Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 96/2009 de 08 de Marzo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a ocho de marzo de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº96/2009que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador don Gabriel de Diego Quevedo en nombre y representación de la entidadASEUROPA, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 363.805,98 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 16 de abril de 2009, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 22 de julio de 2009, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando se dice sentencia por la que estimando el recurso: a) Se revoque la resolución impugnada, declarando su nulidad; b) Anule la liquidación (cuota e intereses) y la sanción derivada de los mismos, declarando que no procede la regularización tributaria practicada ni la liquidación de intereses de deuda; y alternativamente, en su caso, que no procede liquidar al contribuyente los intereses correspondientes al período durante el que se tramitó el procedimiento penal previo, al no ser imputable al contribuyente la demora durante el mismo; c) Se declare que en la conducta del actora concurre la causa de exclusión de la culpabilidad invocada por lo que no procede la imposición de sanción alguna; y alternativamente, se concrete la sanción en el mínimo previsto en la ley; d) Se declare el derecho de ASEUROPA S.L. a contabilizar las facturas consideradas irregulares por la Inspección, al no haber probado ésta que no obedezcan a operaciones reales; e) Se declara su derecho a ser reembolsada de las cantidades indebidamente ingresadas a la Hacienda Pública, como consecuencia de la liquidación recurrida, con los correspondientes intereses de demora; f) Se condene a la Administración recurrida al pago de las costas.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 16 de diciembre de 2009 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 16 de febrero de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad ASEUROPA, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de febrero de 2009 por la que se estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto por aquella sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 28 de septiembre de 2009, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas deducidas frente a los acuerdos de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Asturias de fecha 31 de enero de 2006, por los que se desestimaron los recursos de reposición interpeustos frente al acuerdo de liquidación relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 1996 y cuantía 216.963,21 euros y frente al acuerdo sancionador asociado y cuantía de 146.842,77 euros.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 9 de junio de 2005 los Servicios de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Asturias incoaron a la sociedad demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71019804, en relación con el impuesto sobre sociedades, ejercicio 1996. En dicha acta, por lo que aquí interesa, se hace constar que: a) Que con fecha 15 de octubre de 1997 se iniciaron actuaciones inspectoras, siendo objeto de comprobación el impuesto sobre sociedades (ejercicios 1993 a 1996) y el impuesto sobre el valor añadido (período 1993 a 1997); b) Respecto del ejercicio 1996 y en relación con el impuesto sobre sociedades, la base imponible se fijó en 81.035.473 pesetas, consecuencia de incrementar las ventas en 3.148.530 pesetas y en 73.464.400 pesetas por las facturas consideradas irregulares y no deducibles, resultando una cuota diferencial a ingresar de 25.534.566 pesetas; c) En la medida en que la cuota dejada de ingresar superaba el límite establecido en el artículo 305 del Código Penal , se emitió con fecha 9 de diciembre de 1998 informe por presunto delito fiscal, que se remitió al Ministerio Fiscal el 18 de enero de 1999, con la inmediata suspensión de las actuaciones administrativas.

2. En sede penal se dictó una primera sentencia por el Juzgado de lo Penal núm. 2 de Gijón, de fecha 31 de marzo de 2004 , condenando a don Anselmo , administrador de la sociedad, como autor de un delito contra la Hacienda Pública, sentencia que fue revocada en apelación por otra de la Audiencia Provincial de Asturias, de fecha 30 de diciembre de 2004 , absolviendo al citado administrador de dicho delito.

3. Las actuaciones inspectoras se reanudaron el 11 de mayo de 2005, incoándose a la sociedad hoy demandante acta de disconformidad de fecha 9 de junio de 2005 por la que, en relación con el impuesto sobre sociedades y ejercicio 1996, tras constatar la existencia de anomalías contables, se consignó una falta de contabilización de compras de mercaderías por importe de 82.925.013 pesetas y una contabilización de facturas irregulares por importe de 73.463.400 pesetas, acudiendo al régimen de estimación indirecta de bases imponibles, lo que arrojó una cifra de ventas de 86.073.543 pesetas. En relación a las facturas irregulares, el acta menciona las facturas emitidas por DIRECCION000 , C.B., por Ezequias y por Jeronimo , concluyendo en todos los casos que las mismas no se corresponden con servicios efectivamente prestados por aquellos emisores. Se proponía una regularización con una deuda a ingresar de 226.748,93 euros.

4. Con fecha 14 de noviembre de 2005 se dicta acuerdo de liquidación en el que se rectifica la propuesta inspectora en el sentido de declarar improcedente la regularización derivada de la existencia de compras no contabilizadas, aunque se confirma aquella propuesta en cuanto a la no deducibilidad fiscal de los gastos vinculados a las facturas emitidas por DIRECCION000 , C.B., por Ezequias y por Jeronimo , siendo procedente la exigencia de intereses de demora. La deuda tributaria se fija, así, en 216.963,21 euros, de los que 146.842,77 se corresponden con la cuota tributaria y el resto con los intereses de demora.

5. El 9 de junio de 2005, y previa autorización del inspector-jefe, se inició expediente sancionador por infracción tributaria grave, dictándose acuerdo sancionador de fecha 14 de noviembre de 2005 en el que se tipifica la conducta como integrante de la infracción grave prevista en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria y se impone una sanción tributaria del 50%, incrementada en un 25% por ocultación de datos y en otro 25% por utilización de medios fraudulentos, cuantificándose la multa pecuniaria en 146.842,77 euros

6. Interpuestos recursos de reposición contra tales acuerdos (liquidación y sanción) los mismos fueron desestimados por resoluciones de 31 de enero de 2006, contra las que dedujo el recurrente sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, que las desestimó por resolución de 28 de septiembre de 2007.

7. Interpuesta contra esta última resolución recurso de alzada ante el TEAC, por resolución de 12 de febrero de 2009 se estimó parcialmente el mismo en el sentido siguiente: a) Confirmando el acuerdo de liquidación por no haber acreditado el recurrente la realidad de las operaciones documentadas en las facturas que pretendió deducirse; b) Anulando la sanción impuesta en cuanto a su cuantía, ordenando dictar nuevo acuerdo en el que se excluya la ocultación como criterio de graduación.

8. La indicada resolución del TEAC constituye el objeto del presente recurso, en el que el contribuyente defiende, sustancialmente, que la Inspección no podía reanudar las actuaciones inspectoras al haber sido ya juzgados por la Audiencia Provincial de Asturias los hechos que constituyen el soporte fáctico de la liquidación, añadiendo que las facturas cuestionadas por la Administración se corresponden con servicios efectivamente prestados, que no cabe exigir responsabilidad de naturaleza sancionadora al haber sido la entidad y su administrador absueltos en vía penal y que, en cualquier caso, no pueden exigirse al contribuyente intereses de demora 'al ser nula la liquidación practicada' y, subsidiariamente, al no ser responsable de la demora sufrida por el proceso penal.

SEGUNDO.- El fundamento esencial de la demanda descansa en el contenido de la sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias de 30 de diciembre de 2004 por la que, estimando el recurso de apelación interpuesto por el administrador de ASEUROPA, S.L. contra la sentencia condenatoria anterior del Juzgado de lo Penal competente, absuelve a dicho acusado del delito contra la Hacienda Pública por el que había sido condenado.

Las actuaciones penales que finalizaron con dicha sentencia fueron la causa de la interrupción, en su día, del procedimiento inspector que ahora nos ocupa, por cuanto lo que se dilucidaba en el mismo no era otra cosa que la eventual falsedad de determinadas facturas expedidas a la entidad recurrente por DIRECCION000 , C.B., Ezequias y Jeronimo .

Señala al respecto la parte actora que la realidad de los servicios a los que las controvertidas facturas se referían ha de reputarse constatada por la citada sentencia penal, en la que se señaló expresamente (v. antecedente de hecho tercero) que 'no resulta acreditada la falsedad de las facturas que la Agencia Tributaria consideró irregulares'.

La solución a la cuestión controvertida debe, en primer lugar, partir de lo reflejado en dicha sentencia en punto a las facturas que nos ocupan. El juez de instancia había considerado -en la resolución revocada de 31 de marzo de 2004- que existían indicios suficientes como para dar por acreditado que las facturas emitidas por DIRECCION000 , C.B., por Ezequias y por Jeronimo habían de reputarse falsas. Tales indicios son analizados por la Audiencia Provincial en los siguientes términos:

'A) Que los emisores de las facturas en cuestión habían sido socios de la empresa que presuntamente las abona, entendiendo que esa especial relación de conocimiento facilitaría la emisión de las facturas supuestas. Pues bien, aun cuando lo razonado por la Juez a quo es posible, también lo es la explicación dada al respecto por el ahora apelante, es decir, que se entablaron relaciones comerciales precisamente en base a ese conocimiento que se tenían y en la confianza generada entre ellos.

B) Que ninguno de los dos emisores de facturas ( Ezequias y Jeronimo ) ha podido acreditar la procedencia de la mercancía supuestamente vendida a ASEUROPA, S.L. No podemos dar por buena tal aseveración, por cuanto que dichas personas, al no ser imputadas en este procedimiento sino testigos, no han tenido posibilidad de practicar prueba para acreditar sus afirmaciones, lo cual, en cualquier caso, resulta ajeno al apelante que no necesariamente tenía que conocer la procedencia de la mercancía que le suministran sus proveedores.

C) Que no es normal que una empresa cuyo objetivo social es la compra al por mayor de componentes informáticos los adquiera de un minorista. Ciertamente que resulta extraño que un mayorista compre a un minorista, pero tampoco deja de ser cierto lo alegado por el apelante en cuanto que no es su problema el hecho de que un proveedor suyo esté mal epigrafiado a efectos del IAE, siendo esto algo a solucionar entre el minorista y la Administración Tributaria.

D) Que los pagos que efectuó ASEUROPA tanto al Sr. Ezequias como al Sr. Jeronimo no tienen más soporte documental que su anotación como pago por caja. Realmente que esto es así, pero habiendo manifestado en el juicio el acusado que era una exigencia del proveedor el pago en efectivo -hecho corroborado por el testigo Ezequias , quien aclaró que no podía operar con bancos debido a los embargos que pesaban sobre sus bienes (lo cual aparece acreditado documentalmente)- la única forma de que conste el pago es la factura, especificando como forma de pago 'contado' y firmada de conformidad por el emisor de la misma, tal y como documentalmente se acredita en este caso.

E) Que los receptores de estos pagos tampoco pueden acreditar documentalmente haberlos recibido. Aquí nos remitimos al apartado B.

F) Que las facturas de Ezequias que se refieren a reparaciones (73 y 151) superan los precios normales en el mercado para las mismas; no tienen soporte documental de acreditación de compra de componentes para efectuar la reparación que se dice haber hecho; se emiten en fecha anterior a tener la condición de empresario; y no responden a la realidad de las horas que se dicen empleadas en la reparación, pues tan sólo distancia su emisión tres días laborales. Con relación al último extremo Ezequias explicó en el plenario que en enero facturaban todos los mantenimientos con lo cual las horas que figuran como trabajadas en la factura no son horas realizadas en el mismo día. Respecto al precio de las reparaciones manifestó el acusado en el juicio (folio 1371) que a él no le parecía excesivo ya que le solucionaba el problema y quedaba satisfecho con la reparación. A excepción de lo informado por la Agencia Tributaria, ninguno de los peritos - Lina y Gabino - hizo manifestación alguna respecto de lo excesivo del precio de las reparaciones y, en cualquier caso, aun de ser cierto que éste fuera superior al precio de mercado ello no significaría que las reparaciones no se hubieran hecho, habiendo declarado el testigo Ezequias que él tenía cualificación para realizar reparaciones (añadió que 'lleva 20 años en ello'). Finalmente, la falta de acreditación de compra de los componentes para efectuar la reparación y si en aquel momento Ezequias tenía o no la condición de empresario son hechos ajenos al acusado, incumbiendo exclusivamente estos a la responsabilidad del Sr. Ezequias '.

La sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias razona sobre la entidad de tales indicios a los efectos pretendidos en los siguientes términos:

'Así pues, los indicios apuntados en la sentencia de instancia con base al informe de la Agencia Tributaria -ratificado en elacto del juicio oral por el testigo Enrique -, aun habiendo sido razonados de forma lógica, no llevan de forma inequívoca e inexorable a poder afirmar sin lugar a dudas acerca de la falsedad de las facturas.

Por otra parte, el ahora recurrente da una explicación alternativa, también razonada y verosímil, respecto de los indicios referidos, la cual viene avalada por las siguientes pruebas:

1) Documental de las facturas cuestionadas.

2) Testimonio, prestado bajo juramento en el acto del juicio por Ezequias , quien, según consta en acta, declaró: que -'Ha recibido de ASEUROPA todo el dinero adeudado por ventas y reparaciones'-; que -'las reparaciones fueron efectivamente realizadas y por el importe que consta en las mismas'; que -'personalmente acudía a ASEUROPA a cobrar'-; que -'cuando compraba y vendía lo hacía siempre en efectivo'-; que -'actuaba siempre con cobros y pagos en efectivo por problemas con los bancos'-. Ezequias , no obstante haber sido socio de ASEUROPA con anterioridad a los hechos enjuiciados, no tiene vinculación de parentesco con el acusado, y ningún beneficio (más bien lo contrario) le puede suponer mantener las afirmaciones que vierte en el plenario.

3) Romeo , asesor de ASEUROPA S.L., manifestó ante el Juzgado de Instrucción nº 4 de Gijón, folio 394 de las actuaciones, (en la vista oral también declaró como testigo si bien no consta que fuera interrogado sobre estos extremos) que 'respecto a los gastos por compras y reparaciones efectuadas por terceras empresas sabe el declarante que fue preciso encomendar a Ezequias y a Jeronimo que reparasen algunos componentes informáticos de los que habían recibido para la venta pasado ya el tiempo de devolución, como también sabe que en algunas ocasiones la sociedad compraba a las empresas que estos regentaban algunos componentes que precisaba de inmediato para suministrar sus propios productos al mercado. Que las reparaciones y compras así efectuadas tuvieron reflejo en la contabilidad de la sociedad y se pagaron por caja para salvar el interés de Ezequias y Jeronimo para que ninguna cantidad de dinero ingresase en cuentas bancarias para evitar la inmediata traba, dadas las deudas que habían contraído...'.

4) La perito economista-auditora Lina emitió informe (folios 168 a 173), ratificado en el acto del juicio, en el que, tras examinar la documentación, concluye en el sentido de no disponer de datos que le permitan constatar efectivamente que las facturas registradas sean irregulares'.

Finalmente, la tantas veces citada sentencia penal concluye:

'Dicho lo anterior, no siendo del todo concluyente la prueba indiciaria existente, la cual admite una explicación alternativa razonable en orden a entender que hubo relación comercial real entre ASEUROPA S.L. y Ezequias y Jeronimo , en base a la cual pudieron emitirse y pagarse las facturas que la Agencia Tributaria estimó irregulares, y en aplicación del principio in dubio pro reo, procede dictar un fallo absolutorio (en este sentido dice laSala Segunda del Tribunal Supremo en la antes citada Sentencia de 21 de diciembre de 2001: 'En el ámbito penal, a diferencia del fiscal o tributario, el contribuyente no necesita acreditar para obtener su absolución que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos patrimoniales del mismo, sino simplemente aportar una explicación alternativa mínimamente razonable o plausible, no desvirtuada por la acusación, pues en tal caso la duda razonable ha de resolverse a favor del acusado')'.

A juicio de la parte actora, los actos administrativos impugnados vulneran lo dispuesto en el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria , pues lo declarado por un órgano jurisdiccional penal vincula a la Administración, que no puede volver sobre los mismos hechos, calificándolos al margen de la calificación judicial. Entiende, por tanto, que la Administración considera ficticios los servicios prestados por DIRECCION000 , C.B., por Ezequias y por Jeronimo , y falsas las facturas aportadas, pese que en la sentencia de la Audiencia de Asturias no se consideran esos mismos hechos constitutivos de delito en la medida en que no han sido probados de manera suficiente.

TERCERO.- Presupuesto lo anterior, ha de señalarse, en primer lugar, que la subordinación de la Administración, en el ejercicio de la potestad sancionadora (como manifestación o expresión del 'ius puniendi' del Estado), se constriñe a los hechos que se declaran probados en las resoluciones judiciales, pero no se extiende a la aplicación del derecho sustantivo, como el propio Tribunal Constitucional aclara.

Señala al respecto el Tribunal Constitucional (desde su sentencia de 30 de enero de 1981 ) que el principio de 'non bis in idem', íntimamente unido al principio de legalidad de las infracciones que recoge el artículo 25 de la Constitución , determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, pero conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puedan producirse se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado. Consecuencia de lo dicho, puesto en conexión con la regla de la subordinación de la actuación sancionadora de la Administración a la actuación de los Tribunales de justicia es que la primera no puede actuar mientras no lo hayan hecho los segundos y deba en todo caso respetar, cuando actúe a posteriori, el planteamiento fáctico que aquéllos hayan realizado, pues en otro caso se produce un ejercicio del poder punitivo que traspasa los límites del artículo 25 de la Constitución y viola el derecho del ciudadano a ser sancionado sólo en las condiciones estatuidas por dicho precepto.

El citado artículo 25 CE consagra y reconoce el derecho fundamental a la legalidad en materia sancionadora, con los derechos que le son inherentes (reserva de ley formal, irretroactividad de la ley penal, 'non bis in idem'), y juega exclusivamente en el campo sancionador, no en el ejercicio de las demás potestades administrativas que no tengan ese carácter, como la tributaria en su vertiente de aplicación de los tributos, siendo así que, en el caso presente, estamos ante una liquidación girada por la Inspección y ante una subsiguiente sanción, y únicamente en relación con ésta última entraría en juego el artículo 25.1 de la Constitución .

Considera la actora que se ha vulnerado el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963 , cuyo último inciso dispone que 'de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.' Sin embargo, la postura de la actora parece partir de un hecho que en realidad no se ha producido, cual es que en la jurisdicción penal haya recaído resolución que contenga un relato declarativo de hechos probados en el que se constate expresamente que los servicios prestados por DIRECCION000 , C.B., por Ezequias y por Jeronimo a la entidad recurrente constatados en las facturas cuya deducibilidad se cuestiona se prestaron efectivamente a la demandante, de forma que tales facturas no hacían más que documentar las prestaciones realizadas por sus emisores.

Efectivamente, la Inspección, en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, entendió que la entidad había documentado operaciones falsas e inexistentes, por loque, con suspensión de las actuaciones, dio traslado a la jurisdicción penal, al entender que podía concurrir delito contra la Hacienda Pública. Tras una primera sentencia condenatoria, la Audiencia Provincial no concluyó, como parece pretenderse en la demanda, que tales operaciones fueron efectivamente realizadas y que las facturas que las documentaban respondían a tal realidad fáctica, sino que declaró que 'no resulta acreditada la falsedad' y que procedía una decisión absolutoria por 'no ser del todo concluyente la prueba indiciaria existente, la cual admite una explicación alternativa razonable en orden a entender que hubo relación comercial entre ASEUROPA, S.L. y Ezequias y Jeronimo ', aplicando, en definitiva, el principio pro reo.

No puede decirse, por tanto, que la jurisdicción penal fijara como hecho probado que las facturas que nos ocupan respaldaran operaciones o servicios realmente y efectivamente realizados. Lo que dice la sentencia de la Audiencia de Asturias es que la prueba practicada en el procedimiento no permite dar por acreditada, con la fehaciencia requerida por una sentencia penal condenatoria, que las facturas en cuestión fueran falsas o mendaces por documentar actividades que no se produjeron.

En consecuencia, tras dicha sentencia absolutoria, la Administración Tributaria podía continuar las actuaciones sin sujeción a una declaración de hechos probados que no existió en los términos que postula el recurrente, pues la citada resolución judicial no contiene indicación alguna, directa o indirecta, que entrañe pronunciamiento expreso, toma de postura o valoración sobre si tales facturas eran o no falsas, pues se limita a colegir que los datos incorporados al procedimiento penal admiten una razonable interpretación distinta al carácter mendaz de tales documentos.

A ello cabría añadir que el objeto de las actuaciones de comprobación e inspección no es exactamente si las facturas son o no falsas -adoptado el término en su noción estrictamente penal-, sino si los servicios que se suponen prestados y documentados a través de las facturas se prestaron efectivamente en la forma, cuantía y circunstancias que aparecen en las citadas facturas, que es cosa bien distinta y en la que interviene, a juicio de esta Sala, una inversión de la carga de la prueba -en los términos que inmediatamente veremos- respecto al canon que se postula en la demanda.

No cabe apreciar la denunciada vulneración del artículo 77.6 de la Ley General Tributaria , ni la invocada indefensión de la actora al verse compelida a defenderse de unos hechos ya valorados por la jurisdicción penal, pues ésta -insistimos- no ha calificado como válidos y conformes a Derecho los hechos en los que se sustenta la deducción pretendida.

CUARTO.- Despejado el obstáculo formal aducido en la demanda, y despejada la posibilidad de que la Inspección reanude las actuaciones suspendidas en su día, tras la notificación de la sentencia penal absolutoria por delito contra la Hacienda Pública, conviene recordar que la controversia respecto de la regularización de la situación tributaria de la entidad recurrente, respecto del impuesto sobre sociedades, ejercicio 1996, se concreta en la exclusión, como gastos deducibles, de los importes declarados como servicios abonados a DIRECCION000 , C.B., por Ezequias y por Jeronimo por ventas de ordenadores y sus componentes o reparación, al entender la Administración y ratificarlo los órganos de revisión económico-administrativos que no está acreditada la realidad de dichos gastos.

Es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pues la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Por otra parte, en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Debe también recordarse que aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 se señala que 'la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos.

Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con operaciones efectivamente realizadas, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por los Tribunales Económico-Administrativos. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación de los servicios que supuestamente se remuneraban con las facturas controvertidas. En efecto:

En relación con las facturas emitidas por DIRECCION000 , C.B. las mismas se corresponden con entregas de componentes de ordenadores personales, quedando constatado en el procedimiento inspector lo siguiente: a) Que las ventas realizadas por aquella comunidad de bienes resulta atípica, pues su objeto social es el 'comercio al por menor de ordenadores', siendo así que ASEUROPA, S.L. es mayorista de esta actividad, lo que convertiría a aquélla en mayorista de ésta; b) La mercancía supuestamente vendida provenía de la adquirida a JCC COMPUTER, S.L., de la que no dispone de ninguna factura; c) No consta el cobro efectivo de las facturas, una vez analizadas por la Inspección las cuentas bancarias de la comunidad de bienes, resultando cuando menos extraño que se abonaran siempre en efectivo dada su considerable cuantía; d) La versión ofrecida por el sujeto pasivo (la entrega del dinero se efectuaba al supuesto proveedor en un hotel de Gijón mediante abono a una persona llamada 'Felipe', de nacionalidad portuguesa), no resulta desde luego verosímil, aun aceptando que no existe prohibición de pagar en efectivo.

Respecto de las facturas giradas por Ezequias (reparaciones de ordenadores o ventas de éstos), la Inspección ha constatado que las dos facturas de reparación llevan fechas de 11 y 15 de enero de 1996, aunque su numeración es muy posterior a la que se corresponde con dichas fechas (la inmediata anterior es la número 71, de fecha 28 de julio de 1996). Por otra parte, en relación con esas dos facturas, no parece razonable que se correspondan con sendas reparaciones si entre una y otra solo hay cuatro días de separación y dos de estos días son festivos. Además, las facturas de reparación incluían, junto a la mano de obra, el precio de los componentes, sin que exista rastro alguno sobre la efectiva adquisición de los mismos. Por lo demás, tampoco en este caso hay constancia de la compra previa de los ordenadores vendidos a la actora.

Por último, por lo que se refiere a las facturas emitidas por Jeronimo (12.220.484 pesetas en total), éste consta dado de alta en su empresa en el período comprendido entre el 9 de agosto de 1995 y el 10 de enero de 1996, siendo así que las facturas son posteriores a dichas fechas. Además, nuevamente, todos los pagos son en efectivo (no hay rastro de los abonos en las cuentas corrientes del Sr. Jeronimo ) y, como sucedía con el primero de los supuestos analizados, la actora es mayorista de una actividad y, al parecer, adquiere de un minorista.

Frente a los contundentes datos señalados, la actora se limita a reiterar lo declarado por sus supuestos proveedores en sede penal pero sin constatar debidamente -como a ella incumbía a tenor de las reglas que disciplinan la carga de la prueba- la realidad de los discutidos servicios cuya existencia, por tanto, no puede darse por acreditada, procediendo confirmar en este punto las resoluciones recurridas.

QUINTO.- Aduce el recurrente -para el caso de que la Sala entendiera ajustada a derecho la liquidación recurrida- que no cabe exigirle intereses de demora por el período durante el que se prolongó el proceso penal que determinó la suspensión del procedimiento inspector pues, a su juicio, ninguna responsabilidad puede imputarse al contribuyente respecto de aquel lapso temporal.

El motivo no puede ser acogido. Respecto de la exigencia de tales intereses, dispone el artículo 26.3 de la Ley General Tributaria de 1963 (aplicable al caso) que el interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, precepto que -al igual que el contenido en el artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos - se limita a especificar el cómputo de los intereses señalando las fechas inicial y final de los mismos, pero sin establecer períodos intermedios en los que éstos no se devenguen. No se prevé, en consecuencia, que durante la obligada paralización de las actuaciones inspectoras, con motivo de la existencia de un proceso penal, no se devenguen intereses de demora, ni tampoco que este devengo no se produzca en los períodos de tiempo de duración de los procedimientos no imputables a los obligados tributarios.

Conviene recordar que los intereses de demora tienen un marcado carácter indemnizatorio, que surgieron en el ámbito privado a tenor del artículo 1108 del Código Civil y en relación con aquellas obligaciones de dar que consisten en una suma de dinero y que deben cuantificarse por todo el tiempo transcurrido entre la fecha en la que debió ingresarse la deuda y aquella en la que se determinó la misma por cuanto la deuda era líquida y exigible tanto en el momento en que debió haberse efectuado el ingreso como cuando éste fue exigido por la Administración, previa cuantificación de la cuota a pagar.

SEXTO.- Resta por analizar la legalidad del acuerdo sancionador, asociado por las resoluciones impugnadas a la indebida deducción de los gastos controvertidos en la medida en que no se acreditó de manera suficiente la efectiva prestación de los servicios abonados en las facturas.

En relación con la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 ó 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En el presente caso, la Sala entiende que la cuestión litigiosa, incluso en su dimensión sancionadora, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis del TEAC sobre la inexistencia de una interpretación razonablede la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su aducido derecho a la deducción.

Cabría, además, añadir que no puede dejar de considerarse que la sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias que absolvió al administrador de la recurrente por considerar no acreditado que las facturas que nos ocupan fueran falsas o mendaces efectúa un juicio sobre la culpabilidad penal que es plenamente trasladable al ámbito sancionador que nos ocupa: los datos aportados a aquel procedimiento no solo no permiten dar por acreditada la falsedad de las facturas, sino que habilitan a construir una hipótesis razonable sobre la realidad de los servicios referidos en tales documentos. A ello debe añadirse que el actor contabilizó los gastos en cuestión y que aportó los correspondientes soportes documentales, descansando la negativa a la deducción en razones de exclusiva índole probatoria, esto es, en la falta de acreditación de la finalidad de los gastos correspondientes.

Por último, mantener la sanción sobre la base de que la entidad no aduce argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables equivale, en realidad, a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señaló el Tribunal Supremo en la sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso para unificación de doctrina 306/2002 ), de suerte que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

Debe, por tanto, declararse improcedente la imposición de sanción por los conceptos regularizados.

SÉPTIMO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo en el sentido razonado sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en las costas procesales causadas.

Por lo expuesto,

Fallo

Queestimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad ASEUROPA, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 12 de febrero de 2009 por la que se estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto por aquella sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 28 de septiembre de 2009, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas deducidas frente a los acuerdos de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Asturias de fecha 31 de enero de 2006, por los que se desestimaron los recursos de reposición frente al acuerdo de liquidación relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 1996 y cuantía 216.963,21 euros y frente al acuerdo sancionador asociado, y cuantía de 146.842,77 euros, debemos anular y anulamos tales resoluciones, por su disconformidad a Derecho, en el exclusivo particular relativo al carácter sancionable de la conducta del sujeto pasivo, declarando improcedente la imposición de sanción tributaria alguna y desestimando en lo demás el recurso.

Todo ello, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma cabe no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.