO GANDARILLAS MARTOS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veinticuatro de junio de dos mil veintidós.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 853/2019, seguido a instancia de AREAS SAU, que comparece representada por el Procurador D. Jacobo Gandarillas Martos y asistido por Letrado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (RG 1636/2017); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 650.168 €.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 3 de diciembre de 2019, se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 1 de junio de 2020. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 10 de julio de 2020.

TERCERO.-. Se presentaron escritos de conclusiones los días 14 de agosto de y 11 de septiembre 2020. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 23 de junio de 2022.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (RG 1636/2017), que desestimó el recurso interpuesto contra los acuerdos de liquidación de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 y sanciones.

Los motivos de impugnación son:

1.- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2010 -pp. 7 a 17-.

2.-Deducibilidad de los intereses de demora resultantes de previas regularizaciones fiscales -pp. 18 a 27- y, ad cautelam, incorrecta determinación del dies a quo-p 27-.

3.- Inicio del procedimiento sancionador con anterioridad al acuerdo de liquidación -pp. 27 a 29-.

4.- Improcedencia de las sanciones por falta de motivación -pp. 29 a 31-.

5.- Improcedencia de las sanciones por interpretación razonable de la norma -pp. 31 a 34-.

6.- Improcedencia de las sanciones por vulneración de la presunción de inocencia. Inversión de la carga de la prueba -pp. 34 a 38-.

Antes de analizar los argumentos dados por la recurrente, debe aclararse que, en relación con la misma entidad, esta Sala ha dictado la SAN (2ª) de 31 de mayo de 2018 (Rec. 339/2014 ),desestimando el recurso. Como sin duda conocen las partes, esta sentencia es firme, pues mediante providencia de 25 de octubre de 2018, el TS decidió inadmitir el recurso.

Lógicamente la Sala debe tener en cuenta lo que indicamos en aquella sentencia a la hora de resolver el presente recurso.

SEGUNDO.- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2010.

A.- Es importante destacar que, en contra de lo que ocurre en otras ocasiones, el acuerdo de liquidación describe con mucho detalle las dilaciones imputadas. Así, en las p. 3 y 4 describe las debidas a solicitud del recurrente y las debidas a la no aportación de documentos.

Más adelante, la Administración, en lo que ahora nos interesa y en la medida en que son objeto de discusión describe las siguientes dilaciones:

a.- La dilación de 368 días, por el periodo 26 de febrero de 2015 a 29 de febrero de 2016, relativa a la documentación por dotaciones por deterioro de la participación en fondos propios de entidades.

En las pp. 5 y ss. se describe con detalle todo lo relativo a esta dilación. Se explica como la documentación aportada fue incompleta, no cumpliéndose el requerimiento, y como no fue hasta el 29 de febrero de 2016 -diligencia n 14- que la recurrente aportó ' toda la documentación justificativa de las Dotaciones por Deterioro de la Participación en Fondos Propios de Entidades que se le había solicitado en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras' -p 6-.

b.- La dilación de 433 días, por el periodo 26 de febrero de 2015 a 4 de mayo de 2016, por falta de aportación de la documentación relativa a las deducciones por doble imposición internacional.

Se analiza y describe con detalle la dilación imputada en las pp. 6 y ss. del acuerdo. Se explica que hasta el 4 de mayo de 2016, la recurrente no terminó de aportar la documentación requerida en la comunicación de inicio.

c.-Dilación de 502 días, por el periodo de 29 de abril de 2015 al 14 de septiembre de 2016, por la no aportación de toda la documentación relativa a las retenciones por IRPF.

Se analiza en las pp. 7 y ss. Se explica la documentación requerida en la diligencia nº 3 y como no se aportó la documentación requerida hasta el 14 de septiembre de 2016, fecha en la que, además, manifestó el alcance con el que podía cumplir el requerimiento.

En las pp. 31 a 49 del acuerdo de liquidación, la administración razona con detalle cada una de las dilaciones imputadas, contenido de las diligencias, etc.

La Sala remite a la lectura de dichas páginas, donde se describe pormenorizadamente cada una de las dilaciones imputadas.

B.- Conviene comenzar por indicar que los periodos de dilación se superponen. Por lo tanto, la estimación de que una dilación no está correctamente imputada, no implicaría la incorrecta imputación de la dilación. Así, por ejemplo, la segunda dilación imputada es más extensa que la segunda y se superponen, por lo tanto, si se estima que esta dilación es debida, aunque no lo fuese la primera, la dilación estaría correctamente imputada.

La recurrente no discute -no puede hacerlo- que no aportó la documentación requerida en plazo, pero sostiene que no lo hizo por ser la documentación requerida ingente; habla de la existencia de abuso por parte de la Administración que, en su opinión, ha buscado alargar el procedimiento y viene a sostener que la aportación parcial no ha obstaculizado el procedimiento y que la Administración debería justificar que la aportación parcial ha impedido el desarrollo del procedimiento.

C.- Como indicamos en nuestra SAN (2ª) de 31 de mayo de 2018 (Rec. 339/2014 ),la relevancia de la documentación aportada no es discutida. Es imposible regularizar la situación de la recurrente sin la documentación requerida, de hecho, no se discute dicha relevancia, lo que se dice que se pudieron realizar otras actuaciones, por lo que, en opinión de la recurrente, no existe dilación imputable. Pero esta forma de razonar es errónea. Para imputar la dilación no es necesario que se produzca una paralización absoluta de las actuaciones inspectoras, basta con que, como dice, entre otras, la STS 2 de abril de 2012 (Rec. 6089/2008 ),basta con que la tarea inspectora 'no pueda ser desarrollada con normalidad', sentencia que imputa un total de 1550 días de dilación y que claramente afirma que para imputar la dilación no es necesario que se produzca ' la imposibilidad de continuar'con las actuaciones inspectoras, basta con su entorpecimiento. De hecho, la recurrente omite que, de haberse aportado la documentación requerida en plazo, sin duda, las duración de las actuaciones inspectoras hubiese sido significativamente menor.

Tiene toda la razón el TEAC cuando afirma -p. 21- que ' los constantes y continuados retrasos del obligado tributario en la aportación de la información solicitada....supusieron un evidente entorpecimiento o ralentización de las actuaciones.....esa demora ha perturbado el normal desenvolvimiento de las actuaciones en la medida en que ha retrasado el momento en que debía haber comparecido a efectos de ofrecer explicaciones de aquello que la Administración le hubiese solicitado en la diligencia o comunicación en la que se le exigía la comparecencia o de aquello que le pudiera solicitar aportar en la fecha prevista pare ésta'.

Basta la lectura del acuerdo de liquidación para ver que las dilaciones están motivadas, se describen con detalle y precisión las dilaciones y se explica que como no era posible regularizar la situación sin la documentación requerida. Los argumentos que dimos en la SAN (2ª) de 31 de mayo de 2018 (Rec. 339/2014 ),ante argumentos similares son plenamente aplicables al presente caso. Tampoco podemos acoger el argumento de que existe abuso por no utilizar la AEAT el mecanismo de ampliación de las actuaciones inspectoras, pues precisamente no se hizo porque la Administración consideró que de aportarse la documentación no era necesario acudir al mismo.

Por lo demás, en cuanto a las retenciones por IRPF, consta en la p. 16 de la Resolución del TEAC, resumiendo lo descrito por la inspección, que se solicitó la antigüedad de los trabajadores descritos en los Anexos III y IV. El obligado tributario no cumplió con dicho requerimiento. 'En todas las diligencias extendidas desde la nº 3 hasta la 23, se hizo constar que quedaba pendiente de aportar parte de la documentación requerida, reiterándose el requerimiento'-p 16-. En el mismo sentido la p. 47 del acuerdo de liquidación. Será en la diligencia nº 23, cuando aporta la documentación descrita en la p. 47 del acuerdo y manifiesta que ' del resto de entidades que constan en las 'vidas laborales' referidas, manifiesta que no puede acreditar su vinculación con AERAS SA'.No es necesario detenerse en la relevancia de este dato, que la recurrente, no hizo explícito hasta la fecha indicada.

El motivo se desestima.

TERCERO.- Deducibilidad de los intereses de demora resultantes de previas regularizaciones fiscales y, ad cautelam, incorrecta determinación del dies a quo.

Esta cuestión es analiza en las pp. 42 y ss. de la resolución del TEAC. No es necesario extenderse en este motivo. Cuando el TEAC dictó resolución recurrida la cuestión era controvertida. En la actualidad no lo es vista la actual doctrina del TS que, sin duda, las partes conocen. Las más recientes las STS de 6 de junio de 2022 (Rec. 674/2022 ) y 6 de junio de 2022 (Rec. 677/2022 ).

El motivo debe estimarse, no siendo preciso analizar el motivo subsidiario, pues los intereses son deducibles.

CUARTO.- Inicio del procedimiento sancionador con anterioridad al acuerdo de liquidación.

En este caso ocurre lo mismo, pero en sentido contrario. Cuando se planteó el motivo la cuestión era discutida, ahora no lo es, pues el Tribunal Supremo ha sentado doctrina sobre la materia contraria a lo argumentado por la recurrente. Así, aunque es seguro que las partes conocen la doctrina, basta con citar, entre otras la STS de 23 de julio de 2020 (Rec. 1993/2019 ) y STS de 5 de noviembre de 2020 (Rec. 2004/2019 )-.

El motivo se desestima.

QUINTO.- Improcedencia de las sanciones por falta de motivación. Improcedencia de las sanciones por interpretación razonable de la norma.

Improcedencia de las sanciones por vulneración de la presunción de inocencia. Inversión de la carga de la prueba.

Por razones de claridad expositiva la Sala prefiere analizar los motivos relativos a la sanción de forma conjunta.

A.- Viene a sostener el recurrente que la sanción no está suficientemente motivada, pues motiva por remisión. Lo que sostiene la Administración es que la conducta de la recurrente ya había sido objeto de sanción en las liquidaciones que dieron lugar a la SAN (2ª) de 31 de mayo de 2018 (Rec. 339/2014 ),por lo que siendo los hechos los mismos y no concurriendo ningún cambio significativo procedía imponer la correspondiente sanción.

En las pp. 50 y ss. el TEAC reproduce las argumentaciones de la Administración para concluir que la conducta de la recurrente merece especial reproche -culpa-. Explica el TEAC en la p. 50 que la conducta objeto de sanción ha sido la ' amortización de la diferencia de fusión'y reproduce lo razonado por la Administración. En concreto se sanciona 'la justificación de una tributación previa'-art 89.3 TRLIS-. Como se indica en la p. 52 ' la norma busca que esa diferencia que va a poder deducirse la entidad adquirente haya tributado antes en España o en otro Estado de la UE. En este sentido la norma es clara y supedita de manera inequívoca la deducción a la prueba de la tributación'.Pues bien, la entidad ' únicamente ha probado que solo un parte de la diferencia de fusión imputada a las concesiones amortizables tributó previamente en España y en otro país de la UE no calificado como paraíso fiscal (Francia), soportando un gravamen equivalente'.En las pp. 54 y ss. se razona que la recurrente ha omitido el deber de cuidado que le era exigible.

Esta motivación, al margen de que se comparta o no su criterio, es claramente suficiente y, de hecho, ante una motivación similar y analizando los mismos hechos pero con reflejo en otros ejercicios razonamos que 'e n el acuerdo sancionador se relata una detallada descripción de los hechos, que se conectan con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho cuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo una valoración suficiente de la voluntariedad y de la intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer la culpabilidad'.

B.- La interpretación sostenida por la recurrente no era razonable. Los supuestos que cita de esta Sala se refieren claramente a casos diferentes. El art 89.3 es muy claro al existir que se 'haya tributado en España' o que ' el sujeto pasivo prueba que un importe equivalente a ésta ha tributado en otro Estado miembro de la UE'.Lo cual es lógico, pues es la recurrente quien pretende la excepción a la regla general y, por lo tanto, quien tiene la carga de justificar la concurrencia del supuesto de hecho.

En este sentido nos pronunciamos en la SAN (2ª) de 31 de mayo de 2018 (Rec. 339/2014 ).Sin que apreciemos razón alguna para alterar el criterio.

Es, más, en nuestra SAN (2ª) de 24 de septiembre de 2020 (Rec. 288/2017 ),hemos dicho que ' lo que está haciendo la norma es crear una regla de carga de la prueba al exigir que en los casos descritos ' se pruebe' por quien pretende la aplicación del art 89.3TRLIS bien la tributación efectiva, bien que la ganancia se declaró en el IRPF'.O en la SAN (2) de 23 de julio de 2020 (Rec. 213/2017 ),donde razonamos:

'La finalidad de esta norma, como indica la STS de 14 de octubre de 2013 (Rec. 5719/2011 ),es 'evitar y corregir supuestos de excesos de imposición que se produce al aplicar el régimen especia.... en los casos en que el precio de adquisición de la participación en la entidad absorbida exceda del importe de sus fondos propios en el momento en que tiene lugar la transmisión del patrimonio de dicha entidad con ocasión de la operación de fusión, correspondiendo ese exceso tanto a mayores valores de los elementos del inmovilizado que integran ese patrimonio como a activos intangibles, de manera que si el importe del referido exceso se ha manifestado como renta en la persona o entidad del transmitente de la participación y, por ello, ha supuesto que dicha renta se ha integrado en su base imponible sin reducción alguna estando sometida a una tributación efectiva, el objeto de que ese mismo importe no salga a relucir de nuevo en forma de renta en sede de la entidad absorbente una vez realizada la operación de fusión y, en consecuencia, no resulta una doble imposición sobre esa misma renta'.

Pues bien, la cuestión planteada ya ha sido resuelta por esta Sala sosteniendo que dada la redacción aplicable tras la reforma operada por la ley 24/2001, no hay discriminación pues como dijimos en nuestra SAN (2ª) de 23 de marzo de 2011 (Rec. 237/2008 ), 'la situación discriminatoria.....que, a su juicio, se produce para las sociedades residentes en la Unión Europea respecto a las sociedades españolas, [no se produce)] pues en los supuestos en que se trata de corregir una situación de doble imposición lo que se exige por la norma española, tanto para las sociedades residentes en España, como para la sociedades residentes en la Unión Europea, es la acreditación de la efectiva tributación, lo que como ya se ha expuesto, no acontece en el supuesto que se enjuicia'. Sentencia confirmada por la STS de 10 de julio de 2013 (Rec. 3294/2011 ).

También cabe citar la SAN (2ª) de 23 de enero de 2012 (Rec. 463/2008 ),confirmada por la STS de 27 de febrero de 2015 (Rec. 852/2012 ),que la regulación no supone ninguna discriminación pues 'el propio Tribunal de las Comunidades Europeas ha sostenido de forma reiterada que ' en materia de fiscalidad directa la situación de los residentes y no residentes no es comparable', estando justificadas situaciones diferenciadas para unos y otros. De otro lado, es evidente que uno de los objetivos de las normas de Derecho Comunitario es evitar la doble imposición, pero para que esto resulte aplicable, es preciso como primera premisa la constatación de un hecho fundamental y es que, en efecto, esa doble tributación se haya producido de forma efectiva y real, en cuyo supuesto, es claro que dicha situación no se encuentra amparada por el Derecho Comunitario'.

Con claridad la STS de 10 de julio de 2013 (Rec. 3294/2011 ),donde se analiza una argumentación similar a la sostenida por la recurrente, razona que:

'La 'tributación efectiva' exigida, cuando de una 'operación societaria de reestructuración' producida en el ámbito comunitario se trata, no es distinta, sino idéntica, a la exigencia que se produce desde el plano interno.

c') Por ello, es indudable que no existe el trato diferenciado que la recurrente sostiene.

d') Finalmente, es inaceptable la tesis que sostiene que no se ha acreditado en el proceso la 'tributación efectiva' y que la prueba exigida para tal fin convierte la prueba de este hecho en una 'probatio diabólica'.

Por lo pronto, hay que distinguir tres términos: 'sujeción' al impuesto; 'tributación efectiva' y 'pago del impuesto'. La sujeción a un impuesto se refiere a la eventualidad de que un determinado impuesto y en mérito de un cierto hecho pueda ser aplicado a un sujeto determinado, lo que se desenvuelve en un plano abstracto entre un sujeto determinado el hecho imponible y cierta jurisdicción. La 'tributación efectiva' exige que un determinado hecho imponible haya configurado una obligación tributaria, con independencia de su resultado. Finalmente, el 'pago de un impuesto' supone la liquidación de una cierta obligación tributaria y su extinción por el sujeto pasivo en virtud de alguno de los medios admitidos en derecho, y como consecuencia de un hecho imponible realizado por el sujeto pasivo.

La 'tributación efectiva' que en este litigio se exige en modo alguno se identifica con el de pago del impuesto. Por lo expuesto tampoco se puede tener por asimilada al cumplimiento de la circunstancia abstracta de 'sujeción al impuesto'.

La 'tributación efectiva' exige que una determinada operación haya sido sometida a la liquidación del impuesto de que se trate, cualquiera que sea el resultado de esta liquidación. Por eso entendemos que la exigencia de esa 'tributación efectiva' no sólo no es una 'probatio diabólica' sino que si se permite la expresión es una 'probatio angelical'. Se trata de acreditar que una cierta operación ha configurado los parámetros generadores de la liquidación de que se trate, con independencia de que la liquidación tributaria generada haya producido una obligación de pago'.......

A lo que cabría añadir, exigir al sujeto pasivo la acreditación de que se ha tributado respeta el principio de proporcionalidad y no supone una carga excesiva para al contribuyente......'.

En suma, la norma era clara en el sentido que era la recurrente la que tenía que acreditar los hechos que permitían aplicarle la excepción.

C.- Lo anterior contesta la argumentación relativa a la presunción de inocencia. Es la recurrente la que tiene la carga de justificar el supuesto de hecho que permite la aplicación del art. 89.3 TRLIS. Fue reiteradamente requerida al efecto y no justificó su aplicación. No hay, por lo tanto, lesión de la presunción de inocencia. No hay falta de actividad probatoria por parte de la Administración, sino falta de justificación por parte de la recurrente.

El motivo se desestima.

SEXTO.- Sobre las costas.

Al estimarse en parte el recurso cada parte deberá soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad- art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Jacobo Gandarillas Martos, en nombre y representación de AREAS SAU, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019 (RG 1636/2017); la cual anulamos en parte por ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho tercero y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin condena en costas.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Fernandez-Lomana García, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.