Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000857/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:05215/2017
Demandante:AGROLIMEN S.A.
Procurador:LUIS FERNANDO GRANADOS BRAVO
Letrado:JAVIER TRIVIÑO PRIETO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a veinticinco de marzo de dos mil veintiuno.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 857/2017, se tramita a instancia de la entidad AGROLIMEN S.A., representado por el Procurador Don Luis Fernando Granados Bravo, y asistido por el letrado Sr. Javier Triviño Prieto, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 8 de junio de 2.017, R.G 4493/2013, relativa al Impuesto sobre Sociedades, sanción, ejercicio 2006;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 868.292,66 euros.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte indicada interpuso este recurso contencioso-administrativo respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que solicitó la anulación de la resolución del TEAC de 8.6.2017, así como la anulación de la sanción por el ejercicio de 2.006.
SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó la confirmación del acuerdo impugnado.
TERCERO.-Continuado el proceso por sus trámites, y evacuado el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, quedaron los autos pendientes de señalamiento cuando por turno correspondiese.
CUARTO.-Finalmente se señaló para votación y fallo el día 18 de marzo de 2.021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.
QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia, siendo la cuantía del procedimiento de 868.292,66 euros. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela,quién expresa el criterio de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 8 de junio de 2017, R.G 4493/2013, por la que se estima en parte la reclamación económico- administrativa nº 4493/2013 interpuesta por la actora contra el acuerdo de sanción de fecha 15 de julio de 2.013 por infracción grave, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, anulando la misma en cuanto a la reducción por conformidad, resultando una cuantía de 868.292,66 euros.
SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que derivan del expediente administrativo, los siguientes:
1.- En fecha 30 de enero de 2013, se dicta acuerdo de Liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2006 a 2008, notificado el 31.1.2013, derivado del acta de conformidad NUM000, correspondientes al grupo Fiscal 38/01. Las actuaciones se iniciaron en fecha 4.5.2011.
2.- El acuerdo de liquidación no fue impugnado, debiéndose la regularización y la incoación del expediente sancionador a:
- Gastos derivados de publicidad correspondientes a las 70 facturas emitidas por empresas portuguesas a otra entidad participada, la entidad LOJA DAS SOPAS SOC.U lda. Dichas facturas provienen de sus proveedores sin que AGROLIMEN haya recibido servicio alguno, no teniendo fiscalmente, según la Inspección la consideración de gastos;
-Y por depreciación de derechos no adquiridos, al haberse realizado un cargo en la cuenta NUM001 en fecha 30.11.2006, 'Dotació prov.clients' por importe de 6.666.470 euros, con descripción asiento 'Prov.deute Ruiz de Alda', que no fue objeto de ajuste fiscal al resultado contable. Esa cantidad se corresponde con una liquidación tributaria practicada por la Inspección Regional de Cataluña a su participada THE EAT OUT GROUP S.L, que la Inspección considera que no es deducible. Primero se contabilizó como derecho, y después se provisionó como pérdida, correspondiendo a una filial.
3.- En fecha 15 de julio de 2013 se dicta Acuerdo de Imposición de Sanción, aplicando el tipo del 15% conforme al art.195.2, siendo la cuantía de 1.240.418,09 euros, previo trámite de alegaciones de fecha 13.5.2013.
4.- No conforme con el citado Acuerdo, se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 1 de agosto de 2013, desestimando las alegaciones presentadas.
5.- El Tribunal Económico- Administrativo Central dicta fallo desestimatorio en fecha 8 de junio de 2017.
TERCERO.-Posición de las partes.
La parte actora considera que concurren estos motivos de impugnación:
1) No concurren los elementos configuradores de la sanción, concurriendo una falta de motivación de la culpabilidad.
2)Existencia de interpretación razonable.
3)Falta de concurrencia del tipo objetivo respecto de los dos hechos imputados.
Por el contrario, para la Administración demandada, remitiéndose a lo dispuesto en el acuerdo sancionador y en la resolución del TEAC, debe desestimarse el recurso, al expresar el acuerdo sancionador las razones que justifican la imposición de la sanción.
CUARTO.- Resolución del recurso.
En cuanto a la sanción impuesta ha de decirse que guarda su tipificación en el art.195 de la LGT 58/2003, habiéndose calificado como grave, al tipo del 15%, y en cuantía de 1.122.281,15 euros.
En relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 396/2004, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:
'Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice entre otros supuestos, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , alseñalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'. En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 fJ 6 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).
Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener lasentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...
Dicha sentencia también recuerda que
'En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 , FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ningunarelevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada..'
A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.
En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:
'El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho y que no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla ladoble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).
Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:
' Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC, 5/87, 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987), no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado...'
Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.
Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobre todo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta, con independencia de que la actora formulase o no alegaciones al acta.
Y es así que del contenido del acuerdo impugnado no se deduce, en su justa dimensión, el fundamento de la sanción impuesta, al menos, en cuanto al elemento subjetivo, al limitarse a indicar que no concurre una interpretación razonable de los dos hechos imputados ( folio 25 y 26). Y es así que cuando se aprecie la falta de motivación de una sanción debería indicarse cuáles son los elementos del juicio de culpabilidad que han faltado.
En este sentido, ha de apreciarse que la resolución sancionadora no entró a valorar si la responsabilidad es por haber actuado de forma voluntaria o negligente; si concurren las circunstancias previstas en el art.179 de la LGT 58/2003. Y sobre todo, si le era exigible otra conducta distinta, sobre todo cuando el acuerdo de liquidación indica que debió hacer otro tipo de provisión por depreciación de los fondos propios.
Todo lo expuesto supone una falta de motivación de la resolución impugnada que ha de conllevar la estimación del recurso, sin necesidad de entrar en el examen de los demás motivos expresados.
Presupuesto lo anterior, estimaremos el recurso, anulando la resolución del TEAC y la sanción impugnada.
QUINTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, procede condenar en costas a la demandada, al haberse estimado el presente recurso contencioso-administrativo.
Fallo
En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional,ha decidido:
1º.- ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por entidad AGROLIMEN S.A., representado por el Procurador Don Luis Fernando Granados Bravo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 8 de junio de 2.017, R.G 4493/2013 a que las presentes actuaciones se contraen, la cual se anula por no ser conforme a derecho, así como el acuerdo sancionador del que deriva, objeto de este recurso.
2º.- Condenar a la parte demandada al pago de las costas procesales.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
