Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1100/2018 de 24 de Febrero de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN TERCERA

Núm. de Recurso:0001100/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06971/2018

Demandante:D. Constancio y PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES S.L

Procurador:Dª. GLORIA TERESA ROBLEDO MACHUCA

Letrado:D. ERNESTO BENITO SANCHO Y D. PABLO MARTÍNEZ DE VELASCO

Demandado:MINISTERIO DE ECONOMÍA Y EMPRESA

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. LUCÍA ACÍN AGUADO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ FÉLIX MÉNDEZ CANSECO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO DIAZ FRAILE

Dª. LUCÍA ACÍN AGUADO

Dª. ANA MARÍA SANGÜESA CABEZUDO

Madrid, a veinticuatro de febrero de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso administrativo no 1100/2018 que ante esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional han interpuesto D. Constancio y PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES S.L., representados por la Procuradora de los Tribunales, Dª. Gloria Teresa Robledo Machuca y asistidos de los letrados D. Ernesto Benito Sancho y D. Pablo Martínez de Velasco, contra la resolución del Secretario General Técnico por delegación de la Ministra de Economía y Empresa de 28 de agosto de 2018, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de la Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), de 18 de diciembre de 2017, (expediente sancionador NUM000) por la que se declara a los recurrentes responsables de la comisión de una infracción grave tipificada en la Ley de Auditoría de Cuentas en relación con los trabajos de auditoría de los estados financieros intermedios de la entidad Carbures Europa SA correspondientes al primer semestre de 2014. La Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 83.243,26 euros.

Antecedentes

ÚNICO:El 26 de octubre de 2018 la representación procesal de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acto indicado en el encabezamiento de esta sentencia ante esta Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional. Se turnó a la sección tercera donde fue admitido a trámite, reclamándose el expediente administrativo. Presentada demanda el 26 de diciembre de 2018 la parte solicitó:

'1) Dicte Sentencia por la que se declare nula la Resolución Recurrida, al haberse producido la prescripción de la infracción atribuida a mis representados.

2) Subsidiariamente, dicte Sentencia por la que se declare nula la Resolución Recurrida, al haberse producido la caducidad del expediente sancionador del que trae causa.

3) Subsidiariamente, dicte Sentencia por la que declare no ser conforme a Derecho la aludida Resolución de la Subdirección General de Recursos, Reclamaciones y Relaciones con la Administración de Justicia del Ministerio de Economía y Empresa, dictada en fecha 28 de agosto de 2018 por el Secretario General Técnico -por Delegación de la Ministra de Economía y Empresa-, por la que se desestima el Recurso de Alzada interpuesto por mis representados y se confirma la Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), de fecha 18 de diciembre de 2017, dictada en el Expediente Sancionador NUM000, revocándola y anulándola en todos sus pronunciamientos, y declarando no haber lugar a infracción alguna cometida por mis mandantes, y ello conforme a los Hechos y

4) Subsidiariamente, dicte Sentencia por la que se declare que, de existir infracción, la misma ha de considerarse leve y no grave; y ello, como ha quedado expuesto en este escrito.

5) Subsidiariamente, dicte Sentencia por la que declare que, de existir infracción grave, la misma ha de ser reducida en su cuantía, en aras al principio de proporcionalidad, por las razones expuestas en este escrito de demanda.

6) Con expresa condena en costas a la Administración demandada'.

Se emplazó al Abogado del Estado que contestó a la demanda mediante escrito de 5 de febrero de 2019 en el que solicitó se dicte sentencia desestimatoria con expresa imposición de costas a la actora. Denegado el recibimiento a prueba y presentadas conclusiones quedaron el 16 de abril de 2019 los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó para el 26 de enero de 2021, en que efectivamente tuvo lugar.

VISTOS los artículos legales citados por las partes y demás de general y pertinente aplicación, y siendo Ponente Doña Lucía Acin Aguado, Magistrada de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO: Se declaró a la sociedad de auditoría de cuentas PricewaterhouseCoopers Auditores, SL. y a su socio auditor, D. Constancio, responsables de la comisión de una infracción grave tipificada en el artículo 34.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio (TRLAC), por el 'incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe';en relación con los trabajos de auditoría de los estados financieros intermedios de la entidad Carbures Europa SA correspondientes al primer semestre de 2014

Se impuso a la sociedad de auditoría una sanción de multa por importe de 0,07% por 100 de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción (resultando un importe de 83.243,26 euros) y al socio auditor una sanción de multa por importe de 3.200 euros.

Además, a tenor de lo establecido en el artículo 37.3 del TRLAC, dicha sanción lleva aparejadas, tanto para la sociedad de auditoría como para el socio auditor firmante del informe, la prohibición de realizar la auditoría de las cuentas anuales de las mencionadas entidades correspondientes a los tres primeros ejercicios que se inicien con posterioridad a la fecha en que la sanción adquiera firmeza en vía administrativa.

Los incumplimientos que se imputaban a los sancionados se concretan en los siguientes:

1. Falta de obtención de evidencia suficiente y adecuada respecto al fondo económico de la operación de compensación del préstamo que Univen Capital, S.A. SCR (en adelante, Univen) había concedido a Carbures Europe, S.A. (en adelante, 'Carbures Europe' o 'Carbures') con el derecho de cobro derivado de la operación de venta de materiales por Carbures a Ansal Procons, S.L. (en adelante, Ansal).

2. La falta de valoración a efectos de informe de la incorrecta información contenida en la memoria respecto a las operaciones de venta de materiales de Carbures a Ansal, la posterior anulación del reconocimiento de ingreso derivado de dicha venta, así como el ingreso derivado de la operación de compensación posterior del derecho de cobro de Ansal con el importe del préstamo concedido por Univen a Carbures.

3. Falta de obtención de evidencia adecuada y suficiente respecto a la razonabilidad del reconocimiento de un Activo por Impuesto diferido como consecuencia de la asignación definitiva, durante el período auditado, del Fondo de Comercio generado en combinaciones de negocios producidas durante el ejercicio anterior y como consecuencia de la existencia de bases imponibles negativas en la entidad Monroy, Legal, Fiscal & Financial Consulting, S.L.

La normativa aplicable es la existente en la fecha del informe de auditoría, que es el 24 de diciembre de 2014 y que es el Texto Refundido de la Ley de auditoría de Cuentas aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2011 (BOE 2 de julio de 2011) que en adelante se menciona con la abreviatura de TRLAC.

SEGUNDO:Al objeto de fundamentar el recurso realiza la parte actora las siguientes alegaciones:

1. Prescripción de la infracción como consecuencia de la inactividad del ICAC durante la tramitación del procedimiento sancionador.

2. Caducidad del procedimiento sancionador por utilización abusiva de las actividades de control técnico.

3. Infracción del principio de tipicidad. No existe una falta de evidencia suficiente y adecuada respecto al fondo económico de la operación de compensación del crédito tenía frente a Ansal con el préstamo concedido por Univen. No existe incoherencia en la nota 28 de la Nota explicativa de los estados financieros intermedios respecto a las ventas de materiales de carbures a Ansal. No existe una falta de evidencia suficiente y adecuada en relación el activo por impuesto diferido.

4. Ausencia de Culpabilidad.

5. Subsidiariamente, en caso de apreciarse la infracción, debe calificarse de leve al no tener efecto significativo.

6. Subsidiariamente, vulneración del principio de proporcionalidad por falta de motivación y errónea aplicación de las reglas de determinación de la sanción.

TERCERO:Prescripción de la infracción imputada.

La parte considera que la infracción ha prescrito por la inactividad de la Administración por más de 6 meses conforme al artículo 39.2 TRLAC que establece lo siguiente:

'La prescripción se interrumpirá por la iniciación, con conocimiento del interesado, del procedimiento sancionador, volviendo a correr el plazo si el expediente permaneciese paralizado durante más de seis meses por causa no imputable al auditor de cuentas o sociedad de auditoría de cuentas sujetos al procedimiento'.

Alega que el único requerimiento de información del ICAC, realizado el 23 de junio de 2017, durante la instrucción del expediente sancionador tenía la única finalidad de interrumpir el período máximo de inactividad de 6 meses previsto en el artículo 39.2 del TRLAC, cuando quedaban escasos días para que expirara ese plazo de 6 meses. Dado el carácter meramente dilatorio e irrelevante del requerimiento de información formulado en fecha 23 de junio de 2017 a PwC Auditores, debe tenerse por no formulado. De modo que, teniendo en cuenta que la última actuación válida en el expediente sancionador se remonta al escrito de alegaciones al acuerdo de incoación de fecha 13 de enero de 2017, concluye que el período de inactividad de 6 meses previsto en el artículo 39.2 del TRLAC, se cumplió el 13 de julio de 2017. En esa fecha, 13 de julio de 2017 vuelve a correr el plazo de prescripción de la infracción. El 13 de julio de 2017 restaban únicamente 4 días para que se cumpliera el plazo de prescripción de 2 años previsto para las infracciones graves, (dado que la notificación del acuerdo de incoación es del 21 de diciembre de 2016 y la fecha del informe de auditoría es de 24 de diciembre de 2014). Por tanto, transcurridos 4 días a contar desde el 13 de julio de 2017, es decir, el 17 de julio de 2017 había finalizado ese plazo de 2 años. De ello deriva que el 27 de julio de 2017 cuando se notificó la propuesta de resolución ya se había producido la prescripción de la infracción.

Considera que no resulta aplicable la jurisprudencia que se cita en la resolución recurrida para intentar justificar que el plazo del artículo 39.2 del TRLAC determina que se abra de nuevo el plazo de prescripción de dos años por completo ( sentencia 30 de septiembre de 2014, recurso 4327/2011 y reiterado en las posteriores de 15 de octubre de 2014; recurso 3563/2011 y 9 de febrero de 2015 (recurso 5262/201). Ello por lo siguiente: 1) Esa interpretación es contraria al principio constitucional de seguridad jurídica y absurda, dado que de nada serviría que la sanción por una paralización del procedimiento durante seis meses (la mitad del plazo máximo de duración del procedimiento, no un mes, como para casos y normas distintas que menciona la jurisprudencia que cita la resolución sancionadora), fuera que se reanudara por completo el plazo de prescripción de dos años, por la sencilla razón de que nunca va a poder transcurrir dicho plazo de dos años por completo, ya que quedarían únicamente seis meses de duración del procedimiento sancionador para que se produjera la caducidad del procedimiento. 2) Las sentencias que se citan en la resolución recurrida están dictadas al hilo de procedimientos y aplicando normas que nada tienen que ver con el que nos ocupa. Esas sentencias se mencionan el artículo 132.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, que al igual que el artículo 85 de la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas, hablan de que se 'reanuda el plazo' de prescripción, lo que no ocurre en este caso. 3) El artículo 39.2 del TRLAC, dice literalmente que vuelve a correr el plazo de prescripción que se interrumpió, no que se abre un nuevo plazo. Según el diccionario de la RAE, 'correr' significa 'transcurrir, tener curso', y por tanto 'volver a correr' significa 'volver a transcurrir', 'volver a tener curso' ni más ni menos. Nunca, desde luego, poner el contador a cero, como afirma la resolución recurrida.

Esta Sala considera, tal como sostiene el recurrente, que la realización del requerimiento por parte de la instructora no era necesario, dado que el Convenio Marco de Colaboración de Carbures-Ansal ya constaba en los papeles de trabajo y era fácilmente localizable. No nos vamos a detener mucho en analizar esta cuestión ya que resulta intrascendente para resolver este recurso como se razonará en el siguiente párrafo. Solo apuntar, tal como señala el recurrente en el escrito de demanda y no mencionado por la Administración, que comunicado a los auditores mediante oficio de fecha 24 de febrero de 2015 la realización de un control técnico por parte del ICAC y aportados el 23 de marzo de 2015 los papeles de trabajo, la siguiente actuación que consta es que el ICAC solicita el 8 de julio de 2015, dado el volumen de la documentación aportada (9 carpetas cada una de 400 folios), que se aportara esa documentación en 2 ordenadores portátiles, con el software necesario para la lectura de los papeles de trabajo. Pues bien, la Magistrada ponente pudo comprobar accediendo al portátil en presencia de las partes, que la localización de ese documento era sencilla. En el informe de control técnico de auditoría de 27 de abril de 2016 (folio 10, documento 17), ya se indicaba que el sistema Aura, que era la herramienta informática de trabajo utilizado por la entidad para la realización del trabajo de auditoría, posibilita visualizar las pruebas sustantivas que se han realizado en cada uno de los riesgos identificados. En este caso, pinchando en la página principal del portátil sobre el icono 'Aura' y entrando en el navegador bastaba con acceder al documento 'library' y escribir el nombre del documento y el mismo aparecía. Por otra parte, ese documento estaba incorporado a un papel de trabajo que, por su título, permitía su localización. Era el papel de trabajo titulado 'verificación análisis realizado por la compañía' donde se indica lo siguiente: 'analizamos la documentación soporte facilitada por la compañía en cuanto a las posibles relaciones con las vinculadas'. La compañía nos ha facilitado la siguiente documentación: el template ilustrativo'. Bastaba pinchar sobre ese enlace para que apareciera el documento.

Admitiend o, por tanto, que ha habido una paralización del expediente sancionador por un plazo de 6 meses, lo que se trata de analizar es si ello tiene alguna consecuencia conforme a lo establecido en el artículo 39-2 TRLAC. La consecuencia no es la que pretende el recurrente, ya que el efecto de la paralización del expediente sancionador durante el plazo de 6 meses previsto en el artículo 39.2 del TRLAC es que se comienza a correr de nuevo el plazo de prescripción, debiendo ser interpretada esa expresión en el sentido de que se inicia un nuevo cómputo del plazo de prescripción por completo, en este caso de dos años.

El recurrente reconoce que existe jurisprudencia que es citada por la resolución recurrida ( sentencia 30 de septiembre de 2014, recurso 4327/2011 y reiterado en las posteriores de 15 de octubre de 2014; recurso 3563/2011 y 9 de febrero de 2015; recurso 5262/201) referidas todas ellas al mismo procedimiento sancionador en el que hubo varios sancionados, pero considera que no es aplicable. Es cierto que en ellas se analiza el artículo 132.2 de la Ley 30/92 del procedimiento administrativo y que ese precepto utiliza otra expresión y plazo de paralización que el previsto en el artículo 39.2 TRLAC al señalar que interrumpirá la prescripción la iniciación, con conocimiento del interesado, del procedimiento sancionador, reanudándose el plazo de prescripción si el expediente sancionador estuviera paralizado más de un mes por causa no imputable al presunto responsable. Ahora bien, sea cual sea la expresión 'reanudándose', 'volviendo a correr el plazo' y admitiendo que son expresiones que admiten distintas interpretaciones, lo cierto es que no aporta el recurrente una razón de peso para separarse de la interpretación que ha hecho el Tribunal Supremo en relación al artículo 132.2 de la Ley 30/92 que determine que en el caso de un procedimiento sancionador por infracción de la Ley de Auditorías de Cuentas, las consecuencias de la paralización del expediente tengan que ser distintas que las establecidas con carácter general en el procedimiento administrativo sancionador siendo aplicables los mismos argumentos que los contenidos en esas sentencias del Tribunal Supremo (de hecho la Ley 22/2015 de Auditoría en su artículo 85 utiliza la misma expresión que el artículo 132.2 de la Ley 30/92). Los argumentos son los siguientes:

- La interrupción de la prescripción provoca, con carácter general, la pérdida de efectos del plazo transcurrido con anterioridad a la interrupción. De tal manera que se computa de nuevo el tiempo sin tener en cuenta ese plazo ya transcurrido. Este es el principio y el efecto común a los diferentes supuestos en que la prescripción se considera interrumpida, tanto en el ámbito penal (ya hemos citado el artículo 132 del Código Penal) más próximo al derecho administrativo sancionador, como en el ámbito civil en lo relativo a la interrupción del plazo de prescripción de las acciones por las causas previstas en el artículo 1973 del Código Civil.

- Cuando está corriendo el plazo de prescripción de las infracciones, su cómputo queda interrumpido por la incoación del procedimiento A partir de esta interrupción si el procedimiento sancionador incoado se paraliza injustificadamente comienza un cálculo nuevo del plazo, de modo que el tiempo anterior hasta entonces transcurrido deviene irrelevante con lo que, por emplear la expresión gráfica alguna vez utilizada, el 'contador se pone a cero'. La razón de ello es que el legislador no ha querido imponer a la Administración la obligación de culminar, sin pausa alguna y en períodos que pueden ser muy breves, el procedimiento sancionador incoado cuando estuviese próximo a su fin el plazo de prescripción, ya interrumpida. Solo ha previsto que en el caso de que tras la incoación del procedimiento administrativo que determinó el efecto interruptivo, el curso de dicho procedimiento exceda después, injustificadamente, del tiempo máximo que para su tramitación, disponga la ley se produzca la caducidad del mismo, siendo la consecuencia de la caducidad del procedimiento que no tiene eficacia interruptiva de la prescripción el acuerdo de incoación del expediente.

Efectivam ente, como señala el recurrente, nunca va a poder transcurrir el plazo de prescripción de 2 años, ya que el plazo de duración del procedimiento sancionador es de 1 año y si no se realiza actuación alguna en el plazo de un año se va a producir la caducidad. Ahora bien, ello no permite considerar que la interpretación del Tribunal Supremo sea absurda, ya que si se mantiene la interpretación del recurrente, resultaría que en este caso, se declararía prescrita la infracción, sin haber finalizado el plazo máximo de duración del procedimiento, dado que se inició el procedimiento sancionador prácticamente cuando estaba a punto de prescribir la infracción, y como señala el Tribunal Supremo esa no es la intención del legislador que solo ha previsto la ineficacia interruptora de la prescripción de los procedimientos caducados. Por tanto, las consecuencias de la paralización del expediente por tiempo inferior a la duración del procedimiento son las mismas que las previstas en el régimen general para todos los procedimientos sancionadores antes en el artículo 132.2 de la Ley 30/92 y ahora más claramente en el artículo 30.3 de la Ley 40/2015 de régimen del sector público, que utiliza una expresión más precisa al señalar que en el caso de paralización no se reanuda el plazo, sino que vuelve a transcurrir el plazo.

CUARTO: Caducidad del procedimiento sancionador

Alega el recurrente que se ha superado el plazo máximo de un año para dictar y notificar la resolución sancionadora, al haberse utilizado fraudulentamente por el ICAC el 'periodo de control técnico' previsto en los artículos 70 a 72 del Reglamento que desarrolla la Ley de Auditoría de Cuentas (RAC aprobado por Real Decreto 1517/2011) dado que de manera sistemática el ICAC viene utilizando la llamada fase de información previa, no para el que debiera ser su fin ordinario tal como establece el artículo 55.1 de la LPA (conocer inicialmente las circunstancias del caso y decidir abrir o no el procedimiento sancionador), sino para llevar a cabo una auténtica labor de instrucción sin limitación de plazo alguno, vulnerando las garantías inherentes al procedimiento sancionador de modo que cuando dicte formalmente el acuerdo de incoación del procedimiento sancionador disponga ya de toda la información necesaria para dictar la resolución sancionadora. Se refiere al voto particular dictado por el presidente de esta misma Sala y sección en la sentencia de 29 de noviembre de 2018 (recurso 245/2017) que consideraba que se había hecho por el ICAC una utilización fraudulenta del periodo de información previa. Considera que en este caso se dan los mismos presupuestos, dado que 1) La petición partía de un órgano judicial, lo que hace de por si innecesario el procedimiento de control técnico o por lo menos haría innecesaria su tramitación tan prolongada. 2) Los requerimientos responden a una labor de instrucción más que al objeto concreto, especifico y breve de una actividad de control previo. 3) El 21 de diciembre de 2016, transcurridos casi dos años desde que se inician las actuaciones de control técnico, se procede a incoar el procedimiento sancionador cuando ya se dispone de toda la información necesaria, no solo para decidir iniciar el procedimiento sino en realidad para resolverlo, ya que las únicas actuaciones que constan en el expediente aparte de las alegaciones formuladas, son la propuesta de resolución y la resolución sancionadora.

Como señala el recurrente, el control técnico participa de la naturaleza de actuación previa de información (exposición de motivos del TRLAC) y el periodo de información previa tiene como finalidad conforme al artículo 55.1 de la LPAC conocer con anterioridad al acuerdo de incoación, las circunstancias del caso concreto y determinar la conveniencia de iniciar o no el procedimiento.

Como dijimos en nuestra sentencia de 29 de noviembre de 2018 (recurso 245/2017) en que se realizaba por el mismo recurrente la misma alegación:

'La Jurisprudencia viene manteniendo que la información reservada o la información previa anterior a la incoación del procedimiento sancionador no queda sujeta a plazo de caducidad, ya que el legislador no ha querido someter estas diligencias a un plazo de esa naturaleza. La mera extensión de la información previa no es por ello elemento indicativo de vulneración del principio de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE), siempre que estas actuaciones previas no queden desvirtuadas en su finalidad, porque ' dejen de servir al fin que realmente las justifica, esto es, reunir los datos e indicios iniciales que sirvan para juzgar sobre la pertinencia de dar paso al expediente sancionador, y no se desnaturalicen transformándose en una alternativa subrepticia a este último'; 'la duración de las actuaciones previas, no es por si sola un 'elemento que transmute el carácter de estas diligencias' ni permite sostener la caducidad del procedimiento sancionador ulterior ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo contencioso-administrativo, Sección 3ª, Sentencia 1123/2017 de 26 de junio de 2017, ref. 2428/2015, Sentencia de 21 de octubre de 2015, rec. 1755/2013; Sentencia de 24 de noviembre de 2014, rec. 4816/2011ž Sentencia de 14 de junio de 2013, rec. 3568/2010).'.

La parte se refiere al voto particular contenido en esa sentencia de esta Sala y sección. Se quiere precisar que el voto particular de esa sentencia no discrepa de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino que analiza por qué en ese caso concreto, atendiendo a las particularidades del caso, no se cumplían los requisitos establecidos por la misma. Por ello, interpuesto recurso de casación (139/2019) contra la sentencia de esta sección de 29 de noviembre de 2018 fue inadmitido por auto del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2019 al considerar que carece de interés casacional para la formación de jurisprudencia, dado que existe jurisprudencia ( STS nº 2380/2015, de 6 de mayo, RCA 3438/2012; STS nº 4599/2015, de 21 de octubre, RCA 755/2013; y STS nº 1123/2017, de 26 de junio, RCA 2468/2015, entre otras).

Procede por tanto examinar si en este caso el procedimiento de control técnico ha sido realizado conforme al fin que lo justifica.

En este caso, con carácter previo al inicio del procedimiento sancionador, se realizó un control técnico que duro 1 año y dos meses. Las actuaciones de control técnico se inician el 24 de febrero de 2015, el 27 de abril de 2016 se realiza el informe de control técnico, el 13 de mayo de 2016 se presentan alegaciones al procedimiento de control técnico y el 21 de diciembre de 2016 se comunica acuerdo de incoación de procedimiento sancionador. En el curso de ese procedimiento de control técnico se le solicitó al recurrente mediante escrito de 30 de noviembre de 2015 aclaración de cuestiones referidas a 3 auditorías (17 en relación a la auditoría de cuentas individual de Carbures, 12 en relación a la auditoría de cuentas consolidadas y 37 en relación a los estados financieros consolidados, -documento nº 9 del expediente administrativo-). El 22 de diciembre de 2015 presenta un escrito dando respuestas a esas aclaraciones de 228 folios (documento nº 12). El 12 de febrero de 2016 se solicitan por el ICAC aclaraciones adicionales que son respondidas por la auditora el 23 de febrero de 2016. El 11 de marzo de 2016 se emitió informe de control técnico sobre los trabajos de auditoría de cuentas anuales de Carbures Europe y del grupo Carbures Europe A y sociedades dependientes correspondientes al ejercicio de 31 de diciembre de 2013 y el 27 de abril de 2016 sobre los trabajos de auditoría de los estados financieros intermedios consolidados cerrados a 30 de junio de 2014.

Efectivam ente, tiene razón el recurrente, que el procedimiento de control técnico ha sido largo y exhaustivo, habiendo formulado el ICAC requerimientos de información muy precisos y detallados. Por otra parte, también es cierto que las únicas actuaciones que constan, una vez iniciado el expediente sancionador aparte de las alegaciones formuladas, son la propuesta de resolución y la resolución sancionadora y que en el momento que se incoa el procedimiento sancionador se dispone de toda la información para iniciarlo. Ahora bien, ello no permite considerar que se haya desvirtuado la finalidad del procedimiento del control, que es lo relevante, no habiendo el legislador sujetado ese procedimiento a un plazo de caducidad.

En efecto el control técnico consiste, conforme al artículo 28 del TRLAC (RDL 1/2011), en la investigación de determinados trabajos de auditoría de cuentas o aspectos de la actividad de auditoría, al objeto de determinar hechos o circunstancias que puedan suponer la falta de conformidad de la actividad de auditoría o de los trabajos de auditoría con la normativa que regula la actividad de auditoría de cuentas. El recurrente en el escrito de demanda no analiza los requerimientos al objeto de acreditar que se ha excedido de su objeto, sino que realiza alegaciones genéricas referidas entre otras a que ha atendido los requerimientos con todo lujo de detalles y explicaciones, lo que, siendo cierto, no es relevante para resolver esta alegación. Examinado el procedimiento de control, no se aprecia que el control técnico se ha excedido de su objeto, ya que los requerimientos realizados son solicitudes de información y aclaración para determinar la existencia o no de hechos o circunstancias que puedan suponer un incumplimiento de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. En este caso el procedimiento sancionador se refiere a dos cuestiones: la compensación de créditos Carbures-Ansal; Univen y activos por impuesto diferido de Monroy. En relación a la compensación de crédito, se solicitan mediante requerimiento de 12 de febrero de 2016 (documento nº 15 del expediente administrativo) pruebas de auditoría realizadas, evidencia obtenida, evaluación realizada y conclusiones alcanzadas por los auditores sobre distintos aspectos (causas que motivan la extinción de la deuda de Carbures con Univen, el fondo económico de la operación, los acuerdos tomados en Univen para cancelar el préstamo concedido a Carbure Europe a cambio del traspaso a favor de Univen de los derechos de la transacción realizada por Carbures con Ansal). En relación a Monroy se solicita la valoración realizada por los auditores sobre la recuperabilidad de las Bases Imponibles Negativas de dicha sociedad (pregunta 13 de la solicitud de aclaraciones de 30 de noviembre de 2015, documento 9). De este análisis somero no se aprecia por tanto que ese procedimiento de control haya desvirtuado su finalidad.

Es cierto que cuando se incoa el procedimiento sancionador se dispone de toda la información para iniciarlo y es cierto que el acuerdo de incoación se basa en la detallada información conseguida por el ICAC a través de las actuaciones de control, pero ninguna irregularidad existe, dado que es en el acuerdo de incoación donde deben precisarse los hechos que se imputan, no pudiendo modificarse ni en la propuesta, ni en la resolución. Por otra parte, hay que indicar que no todo procedimiento de control técnico conlleva el inicio de un procedimiento sancionador. En este caso el procedimiento de control fue sobre tres trabajos de auditoría, y solo se acuerda iniciar el procedimiento de control respecto a uno de los tres y respecto a unos concretos hechos, que no son todos los analizados en el procedimiento de control.

Efectivam ente, como señala el recurrente, un procedimiento de control debe ser concreto y específico. Ahora bien, tampoco está previsto que el control técnico deba limitarse a un aspecto concreto de un trabajo de auditoría, por lo que no existe irregularidad alguna por el hecho de que se extendiera el procedimiento de control técnico sobre tres trabajos de auditoría, (Cuentas individuales de la sociedad CARBURES EUROPE S .A. correspondientes al ejercicio cerrado el 31 de diciembre 2013, Cuentas consolidadas de la sociedad CARBURES EUROPE S .A., correspondientes al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 2013 y estados financieros intermedios consolidados cerrados el 30 de junio de 2014), máxime cuando en relación a la sociedad auditada se había producido alarma en el mercado hasta el punto que Bolsas y Mercados Españoles (BME) suspendió la cotización el 8 de octubre de 2014 tras el hecho relevante comunicado ese mismo día por Carbures en el que informaba al mercado de las dudas comunicadas por el propio auditor aquí sancionado, PWC Auditores, acerca de la relación con entidades hasta entonces consideradas terceras y su posible vinculación con la entidad matriz, reforzado por el hecho de que el Juzgado Central de Instrucción nº 6 de la Audiencia Nacional solicitó al ICAC el 11 de febrero de 2015 un informe sobre la actuación de PwC en relación con el informe de auditoría sobre estados financieros intermedios del primer semestre de 2014. Con esos precedentes, el ICAC procedió a realizar un examen exhaustivo y detallado de todo el trabajo realizado por PwC, no limitándolo a esa auditoría sino a los últimos tres trabajos de auditoría realizados por la entidad auditoría. En este caso se cumple el requisito de que ha sido concreto y especifico, dado que, aun cuando ha sido amplio su alcance, los requerimientos reunían esa cualidad.

En cuanto a que el procedimiento de control debe ser forzosamente breve, no existe como hemos dicho plazo previsto para la duración de ese procedimiento y en este caso, dado el volumen de información examinada, el alcance del procedimiento de control no solo porque alcanzaba a tres trabajos de auditoría, sino porque fue exhaustivo, fue determinante para que se prolongara durante tan largo período.

En cuanto al hecho de que existiera una petición de un órgano judicial para que se realizara un informe del trabajo de auditoría realizado por PwC, en nada incide en el examen de la cuestión planteada, ya que en todo caso lo que revela es la justificación del inicio de un procedimiento de control.

Por tanto, no se aprecia que se haya desvirtuado su finalidad que es determinar la existencia o no de hechos o circunstancias que puedan suponer un incumplimiento de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas (artículo 28 TRLAC y 71 del RAC).

QUINTO:Descartados los motivos formales procede entrar a examinar el fondo del asunto.

El trabajo de auditoría que fue objeto del procedimiento de control fue una auditoría voluntaria sobre los estados financieros intermedios consolidados al 30 de junio de 2014 de Carbures Europe recomendada de forma urgente por la propia auditoría PwC mediante carta de 6 de octubre de 2014 sin esperar a la información anual y el correspondiente informe de auditoría del ejercicio de 2014 (que no se emitiría hasta previsiblemente hasta abril de 2015) al objeto de corregir errores en la información financiera al haber tenido conocimiento PwC con posterioridad al informe de auditoría de 2013 (respecto del cual se realizó también un procedimiento de control que no ha determinado la incoación de un procedimiento sancionador) de relaciones de vinculación con determinadas entidades, que cuestionaba el tratamiento contable dado a determinadas operaciones y por otra, valorar especialmente el contrato firmado con HENGRUI (que según información publicada en el MAB el 30 de septiembre de 2014 suponía a 30 de junio de 2014 ingresos significativos para Carbures por importe de 19 millones de euros. Todo ello se realiza en un contexto en que la entidad que cotizaba en el MAB había solicitado el 7 de julio de 2014 su admisión en el Mercado Continuo de la Bolsa española mediante una oferta pública de suscripción de acciones por importe de al menos 60 millones de euros, habiendo procedido el 8 de octubre de 2014 BME a suspender la contratación de acciones de Carbures ante la comunicación de que se iban a someter a auditoría completa por PwC los estados financieros consolidados para determinar el impacto de esa nueva información que podía afectar a los estados financieros, que no se volvió a levantar hasta el 5 de enero de 2015.

El 22 de diciembre de 2014 Carbures formuló los estados financieros intermedios consolidados del primer semestre de 2014 realizando los ajustes propuestos por la auditora y corrigiendo de forma muy significativa la información semestral (no auditada originalmente), que se dio al mercado inicialmente por la sociedad auditada, lo que originó ajustes de la cifra de negocios a junio de 2014 por importe de 21.679 millones de euros, con un impacto en el resultado de los seis primeros meses de 2014 de 19 millones de euros. Es decir, más de la mitad de la cifra de negocio y pasando de un resultado positivo de 11.426 millones de euros, a unas pérdidas de 7.638 millones de euros.

El 24 de diciembre de 2014 PwC emitió su informe de auditoría con opinión favorable sin salvedades, indicando que expresan en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio consolidado y de la situación financiera consolidada de Carbures Europe SA y sociedades dependientes a 30 de junio de 2014 y 2 párrafos de énfasis que no modifican la opinión: 1) por la incertidumbre material existente para continuar como empresa en funcionamiento, dado que el pasivo corriente del grupo excedía en su activo corriente en 12,6 millones de euros y para paliar esa situación dependía de hipótesis significativas; 2) por la existencia de un volumen significativo de operaciones entre partes vinculadas.

El ICAC considera en la resolución recurrida que los auditores, a la fecha de emisión del informe de auditoría, no obtuvieron a la vista de los papeles de trabajo respecto de los estados financieros intermedios consolidados, cerrados a 30 de junio de 2014, evidencia adecuada y suficiente de la realidad económica y correcto registro contable e información en memoria de la operación de compensación de un crédito con un préstamo y del correcto registro de un Activo por impuesto diferido.

SEXTO: Comienza señalando el recurrente que considera paradójico que se realice esta imputación de falta de evidencia cuando se trata de una auditoría voluntaria en la que se ha manejado una ingente cantidad de papeles de trabajo y se han dedicado más de 5.000 horas de trabajo. Efectivamente, como señala el recurrente, se trataba de una auditoría voluntaria sugerida el 6 de octubre de 2014 por PwC al recomendar a la sociedad auditada que de forma urgente sometiera los estados financieros intermedios consolidados del primer semestre de 2014 a una auditoría completa, al haber tenido conocimiento de nueva información que hacía poner en duda el tratamiento contable de determinadas operaciones. Consta asimismo que se corrigió gracias al trabajo de PwC de forma muy significativa la información semestral (no auditada originalmente) que se dio al mercado por parte de la sociedad, lo que originó ajustes de la cifra de negocios a junio de 2014 por importe de 21,6 millones, a consecuencia de la cual pasó de la obtención de un beneficio de 11,42 millones de euros a presentar un resultado negativo de 7,63 millones de euros. Ahora bien, ello no impide que el ICAC pueda revisar el trabajo realizado, más en este caso en que esa entidad que cotizaba en el MAB había solicitado el 7 de julio de 2014 su admisión en el Mercado Continuo de la Bolsa española mediante una oferta pública de suscripción de acciones por importe de al menos 60 millones de euros, presentando el 30 de septiembre de 2014 un informe semestral no auditado con un resultado del ejercicio de 11 millones de euros, y precisamente por los hechos puestos de relieve por PwC y que determinaron la realización de una auditoría voluntaria se suspendió su cotización. Basta leer publicaciones digitales para conocer la alarma que había en el mercado en relación a la sociedad auditada, a lo que se añade que posteriormente por la autoridad judicial penal en un procedimiento penal contra la sociedad auditada (no contra PwC) solicitó el 11 de febrero de 2015, es decir transcurrido prácticamente un mes desde la elaboración del informe de auditoría de 24 de diciembre de 2014, un informe al ICAC respecto a la actuación de PwC en ese trabajo de auditoría, que si bien posteriormente se archivó, originó el inicio el 23 de febrero de 2015 de un exhaustivo y concienzudo procedimiento de control resultado del cual se acordó iniciar el 21 de diciembre de 2016 un procedimiento sancionador que ha finalizado con la imposición de la sanción aquí examinada. Por tanto, de lo que se trata es de examinar si los incumplimientos de las normas de auditoría imputados se han producido y pudieran tener un efecto significativo. Cuestión distinta es que estas circunstancias referidas a su actuación en ese trabajo de auditoría se tengan en cuenta en la graduación de la sanción tal como se razona al examinar la proporcionalidad de la misma.

Se van a examinar por separado cada uno de los hechos imputados.

SÉPTIMO: Respecto a la falta de obtención de evidencia suficiente y adecuada respecto al fondo económico del ingreso financiero por importe de 2.500.983 euros derivada de la operación de compensación del crédito que Carbures tenía frente a Ansal Procons, con el préstamo concedido por Univen a Carbures. Ese importe es superior a la cifra de importancia relativa a efectos del informe fijado en 1.715.723 euros.

Consta que Carbures, Univen y Ansal son entidades entre las que existe una vinculación. En este contexto, Carbures vende a Ansal unos materiales específicos (composites) para la construcción de unas instalaciones en unos terrenos propiedad del Consorcio de la Zona Franca de Cádiz, que posteriormente el Consorcio alquilará a Carbures. Estas operaciones tienen lugar en el ejercicio 2013 (anterior al periodo al que corresponden los estados financieros intermedios consolidados auditados) y en virtud de ellas se registra una venta por importe de 5.363.511 euros. Durante el ejercicio auditado, en marzo de 2014, Univen concede un préstamo a Carbures por un importe de hasta 7.000.000 euros, que posteriormente se compensa, el 29 de mayo del mismo ejercicio, en la parte dispuesta, con el derecho de cobro que Carbures tiene frente a Ansal, como consecuencia de la anterior venta de los materiales para la construcción de la nave. Durante la realización de la auditoría de 2014 llega a conocimiento de los auditores nueva documentación en relación con estas operaciones y los auditores proponen a la entidad auditada la retrocesión de la operación de venta de los materiales que Carbures había vendido en el ejercicio anterior a Ansal, como consecuencia de que no se cumplen las condiciones establecidas en la Norma de registro y valoración número 14, Ingresos por ventas y prestación de servicios del Plan General de Contabilidad, al no haberse transferido al comprador los riesgos y beneficios de la propiedad de los bienes, al mantener la entidad Carbures el control efectivo de los bienes transmitidos. Al concluir los auditores que no procede el registro contable de la venta, se propone el ajuste de la venta contabilizada en el ejercicio anterior, siendo el impacto, en los estados financieros de 2014 el siguiente: la baja del inmovilizado en curso en el que Carbures tiene recogido el importe del coste de los materiales vendidos (2.862.528 euros), la baja del derecho de cobro de Carbures frente a Ansal, recogido en la partida de clientes (5.363.511 euros), y la minoración de las reservas por la diferencia entre ambos importes (2.500.983 euros), reconociendo Carbures un ingreso financiero en concepto de quita o dación en pago por importe de 2.500.983 euros (la diferencia entre el derecho de cobro que Carbures tiene frente a Ansal y el coste de los materiales que se vendieron a Ansal). Es decir, consideran que se produce una transmisión de los activos inmovilizados en curso como dación en pago de una deuda. Ese ingreso financiero es superior a la cifra de importancia relativa fijada por los auditores a efecto de informe.

El ICAC no discute la retrocesión de la venta de materiales de Carbures a Ansal, lo que cuestiona es que los auditores no hayan analizado el fondo económico de esta operación concatenada desde su inicio hasta su finalización y en concreto la consecuencia que la retrocesión de dicha venta tendría en la posterior operación de compensación del préstamo otorgado por Univen a Carbures con el derecho de cobro que Carbures tiene frente a Ansal por la venta de materiales, ya que ese crédito que tenía Carbures frente a Ansal ya no existe como consecuencia de la retrocesión de la venta y sin embargo la entidad auditada mantiene el registro contable derivado de esa operación de compensación, reconociendo un ingreso financiero por importe de 2.500.983 euros. Señala el ICAC que lo que permite reconocer el ingreso es que efectivamente se transmitan a Univen los riesgos y el control de los materiales que se vendieron a Ansal y ello no consta justificado en los papeles de trabajo por lo siguiente:

- El acuerdo de compensación estipula una compensación de distintos activos financieros (préstamo de Univen con un derecho de crédito de Carbures frente a Ansal) pero no la compensación de un pasivo financiero con la entrega de unos materiales, y además, para que pudiera producirse la modificación de este contrato de compensación, y permitir la compensación del activo con la entrega de los materiales, debería producirse la modificación de dicho acuerdo de compensación por consentimiento expreso de ambas partes, tal y como señala la estipulación tercera del contrato de compensación, sin que conste evidencia obtenida por los auditores respecto a que se hubiera producido dicha modificación del acuerdo de compensación.

- En el eventual caso de que el acceso a los materiales estuviera contemplado en dicho contrato, los auditores no han obtenido evidencia alguna que justifique las razones por las que ahora, fruto de ese contrato de compensación, se considere que Univen adquiera el control de los materiales cuando subsisten las mismas circunstancias que llevaron al auditor a considerar que Ansal no adquirió el control de los mismos y determinó la retrocesión de la venta al entender que Carbures retiene el control de los materiales y ello por lo siguiente: 1) Carbures controla cuando se inicia la licitación de la construcción de la edificación, al estar obligada a prestar con carácter previo a la convocatoria de licitación de las obras, una garantía de 1 millón de euros. 2) Los propios auditores manifestaron que esos materiales son específicos para el proyecto Carbures zona franca y no están homologados, por lo que no puede darse un uso distinto al de su utilización en la ejecución del proyecto citado.

La Auditora sancionada, después de enumerar todos los papeles de trabajo, señala que en los mismos se encuentra evidenciado: a) La vinculación existente entre las partes que intervienen en la operación; b) La inclusión de un párrafo de énfasis en el informe de auditoría sobre los Estados Financieros intermedios a 30 de junio de 2014 sobre transacciones con empresas vinculadas; c) La naturaleza de la entidad Univen Capital, S.A. SCR, como empresa de capital riesgo, que por sí misma apuesta por negocios en desarrollo, que pueden ser inciertos, lo cual se evidencia en el apoyo financiero de ésta a Carbures Europe, S.A. (inversión en su capital, préstamo, compensación de saldos); d) La propia declaración de D. Plácido a Uría Menéndez sobre las transacciones que se realizan entre Ansal y Univen, fruto de la incobrabilidad del saldo con Ansal; e) Las necesidades de liquidez de Carbures y el rol de Univen como financiador de Carbures, rol ya asumido antes de la operación de financiación; f) Las propias implicaciones jurídicas y objetivas de los acuerdos formalizados.

En relación a la obtención de evidencia, suficiente y adecuada, considera esta Sala que la existencia de vinculación entre las partes que participan en las operaciones, la naturaleza de entidad de capital riesgo de la entidad Univen, así como su papel de financiador de Carbures y las necesidades de liquidez de Carbures no permiten considerar que se haya obtenido evidencia suficiente y adecuada sobre el fondo económico de la operación.

Se admite que Univen sociedad de capital riesgo, esté dispuesta a prestar apoyo financiero a Carbures, como de hecho hizo mediante la concesión de un préstamo y el posterior acuerdo de compensación con el crédito que Carbures tenía con Ansal por la venta de unos materiales muy específicos para la construcción de una nave. Ahora bien, de lo que no consta evidencia es de que, habiéndose producido la retrocesión de la venta, la entidad de capital riesgo decida efectuar una quita, asumiendo una pérdida del crédito recibiendo como contraprestación unos materiales que no pueden ser utilizados para ningún proyecto por no estar homologados para otros usos y que además ni siquiera tiene físicamente en su poder al estar en los almacenes de Ansal.

El contrato de compensación del préstamo con el derecho de crédito que tenía Carbures frente a Ansal claramente y literalmente establecía que su objeto era la compensación de un préstamo con un crédito, y en la cláusula tercera se establece que cualquier modificación del acuerdo de compensación debería producirse por escrito y mediante la manifestación de la voluntad de ambas partes. En este caso se había producido una modificación sustancial y es que ya no existe ese derecho de crédito al haberse retrotraído la venta y no consta modificación alguna de lo que estaba establecido en el contrato. Por otra parte, el literal del contrato señalaba que el objeto de la compensación afectaba a activos y pasivos financieros y no suponía compensación de pasivo financiero con mercancías. Es decir, la adquisición de los materiales objeto de la venta a Ansal, no consta en el contrato de compensación. Tampoco, como señala el ICAC, este tipo de operaciones entra dentro de las operaciones normales de negocio de las sociedades de capital riesgo, ya que suelen adquirir participaciones en las empresas que desarrollan modelos de negocio novedosos, no siendo normal adquirir materiales para la construcción de una edificación, más teniendo en cuenta que se trataba de unos materiales muy específicos que solo se podían utilizar para la construcción de ese edificio en la zona franca. Esto no significa que esa operación (compensación de un préstamo con unos materiales) no pueda realizarse, lo que se está diciendo es que no hay evidencia adecuada y suficiente de su realidad.

Es cierto que en el papel de trabajo (análisis de los contratos con Ansal Procons y Zona Franca) se indica que en escrito de 21 de noviembre de 2014 dirigido a Uría & Menéndez por D. Plácido, CEO de Carbures calificaba de no cobrables los importes jurídicamente debidos por Ansal y que el objeto de esa compensación de ese crédito con el préstamo era sacar ese crédito del perímetro de consolidación de la entidad Carbures al haber resultado impagado. Se afirma en la demanda (folio 46) que 'dicho escrito se obtuvo y analizó en los papeles de trabajo tal como consta su referencia y explicación resumida', pero el hecho es que ese documento no ha podido ser localizado por esta Sala. Lo que consta es que en el papel de trabajo 'Análisis de los contratos con Ansal, Procons y Zona Franca' (folio 3, documento nº 2 de la demanda) al realizar un relato cronológico de hechos, se indica que el 21 de noviembre D. Plácido hizo esa declaración y se indica su contenido, pero no se indica referencia del papel de trabajo donde se halla ese escrito de 21 de noviembre de 2014 dirigido a Uría & Menéndez. Examinado el anexo I al informe de Uría sobre la vinculación societaria existente entre Carbures Europe y otras sociedades de 2 de diciembre de 2014 (papel de trabajo AJ 309 a AJ 318, carpeta 5 de 9) donde constan 257 documentos identificados por concepto y fecha, no consta ninguno de esa fecha ni tampoco ninguno identificado como declaración de Plácido. Tampoco ha podido ser localizado a través del documento 'library' del portátil. Por tanto, su falta de referencia y dificultades en su localización, restan fuerza a los argumentos de la parte e impide conocer si se realizaron, en qué contexto se realizaron y si venían acompañadas de otros párrafos. Ahora bien, aun admitiendo que esas declaraciones se han realizado (dado que el ICAC no lo cuestiona) se considera que no permiten acreditar que exista evidencia suficiente y adecuada referida al fondo económico de ese ingreso financiero. Así señala el ICAC y esta Sala comparte, que alguna de las manifestaciones realizadas en esa carta, eran contradictorias con las evidencias obtenidas en los papeles de trabajo que les llevaron a los auditores a considerar que no se habían transmitido por Carbures los riesgos de la venta ni el control efectivo de los materiales a Ansal, sin que se haya analizado que las condiciones que determinaron esa conclusión hubieran cambiado. Lo que no consta en todo caso y se insiste, es que hayan obtenido evidencia de que Univen haya aceptado asumir una pérdida del crédito recibiendo como contraprestación unos materiales no homologados que no pueden ser destinados a otro proyecto, cuando no ha sido modificado el contrato de compensación que lo que estipulaba era una compensación de distintos activos financieros (préstamo de Univen con un derecho de crédito de Carbures frente a Ansal) pero no la compensación de un pasivo financiero con la entrega de unos materiales.

Se hace referencia a que con fecha 29 de abril de 2016, otro auditor, Deloitte, S.L., emite su informe de auditoría independiente sobre las cuentas anuales consolidadas a 31 de diciembre de 2015 de Carbures donde no pone de manifiesto ninguna corrección al tratamiento contable dado a esta operación. Ello no afecta al hecho aquí sancionado, ya que lo que se sanciona es la falta de obtención de evidencia suficiente en el año 2014 sobre el fondo de la operación, siendo relevante que en el ejercicio 2015 existieron actuaciones de Univen que permitían entender que continuaba ese apoyo financiero (hecho relevante de 18 de agosto de 2015) pero de las que no existe constancia en el año 2014.

Por tanto se considera que no se ha obtenido evidencia suficiente y adecuada respecto al fondo económico de esta operación.

OCTAVO:En relación con la falta de valoración respecto a la incorrecta información en la memoria de los estados financieros auditados a 30 de junio de 2014. Lo que se imputa es que no consta en los papeles de trabajo la valoración efectuada por los auditores relativa a que el contenido de la nota 28 de la Memoria de los estados financieros intermedios consolidados a 30 de junio de 2014 seria incoherente e incompleto.

En la nota 28 de la Memoria relativa a las operaciones con partes vinculadas se informa lo siguiente:

'Transacc iones con Ansal

Con fecha 1 de mayo de 2013, se formaliza un contrato entre Carbures Europe y Ansal de suministro de materiales en fibra de carbono para uso en obra civil en el proyecto de Zona Franca. En este contexto, y tras el Protocolo de Intenciones firmado en mayo de 2013, se formalizan acuerdos de 13 de septiembre de 2013 entre el Consorcio de la Zona Franca de Cádiz y Carbures Europe, S.A. para el arrendamiento de suelo y una edificación singular a ser construida con materiales compuestos que servirá a Carbures como planta de producción y 'show room'. Mediante este acuerdo Carbures Europe, S.A. factura un total de 5.363 miles de euros durante el mes de junio de 2013. Posteriormente, mediante acuerdo del 29 de mayo de 2014, Univen Capital, SCR (accionista de Carbures Europe a 30 de junio de 2014 en un 2,28% y a 31 de diciembre de 2013 en un 3,1%) acuerda liberar a Carbures Europe de sus responsabilidades patrimoniales en relación con un préstamo recibido de Univen el 18 de marzo de 2014 en la cantidad de 5.669 miles de euros a cambio de un traspaso a favor de Univen de cualquier derecho fruto de la mencionada transacción. Como resultado de esta operación, Carbures ha reconocido un ingreso financiero de 2.807 miles de euros.

Saldos con Univen Capital, S.A.SCR:

El 18 de marzo de 2014 se firma un acuerdo de préstamo por el que Univen Capital, S.A. SCR concede a Carbures un importe máximo de 7.000 miles de euros con vencimiento a 3 años y un interés fijo acumulable del 4% pagadero al vencimiento del préstamo. A 30 de junio de 2014 se habían dispuesto 6.535 miles de euros, de los cuales 5.699 miles de euros han sido compensados fruto del acuerdo de compensación con créditos de Ansal comentado anteriormente. El saldo vivo a 30 de junio de 2014 por esta deuda asciende a 866 miles de euros.'

En la nota 2.2.6 corrección de errores

'El grupo ha procedido a corregir en la cuenta de perdidas y ganancias consolidada del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2013, dentro del epígrafe de 'Ventas' un importe de 5.364 miles de euros correspondiente a la transacción de venta de materiales de construcción con Ansal Procons, SL. Los administradores del Grupo han determinado que no se había producido la completa transmisión de riesgos y beneficios de la operación mencionada al 31 de diciembre de 2013. En virtud de la corrección realizada se ha procedido a la activación de los mencionados materiales afectos a la transacción dentro del epígrafe de 'inmovilizado Material en curso' del balance intermedio consolidado al 31 de diciembre de 2013'.

Considera el ICAC que el contenido de la nota 28 podría no ser coherente con la nota 2.2.6 y las conclusiones alcanzadas por los auditores en el papel de trabajo denominado 'Ajuste para revertir las ventas de ANSAL' de 2013, numerado 7010-7080, en el que los auditores indican que se concluye que no se ha producido una venta de materiales a ANSAL PROCONS, S.L. al cierre del ejercicio 2013. El ICAC señala que: 1) En la nota 2.2.6 de la memoria de corrección de errores se informa de la retrocesión de la operación de venta de materiales de Ansal a Carbures, lo que da lugar al reconocimiento de un inmovilizado en curso por el coste que los materiales transmitidos por Carbures a Ansal representaban para Carbures. Sin embargo, en la nota 28 de la memoria de transacciones con partes vinculadas se informa, por un lado, del ingreso de la citada venta y de la operación de compensación que ha dado lugar al reconocimiento de un ingreso financiero. La redacción de la nota 28 no sería completa, dado que en ella no se informa de que los ingresos por la venta han sido anulados, ni de las consecuencias que esta anulación tendría en el crédito compensado. Con la redacción actual de la nota 28 se da la idea del reconocimiento de dos ingresos: uno por 5.363.000 euros ya que de la facturación se derivaría el registro de un ingreso, y el otro ingreso de 2.807.000 euros (es en realidad 2.501.000 de euros) como consecuencia de la operación del préstamo. Aun cuando se admita que la compensación pudiera consistir en la entrega de los materiales 'composites', ello no se deduce de la información en la memoria, puesto que ni en la nota 2, ni en la nota 28 se hace referencia a las bajas del inmovilizado material que hubiera sido entregado como contraprestación al haberse anulado el derecho de crédito.

La auditora considera que los estados financieros deben leerse en su conjunto. La redacción de la nota 28 no es incompleta por el hecho según el ICAC de no informar de la retrocesión de la operación de venta y, en consecuencia, de la anulación del ingreso de la citada venta por importe de 5.363.000 euros, puesto que la retrocesión de la venta sí ha quedado explicada en la nota 2.2.6. En la nota 28 no se habla de ningún ingreso de 5.363.000 euros, sino de 'facturación' en junio de 2013 y no de una venta. No existe ninguna redacción contradictoria puesto que la información de la nota 2.2.6 se refiere a la corrección de un error de 2013 y no a la posterior compensación de 2014 que sí se explica adecuadamente en la nota 28. Añade respecto a que no se deduce que ese material hubiera sido entregado a Univen como contraprestación al haberse anulado el derecho de crédito, que en la nota 2.2.6 ya se ha explicado que se activan como inmovilizado en curso 2,8 millones de euros al retroceder la venta de 2013 a Ansal. Y en la nota 28, al describir las transacciones con Ansal, se indica que el acuerdo de compensación con Univen supone el traspaso de cualquier derecho fruto de la transacción con Ansal, por lo que se deduce que se traspasa el Inmovilizado en curso, pues es el único activo en balance relacionado con la transacción de Ansal que ha quedado tras la corrección del error, como se indica en la nota 2.2.6. Añade que en el papel de trabajo 'Soporte notas CCAACC, numerado 7010-7000' consta referencia a la nota 2 y a la nota 28 de la memoria de los estados financieros intermedios consolidadas En concreto, en relación a la corrección de las ventas de Ansal, refiere al papel de trabajo 'Ajuste para revertir las ventas de ANSAL de 2013' donde se explica la corrección y se incluyen los asientos de la misma, que cuadran con las cifras indicadas en dicha nota. Asimismo, se incluye otra pestaña 'Nota 28' donde se incluyen todas las cifras de la tabla de la nota 28 de la memoria, cuyas transacciones están explicadas en los distintos papeles de trabajo de la base de datos relacionados con partes vinculadas.

Efectivam ente, sí que consta que la auditora realizó un análisis de la nota 28 contenida en un archivo Excel del papel de trabajo 'soporte de notas numerado 7010-7000' en la que se incluye un archivo con una pestaña 'nota 28'. La nota 28 de la Memoria ocupa 8 folios de la Memoria, es muy extensa (folios 88 a 96) y se refiere a todas las transacciones con partes vinculadas (Sinatec, Ansal, Materiable, Univen) incluyéndose dos tablas: una tabla con numerosas transacciones de compra y venta y otra de saldos. Ahora bien, ese análisis de la nota 28 parece que no se extendió a examinar si el párrafo de la nota 28 de la Memoria contenido en el apartado transacciones con Ansal, otras operaciones (que hemos reproducido al inicio de este fundamento de derecho) era ambiguo. En efecto, no se discute que toda la información de esta operación está en la Memoria de los estados financieros intermedios. Lo que se cuestiona es que no consta que no se haya valorado el hecho de que la misma sea incoherente y ambigua en el sentido de que la misma aparece ubicada en distintas notas y no se hace un relato continuo, lo que origina confusión. Así, en la nota 28 se informa del contrato de suministro de materiales entre Carbures y Ansal por el que factura 5.363 millones de euros, del contrato de préstamo de Univen a Ansal y el acuerdo entre Carbures y Univen de compensación del crédito que Carbures tiene frente a Ansal con el préstamo en la cantidad de 5.363 millones de euros. Hasta ahí todo correcto. El problema es que después de indica que, como resultado de esa operación, Carbures ha reconocido un ingreso financiero de 2,8 millones (hay un error no material dado que la cifra correcta es 2,5 millones de euros), cuando lo cierto es que ese ingreso financiero no deriva ni del contrato de suministro de material, ni del acuerdo de compensación, sino que deriva de la retrocesión de la venta. Por otra parte, ni en la nota 28, ni en la nota 2.2.6 se informa de que se ha entregado como contraprestación a Univen la mercancía que como inmovilizado material había sido dado de alta en Carbures al haberse revertido la venta. Es cierto que en la nota 8 de la memoria relativa al inmovilizado material, existe una tabla donde se refleja una baja en el inmovilizado en curso de 2.893.000 euros, pero lo que no consta es un nexo o explicación que identifique que esa baja corresponde con la operación de retrocesión de las ventas y la compensación acordada por Univen.

Por lo tanto, si bien se está de acuerdo con la parte en que todos los datos constan en la memoria (notas explicativas) lo que sigue constando es que la nota 28 no está completa y es confusa por lo aquí razonado, lo que impide conocer cuál fue el resultado final de estas operaciones concatenadas entre entidades vinculadas, sin que este aspecto fuera valorado en los papeles de trabajo

NOVENO:Falta de obtención de evidencia suficiente y adecuada en relación con el activo por impuesto diferido reconocido como consecuencia de la asignación definitiva del valor de los activos y del fondo de comercio derivado de la combinación de negocios con la entidad Monroy Legal, Fiscal & financiar consultan, SL (en adelante Monroy). La cifra del Activo por impuesto diferido cuestionado por el ICAC es de 1.050.000 euros, que es superior a la cifra de importancia relativa para ejecución del trabajo fijada por los auditores que es de 1.029.000 euros.

Lo que se imputa a los auditores es que en sus papeles de trabajo no acreditan haber obtenido evidencia suficiente y adecuada respecto al cumplimiento de las condiciones que permitirían el correcto registro contable del activo por impuesto diferido, ya que las bases imponibles negativas (en este caso cuotas negativas del impuesto de sociedades) sólo pueden ser activadas como impuesto diferido en la medida que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras. En este caso no se cuestiona la existencia de las bases imponibles negativas, sino la falta de evidencia de que Monroy pueda compensar esas bases imponibles negativas como consecuencia de la generación de beneficios.

El ICAC señala que no consta que Monroy haya obtenido en los ejercicios anteriores al ejercicio 2013 resultados que permitan la compensación de las bases imponibles negativas generadas. (constan resultados negativos o por importe próximo a 0). Si la justificación de la activación de dichas bases imponibles es que como consecuencia de la adquisición en noviembre del ejercicio 2013 de la rama de actividad ferroviaria de MP Productividad se van a generar resultados positivos en Monroy, los papeles de trabajo no aportan evidencia suficiente y adecuada y ello por lo siguiente:

- El informe emitido por PRICEWATERHOUSECOOPERS Valoraciones Madrid de fecha 31 de octubre de 2014 indica que no se ha revisado la razonabilidad del plan de negocio utilizado por Carbures, en el que solo constan proyecciones de negocio sobre MP, utilizados para realizar la compra de Monroy en agosto de 2013 pero no se ha realizado ninguna comprobación al respecto. Tampoco ha revisado la razonabilidad de los planes de negocio disponibles de Monroy-MP.

- En la Due Diligence preparada por Monroy para justificar la adquisición de la rama de actividad de MP Productividad se indica 'que la actividad de ferrocarril había generado en el último año unas ventas de 2,3 millones de euros con un EBITDA positivo de 225.000 euros, pero el ICAC reprocha que 1) No constan comprobaciones realizadas por los auditores para concluir acerca de la realidad de las manifestaciones. 2) El dato relevante para valorar la posibilidad de compensar bases imponibles negativas como consecuencia de la generación de beneficios, sería el dato del beneficio antes de impuestos, es decir, el EBITDA una vez deducidas las amortizaciones y los intereses, sin que dicha cuantificación conste en la Due Diligence aportada. 3) En ese documento se indica, además, que hay garantías de contratos ya finalizados con vencimiento hasta 2018 que habrá que atender (gasto sin ingreso), que podrían ser unos 12K/Año, no se analiza cómo puede afectar al saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se indica.

- El plan estratégico de negocio del periodo 2014 al 2016 de Carbures Europe de 7 de marzo de 2014 prevé un crecimiento del 50% en el sector de composites (mercado de fibras de carbono). 1) No consta una previsión de ingresos proyectados correspondientes específicamente a las ventas en el sector ferroviario, siendo incluidas en el sector 'composites'. 2) Aun en el caso de que se considerara que los ingresos proyectados para el sector ferroviario fuesen acordes con el resto de líneas de estructuras 'composites' (aeroespacial, industrial y equipamientos deportivos), debe señalarse que no constaría el análisis realizado por los auditores que les permitiera obtener evidencia acerca del crecimiento proyectado para el sector ferroviario que va a acumular crecimientos por porcentajes superiores al 50% cada año, considerando además que estas previsiones se incluyen en la comunicación efectuada por Carbures al Mercado Alternativo Bursátil de 7 de marzo de 2014 y los auditores en los papeles de trabajo en la valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento identifican una serie de indicios generadores de duda entre los que se cita ' las previsiones de crecimiento del negocio que necesitan ser actualizadas por estar muy por encima de las expectativas del mercado y la situación actual del grupo'.3) Ese plan contiene, en todo caso, las cifras proyectadas del año 2013 cuando en dicha fecha ya constaban las cifras reales, tal y como consta en el informe de gestión que acompañaba a las cuentas anuales individuales de la entidad, constando que las cifras proyectadas eran superiores a las cifras reales en 4.413.928 euros. 4) Existen papeles de trabajo en que se evidencia que el nivel de fiabilidad de las estimaciones de la Dirección es reducido, lo que aumenta el nivel de incertidumbre de las proyecciones realizadas y ese factor debía haber sido valorado a la hora de valorar el crecimiento proyectado en el sector ferroviario. En concreto, en relación a las proyecciones de venta en el sector automóvil y aeronáutico también incluidas en la línea de negocio del mercado de composites de las fibras de carbono, los auditores señalaron que 'sobre la base de nuestra experiencia debemos concluir que el nivel de fiabilidad de la Dirección es reducido por lo que aumenta nuestro nivel de incertidumbre en la conclusión de la evaluación de las proyecciones realizadas'.

- El plan de liquidez, (papeles de trabajo 2100-1100) contiene una previsión de tesorería para el ejercicio 2015 incluyendo el detalle de los cobros y pagos a realizar durante el mencionado ejercicio sin que este papel de trabajo alegado por los auditores permita acreditar la obtención de evidencia acerca de los beneficios futuros a obtener en la rama de actividad ferroviaria que pudiera compensar las bases imponibles negativas y por tanto justificaría la correcta activación del impuesto diferido.

- En los papeles de trabajo correspondientes a la auditoría de las cuentas del ejercicio 2013, habrían analizado el origen, justificación y soporte de la BINs (para lo cual se involucró a un experto del auditor) concluyéndose satisfactoriamente, respecto a lo cual debe señalarse que las comprobaciones realizadas por los auditores permitirían en su caso, acreditar la obtención de evidencia suficiente y adecuada respecto a la corrección de las Bases imponibles generadas por la entidad Monroy, sin embargo, no acreditan la obtención de evidencia suficiente y adecuada respecto al cumplimiento de las condiciones que permitirían el reconocimiento del activo por impuesto diferido y que es lo que constituye el objeto de la falta de obtención de evidencia puesta de manifiesto en este cargo.

En el escrito de demanda realiza PwC las siguientes alegaciones:

1) Resulta determinante al objeto de contextualizar la evidencia esperada por el auditor la importancia relativa de este saldo en el contexto de los estados financieros intermedios consolidados de Carbures -que era un 0,6% sobre el total volumen de activos, cifra de referencia para la determinación del índice de importancia relativa.

2) Las evidencias que obtuvieron los auditores en el momento de la realización del trabajo constituyen la evidencia necesaria y suficiente en relación con la existencia de estos activos fiscales en la entidad Monroy a la fecha de la combinación de negocios, evaluados por expertos internos del auditor y por informes de terceros involucrados en la transacción. Procede a citar los papeles de trabajo y en su caso la evidencia obtenida del mismo.

3) Las evidencias que justifican la inclusión de una incertidumbre en el informe de auditoría por las dudas significativas sobre el cumplimiento del principio de empresa en funcionamiento, no son en absoluto inconsistentes con las evidencias obtenidas en relación con este saldo, dado que esas dudas sobre la continuidad de la empresa eran por la incertidumbre referida a la obtención de flujos de caja derivados del contrato firmado con la entidad Shenyang Hengrui Imp.&Exp. Trade Co. Ltd.

4) Resulta relevante que las cuentas anuales consolidadas de 2015 auditadas por otro auditor, Deloitte, cuyo informe de auditoría es de 29 de abril de 2016 exprese una opinión sin salvedades y no pone de manifiesto deterioro alguno expreso a los activos mencionados.

Estas alegaciones no pueden prosperar por lo siguiente:

1. Efectivamente, como señala el recurrente, la importancia relativa de este saldo por activación de impuesto diferido en el contexto de los estados financieros intermedios consolidados de Carbures era un 0,6% sobre el total volumen de activos y la activación de ese impuesto diferido supone un impacto de 1.050.000 euros en los estados financieros consolidados, que es inferior a la cifra de importancia relativa fijada por el auditor para los estados financieros en su conjunto que era de 1.715.723 euros. Ahora bien, la cifra relevante para determinar qué áreas o apuntes contables deben ser examinados es la cifra de la importancia relativa o materialidad para la ejecución del trabajo que se define en la NIA-ES 320 ( Norma Internacional de Auditoría) como la cifra determinada por el auditor, por debajo del nivel de importancia relativa establecido para los estados financieros en su conjunto, al objeto de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas supere la importancia relativa determinada para los estados financieros en su conjunto. En este caso se supera esa cifra de importancia relativa y que fue fijada por el auditor en 1.029.000 euros.

2. El contenido de los papeles de trabajo ya ha sido analizado por el ICAC en los términos que ha sido expuesto al inicio de este fundamento de derecho y no se ha realizado en el escrito de demanda una argumentación distinta a la ya realizada en las alegaciones a la propuesta de resolución y recurso de alzada. Así:

- Respecto al informe del experto auditor en valoraciones, se limita en la demanda a citarlo sin rebatir el hecho de que en el mismo se indica que no se ha revisado la razonabilidad del plan de negocio utilizado por Carbures, en el que solo constan proyecciones de negocio sobre MP.

- Se remite a los papeles de trabajo de la auditoría de 2013 (que efectivamente fue objeto de control técnico por el ICAC, que fue archivado, sin que se incoara ningún procedimiento sancionador). No se discute que Carbures adquirió en 2013 Monroy no solo por las bases imponibles negativas, sino también porque estaba en negociaciones para la adquisición de la rama de actividad de MP Productividad (ingeniería ferroviaria). Ahora bien, en este caso lo que es objeto de revisión son los estados financieros del primer semestre de 2014 en que se procede a la revisión del proceso de asignación del precio de compra realizado por la sociedad, y es en ese proceso de revisión cuando se decide pasar de un fondo de comercio inicial reconocido a 31 de diciembre de 2013 de 1.225.000 euros (diferencia entre el coste de adquisición y activos netos originales) a un fondo de comercio de 175.000 euros al haberse asignado el resto a activos por impuesto diferido 1.050.000 euros (bases imponibles negativas). Es por tanto en el año 2014 donde adquiere mayor relevancia el análisis de la razonabilidad y realidad del plan de negocio ferroviario a efectos contables, dado que como el propio auditor señala (papel de trabajo 7010-7030).en la auditoría de 2013 lo que se analizó fue la validez de las BINs, dado que esas BINs fue lo que justificaba el precio pagado con independencia de que se considerara un negocio combinado dado que ya se había entablado un contacto para la compra de MP productividad para entrar en el sector ferroviario. Es decir, en ningún momento se cuestiona el valor del fondo de comercio que estaba fijado por el valor de las BINs, que era lo que justificaba en ese momento el precio pagado en 2013, sino que lo que se cuestiona es que posteriormente en ese proceso de revisión del año 2014 se activen las BINs como impuesto diferido.

- En cuanto a la Due Diligence interna de 30 de abril de 2013 preparado por la dirección de Monroy alega lo mismo que ya ha sido rebatido por el ICAC a lo que nos remitimos a lo razonado al inicio de este fundamento de derecho. Así vuelve a referirse a que se establecía un EBITDA positivo de 225.000 euros en la actividad de ferrocarril, a lo que ya contestó que el elemento a valorar para examinar si hay ganancias para poder compensar bases imponibles negativas sería el dato del beneficio antes de impuestos, es decir el EBITDA, una vez deducidas las amortizaciones y los intereses y ese dato no consta. Por otra parte, hay que tener en cuenta que en relación a Monroy los propios valoradores de PwC, a los que se acudió en calidad de expertos con objeto de revisar esta operación, indicaron en su informe de 31 de octubre de 2014 que no habían revisado la razonabilidad de los planes de negocio disponibles (Monroy-MP).

3. Si bien es cierto que puede entenderse que la inclusión de una incertidumbre en el informe de auditoría por las dudas significativas sobre el cumplimiento del principio de empresa en funcionamiento, estaba motivada principalmente por las incertidumbres referidas a la obtención de flujos de caja derivados del contrato firmado con la entidad HENGRUI, dado su volumen, ya que suponía ingresos significativos para Carbures por importe de 19,6 millones de euros, también es cierto que en el papel de trabajo correspondiente a la valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, se evidencia que las previsiones estaban muy por encima de la realidad, no solo en relación a ese gran contrato, sino que también afectaban a otras proyecciones incluidas en la misma línea de negocio que el sector ferroviario (automoción y del sector aeronáutico) y que fueron analizadas por los auditores. Así, en relación al sector de automoción y aeronáutico, tras considerar los auditores que esas proyecciones se realizan partiendo de expectativas muy favorables que dependen de factores futuros que no es posible confirmar, señala que:'sobre la base de nuestra experiencia debemos concluir que el nivel de fiabilidad de la Dirección es reducido por lo que aumenta nuestro nivel de incertidumbre en la conclusión de la evaluación de las proyecciones realizadas'. (papel de trabajo 2100-2000).Por tanto, ese halo de incertidumbre sobre evaluación de las proyecciones realizadas era reducido en todos los ámbitos y debía haberse tenido en cuenta a la hora de la obtención de evidencia.

4. El hecho de que el informe de auditoría del ejercicio 2015 realizado por otros auditores haya expresado una opinión sin salvedades y no se pone de manifiesto deterioro por ese activo, no es óbice para que se considere cometida la infracción imputada, que es la falta de evidencia adecuada y suficiente en los papeles de trabajo para la activación en 2014 de ese impuesto diferido, habiendo el ICAC realizado un análisis que esta Sala comparte. Es especialmente significativo como ya hemos subrayado, que en los papeles de trabajo, se indique como evidencia el informe emitido por PRICEWATERHOUSECOOPERS 'Valoraciones Madrid' de fecha 31 de octubre de 2014, cuando en el mismo se indica que no se ha revisado la razonabilidad del plan de negocio utilizado por Carbures, en el que solo constan proyecciones de negocio sobre MP, utilizados para realizar la compra de Monroy en 2013, pero no se ha realizado ninguna comprobación al respecto. Tampoco se revisó por esos expertos la razonabilidad de los planes de negocio disponibles de Monroy-MP.

DÉCIMO:En cuanto a la falta de análisis del elemento de la culpabilidad.

Alega el recurrente que la resolución recurrida no realiza un análisis del elemento de la culpabilidad bajo la excusa de estar ante una relación de sujeción especial 'derivada de la relevancia pública de la actividad de auditoría y de los efectos frente a terceros que despliega todo informe de auditoría'. Y, posteriormente, insiste la resolución en presumir la existencia del requisito de la culpabilidad amparándose en que los auditores realizan 'una actividad con efecto frente a terceros, por razón de su especial y contrastada cualificación, encargo y mandato legal, y a los que cabe exigir un deber específico de cumplimiento de las normas'.

No aprecia esta Sala esta falta de motivación, ya que la resolución sancionadora tiene en cuenta, además de lo expresado en el apartado anterior, la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a la concurrencia del elemento de culpabilidad en relación a procedimientos administrativos sancionadores en materia de auditoría de cuentas, donde ha establecido que en la medida que la actividad de auditoría ha de someterse por imperativo legal a las Normas Técnicas, y dada la cualificación profesional para ejercer la profesión de auditor, su inobservancia, salvo prueba en contrario, evidencia cuando menos una falta de diligencia; y resulta esta última bastante desde el plano de la culpabilidad para considerar acreditado el elemento subjetivo del ilícito administrativo sancionado. ( STS de 12 de mayo de 2003, recurso 2344/1999 y sentencia de 15 de noviembre de 2004, recurso 6106/2001, que se remite a su vez a STC 154/1994).

Por tanto, acreditado por el ICAC el incumplimiento de las normas Técnicas de Auditoría, se deriva la existencia de culpabilidad, correspondiendo a los recurrentes aportar elementos de prueba que permitan desvirtuar dicha culpabilidad.

En este caso los recurrentes alegaron que no concurre el elemento de la culpabilidad, dado que han realizado una interpretación razonable de la norma y el artículo 31.2 TRLAC establece que 'no se considerará incumplimiento de las normas de auditoría el que derive de una discrepancia jurídica o técnica razonablemente justificada'. Considera que se dan los requisitos establecidos en este artículo dado que existe una diversa interpretación de las normas de auditoría cuyo incumplimiento se imputa a la parte recurrente, según la justificación dada en las alegaciones precedentes y se han aportado los papeles de trabajo en los que se refleja el trabajo realizado.

El ICAC señala que no se puede alegar falta de interpretación razonable dado que la discrepancia alegada queda reducida a la distinta valoración por parte de los auditores sobre si concurren o no los hechos en el supuesto fáctico contemplado en las Normas Técnicas de Auditoría aplicadas, pero no evidencia o aporta la falta de claridad o dificultad interpretativa de alguno de los conceptos o criterios exigidos en dicha norma, de manera que no puede admitirse la existencia de una discrepancia jurídica, dado que esa distinta interpretación alegada no descansa en la dificultad interpretativa o falta de claridad de algún concreto aspecto de la Normas Técnicas de Auditoría, ni ha sido incorporada, reflejada ni tratada en los papeles de trabajo aportados por los propios auditores. Las divergencias no se refieren ni a los hechos cuya realidad ha quedado probada ni al distinto alcance de las Normas Técnicas de Auditoría.

Esta Sala discrepa del criterio mantenido por el ICAC cuando afirma que no puede alegar el recurrente falta de interpretación razonable, cuando las propias normas técnicas de auditoría sobre las que afirma existen discrepancia (obtención evidencia suficiente y adecuada) utilizan un concepto jurídico indeterminado: evidencia suficiente y adecuada, que a su vez es definido por las normas contables utilizando más conceptos jurídicos indeterminados.

Así, la evidencia es definida en el apartado 2.5.2 NTA (resolución de 19 de enero de 1991, del presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) como convicción razonable. Por otra parte, el apartado 2.5.4 al referirse a las pruebas que deben aplicarse para obtener la evidencia hace referencia a las circunstancias que concurran en cada caso, y de acuerdo con el juicio profesional del auditor. En relación a la evidencia suficiente señalan las normas contables que es el que le permita llegar a conclusiones razonables (apartado 2.5.6) y al nivel de evidencia necesario que le permita formar su juicio profesional (apartado 2.5.10). En relación a la evidencia adecuada las normas contables señalan que es el pertinente para que el auditor emita su juicio profesional (apartado 2.5.13).

Como se constata, estas normas dejan un margen de interpretación al auditor para delimitar en relación a cada área a auditar las actuaciones que va a realizar en orden a dar cumplimiento a las normas de auditoría aplicables. En este caso, se considera tal como ya hemos analizado en los anteriores fundamentos de derecho, que la actuación del auditor no se considera razonable tal como expone el ICAC y que son las siguientes:

- Respecto al fondo económico de la operación de compensación de los créditos concedidos por Univen a Carbures, con la entrega de materiales composites en sustitución del derecho de cobro de Carbures frente a Ansal, no se considera que han obtenido evidencia adecuada y suficiente ya que: 1) Se trata de operaciones entre entidades vinculadas respecto a las cuales los auditores han calificado como significativo el riesgo derivado de la existencia de incorrección material, además de la identificación de riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos. 2) Esta operación se produce en un momento en el que la entidad auditada está preparando su salida a bolsa y como consecuencia de otros ajustes propuestos por los auditores respecto a otras operaciones ha pasado de obtener beneficios a presentar pérdidas. 3) No se han modificado las cláusulas del contrato de compensación para sustituir el crédito financiero por la entrega de los composites. 4) La entrega de materiales a una sociedad de capital riesgo como es Univen, no constituye el objeto normal de su actividad. 5) Las características únicas de los materiales composites determinan su finalidad exclusiva (construcción de edificio en la zona franca con subvención FEDER) sin que el destino de las mismas sea el mercado.

- Respecto a la insuficiente información incluida en la memoria en relación a estas operaciones y los ingresos de ellas derivados, que dificultaba o impedía la comprensión por parte de los usuarios, nos remitimos a lo razonado referido a que la información contenida en la memoria no era ni clara ni completa.

- Respecto a la obtención de evidencia adecuada y suficiente respecto al activo por impuesto diferido, nos remitimos a lo ya razonado siendo especialmente significativo que el informe emitido por PRICEWATERHOUSECOOPERS 'Valoraciones Madrid de fecha 31 de octubre de 2014' se indica que no se ha revisado la razonabilidad del plan de negocio utilizado por Carbures, en el que solo constan proyecciones de negocio de MP.

DECIMOPRI MERO: En cuanto a la concurrencia de un incumplimiento con efecto significativo.

La concurrencia del efecto significativo se configura como el elemento esencial para la apreciación del carácter grave de la infracción. En efecto, según el artículo 34 b) del TRLAC, se considerará infracción grave el incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo. Por el contrario, si se entendiera que la infracción o incumplimiento de normas de auditoría no puede tener un efecto significativo, sería de aplicación el artículo 35 a) del TRLAC, que establece que se considerarán infracciones leves cualesquiera acciones y omisiones que supongan incumplimiento de las normas de auditoría y que no estén incluidas en los apartados anteriores. En todo caso, esa potencialidad no requiere la materialización del efecto significativo, sino que el efecto significativo sobre el resultado del trabajo exige una potencial incidencia en el mismo que lo desvirtúe mediante una alteración importante de su contenido, en relación al que resultaría de no haberse infringido las normas técnicas.

El ICAC considera que:

1) Los incumplimientos referidos a la falta de obtención de evidencia suficiente y adecuada respecto al ingreso de 2.500.983 euros, derivado la operación de compensación del crédito que Carbures tiene frente a Univen y 1.050.000 euros respecto al activo por impuesto diferido, son potencialmente susceptibles de tener un efecto significativo, dado que su importe sumado asciende a 3.550.983 euros, importe que supera la cifra de importancia relativa a efectos del informe y el auditor debido a esa deficiencia podría estar dejando de detectar errores o irregularidades que de haber sido detectados debían haber sido puestos de manifiesto en su informe de auditoría.

2) Respecto a la infracción relativa a la falta de valoración a efectos del informe de la incorrecta información contenida en la memoria señala que ocasiona un efecto significativo, no solo potencial, sino real ya que la falta de reflejo de la salvedad como consecuencia de la incorrección de la información contenida en la memoria en relación a la venta de materiales a Ansal de carácter material (no solo por el importe, sino por el hecho de tratarse en información relativa a operaciones con partes vinculadas) conlleva siempre un efecto significativo en el trabajo y en el informe al modificar el tipo de opinión que debería haber sido con salvedades en lugar del efectivamente emitido que lo fue con opinión favorable.

Frente a ello el recurrente alega que, si el efecto significativo es el elemento esencial para la apreciación del carácter grave de la infracción, éste debe de alcanzar una entidad lo suficientemente relevante e indiscutible como para justificar la aplicación de una sanción de tal entidad que debe ser razonada y acreditado por la Administración que impone la sanción. Considera que se ha quitado relevancia al hecho de que fue precisamente la diligente actuación de PwC, la que determinó que la información que Carbures había comunicado inicialmente al mercado fuera corregida, incluso con suspensión de la cotización, produciéndose modificaciones muy significativas en partidas muy relevantes de los Estados Financieros intermedios consolidados al 30 de junio de 2014 como fueron que el importe neto de la cifra de negocios se redujera en más de un 50% y que resultados del periodo de seis meses finalizado en dicha fecha pasaron de un beneficio de 11.426.000 euros a unas pérdidas de 7.638.000 euros. Precisamente, si no se hubiera corregido la información inicialmente comunicada al mercado, la misma sí que hubiera ocasionado un efecto significativo. En cuanto al efecto significativo de los 3 hechos por los que ha sido sancionado, se remite a lo razonado en otros apartados de la demanda en cuanto a la obtención de evidencia en relación el ingreso de 2.500.983 euros por compensación de crédito superior a la cifra de importancia relativa y respecto al activo por impuesto diferido por importe de 1.050.000 euros y su falta de relevancia del mismo al no superar la cifra de importancia relativa. En relación con el incumplimiento de las normas técnicas que regulan la elaboración del informe por la información contenida en la nota 28 de la memoria referido a la venta de materiales a Ansal, señala que no se ha producido el error contable y no se ha superado la cifra de materialidad, ni era necesaria la emisión de salvedad alguna.

No se discute que como consecuencia de la auditoría voluntaria realizada por PwC aquí objeto de examen se realizaron modificaciones muy significativas en partidas muy relevantes de los Estados Financieros intermedios consolidados al 30 de junio de 2014 inicialmente no auditados, pero no con el alcance que pretende el recurrente de reducir la infracción grave a la infracción leve, dado que el elemento para realizar esa calificación es si los incumplimientos de las normas de auditoría pudieran tener un efecto significativo sobre su trabajo. Lo relevante, por tanto, es si esos incumplimientos hubieran podido determinar ajustes que superen la cifra de importancia relativa a efectos del informe por lo que potencialmente podía tener un efecto significativo.

En este caso considera la Sala que efectivamente el incumplimiento referido al ingreso de 2.500.983 euros derivado de la operación de compensación es potencialmente susceptible de tener un efecto significativo, dado que supera la cifra de importancia relativa a efectos del informe y podía haber determinado la emisión del informe de auditoría con una opinión con una salvedad. Asimismo, en relación a la incorrecta información de la memoria, debía haber quedado reflejado en el informe de una auditoría mediante otra salvedad por su cuantía y ser operaciones vinculadas. En cambio, no se puede considerar que hubieran podido tener efecto significativo los incumplimientos de las normas de auditoría en relación con el activo por impuesto diferido por importe de 1.050.000 euros al no superar la cifra de importancia relativa a efectos del informe. No se puede sumar el ingreso por compensación del préstamo de 2.500.983 euros con el activo por impuesto diferido, dado que el ingreso por compensación del préstamo por si solo determinada la emisión de informe con una salvedad y para establecer una segunda salvedad hubiera sido necesario que existieran otros incumplimientos que, superando la cifra de materialidad de ejecución del trabajo, superaran agregados la cifra de importancia relativa a efectos de emisión del informe. Por tanto, el incumplimiento referido al activo por impuesto diferido no se puede considerar constitutivo de infracción grave, ya que no hubiera determinado la inclusión de una salvedad.

DECIMOSEG UNDO: Vulneración del principio de proporcionalidad.

La resolución recurrida califica los incumplimientos como infracción grave tipificada en el artículo 34, b) del TRLAC por incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe.

Por todas las infracciones cometidas se impuso a la sociedad de auditoría una única sanción de multa por importe de 0.07% de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción (resultando un importe de 83.243,26 euros) y al socio auditor una sanción de multa por importe de 3.200 euros.

Además, a tenor de lo establecido en el artículo 37.3 del TRLAC, dichas sanciones llevan aparejadas, tanto para la sociedad de auditoría como para el socio auditor firmante del informe, la prohibición de realizar la auditoría de las cuentas anuales de las mencionadas entidades correspondientes a los tres primeros ejercicios que se inicien con posterioridad a la fecha en que la sanción adquiera firmeza en vía administrativa.

En este caso, para la graduación de la sanción de la sociedad auditora se ha tenido en cuenta como circunstancia agravante, la existencia de sanciones vigentes anotadas en el ROAC como consecuencia del ejercicio de su actividad. En el caso del socio firmante se ha tenido en cuenta como circunstancia atenuante la conducta anterior al no constar inscritas sanciones en el ROAC.

En relación a la proporcionalidad de la sanción el recurrente considera que debe reducirse a su importe mínimo de 12.000 euros la sanción impuesta a PwC y a 3.000 euros de multa respecto del socio auditor y ello por lo siguiente:

1) No ha quedado suficientemente acreditada (por falta de motivación) la existencia de agravantes.

2) No ha quedado acreditada la 'naturaleza e importancia de la infracción', siendo así que la Administración se refiere, para justificar la aplicación de este criterio de graduación, a los razonamientos utilizados para clasificar la infracción como 'grave' y no como 'leve', integrando por tanto el elemento objetivo del tipo.

3) No se ha valorado que la actuación de los recurrentes no revela falta de intencionalidad. Más bien al contrario, la ingente cantidad de papeles de trabajo aportados, la diligencia en la respuesta a los requerimientos en las actuaciones de control, son buena muestra de, precisamente lo contrario.

4) No se ha valorado como atenuante la circunstancia de haber procedido a realizar por iniciativa propia actuaciones dirigidas a subsanar la infracción en la que habría incurrido la entidad auditada (sin cuya actuación se podrían haber ocasionado daños a la economía nacional que han evitado con su diligente actuación, dado que como consecuencia de la actuación de la auditora se corrigió de forma muy significativa la información semestral (no auditada) que se dio inicialmente al mercado, lo que originó ajustes de cifra de negocios, pasando de un resultado positivo de 11.426.000 euros a unas pérdidas de 7.638.000 euros.

Los criterios de graduación de las sanciones se detallan en el artículo 37.1 del TRLAC y son los siguientes: a) La naturaleza e importancia de la infracción. b) La gravedad del perjuicio o daño causado o que pudiera causar. c) La existencia de intencionalidad. d) La importancia de la entidad auditada, medida en función del total de las partidas de activo, de su cifra anual de negocios o del número de trabajadores. e) Las consecuencias desfavorables para la economía nacional. f) La conducta anterior de los infractores. g) La circunstancia de haber procedido a realizar por iniciativa propia actuaciones dirigidas a subsanar la infracción o a minorar sus efectos. h) La condición de entidad de interés público de la entidad auditada.

En relación a las alegaciones del recurrente procede señalar lo siguiente:

1) La existencia de la única agravante aplicada, referida a la conducta anterior de los infractores, no requiere mayor argumentación que indicar que existen sanciones impuestas al sujeto infractor que figuran inscritas en el ROAC y no han sido canceladas, ya que así lo establece expresamente el artículo 86.3 a) del RAC. Ello con independencia de que estén recurridas en vía contenciosa-administrativa, dado que la inscripción en el ROAC es desde el momento en que la resolución sancionadora es firme en vía administrativa, siendo solo cancelables las graves a los 2 años desde su cumplimiento y las muy graves de 3 años.

2) La intencionalidad requiere un especial ánimo infractor en relación al tipo básico que convierta su conducta en especialmente grave, por lo cual solo puede considerarse como circunstancia agravante o en su defecto no aplicarse. Así lo hemos considerado en sentencias de esta Sala de 29 de septiembre de 2016 (recurso 417/2015) y 3 de julio de 2020 (recurso 28/2018).

3) Sí se ha tenido en cuenta la 'naturaleza e importancia de la infracción', dado que por la comisión de infracciones graves conforme al artículo 36.6 TRLAC (RDL 1/2011), la multa puede ser de hasta el 3% de los honorarios facturados por actividad de auditoría en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción. Por tanto, el importe máximo de la multa por la comisión de la infracción grave podía haber sido de 3.567.568,29 euros. En este caso, el porcentaje que se ha impuesto es del 0,07% es decir, dentro del tramo del grado inferior, conforme al artículo 86 del RAC (aprobado por Real Decreto 1517/2011) que establece que las sanciones pecuniarias se consideraran fraccionadas en tres tramos iguales que constituirán de acuerdo con sus cuantías, los grados superior, medio e inferior respectivamente de la sanción aplicable, debiendo enmarcarse en uno de esos tres grados teniendo en cuenta la naturaleza e importancia de la infracción cometida. Por tanto, si se ha puesto en ese importe es porque se ha considerado implícitamente esa circunstancia para graduar en su grado mínimo la infracción cometida.

4) Sí que se aprecia que debe considerarse como circunstancia atenuante el hecho de que como consecuencia de esta auditoría voluntaria que ha realizado PwC se corrigió de manera muy significativa la información semestral (no auditada originalmente) que se dio al mercado inicialmente por parte de Carbures, lo que originó ajustes de la cifra de negocios a junio de 2014 por importe de 21.679.000 euros con un impacto en resultados de los 6 primeros meses de 2014 de 19.064.000 euros. Es decir, más de la mitad de la cifra de negocio y pasando de un resultado positivo de 11.426.000 euros a unas pérdidas de 7.638.000 euros.

Teniendo en cuenta los razonamientos de esta sentencia procede reducir la sanción impuesta a la sociedad auditora a 60.000 euros y al socio auditor a 3.000 euros.

DECIMOTER CERO: No se hace imposición de costas al haberse estimado parcialmente el recurso conforme a lo previsto en el artículo 139.1 LJCA.

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal del socio auditor D. Constancio y la sociedad auditora PRICEWATERHOUSECOOPERS AUDITORES S.L. contra la resolución del Secretario General Técnico por delegación de la Ministra de Economía y Empresa, de 28 de agosto de 2018, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de la Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), de 18 de diciembre de 2017, (expediente sancionador NUM000), que se anula en cuanto considera constitutivo de infracción grave la falta de evidencia en relación con el activo por impuesto diferido y no haber valorado como atenuante el hecho de que como consecuencia de esta auditoría voluntaria realizada por PwC se corrigió de manera muy significativa la información del primer semestre de 2014 no auditada que Carbures había comunicado inicialmente al mercado. En consecuencia, se reduce la sanción a 60.000 euros para la sociedad auditora y a 3.000 euros para el socio auditor.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.