Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0001089/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01105/2018
Demandante: Urbano
Procurador:ROSA SORRIBES CALLE
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintisiete de julio de dos mil veintiuno.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso administrativo tramitado con el número 1089/2018, interpuesto por DON Urbano, representado por la Procuradora Dña. Rosa Sorribes Calle, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM000, que había interpuesto en primera instancia el recurrente contra el Acuerdo de 27 de Marzo de 2015 de la Oficina de Gestión Tributaria, de la Administración de Sant Cugat del Vallés de Barcelona, ésta a su vez desestimatoria del recurso de reposición ejercitado frente a la Resolución estimatoria de la solicitud de rectificación presentada por aquel en relación a su autoliquidación del IRPF correspondiente al período 2011.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.- El recurrente expresado interpuso ante esta Sala con fecha de 4 de diciembre de 2018, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.
SEGUNDO.- El recurrente formalizó la demanda mediante escrito presentado el 2 de abril de 2019, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando: '...Que teniendo por presentado este escrito con los documentos que se acompañan, se sirva admitirlo, acuerde unirlo al recurso de su razón, tenga por formalizada la demanda formulada por el Procurador que suscribe en nombre y representación de Urbano y por devuelto el expediente administrativo que se adjunta, procediendo a la tramitación del presente recurso por los trámites legales, dictando en su día sentencia en la que, estimando íntegramente este recurso, declare la nulidad de la Resolución dictada el 18 de septiembre de 2018 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la reclamación nº NUM000, y del acto administrativo confirmado por ella.'
TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 30 de mayo de 2019, en el que tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación íntegramente la resolución impugnada.
CUARTO.- Tras fijarse la cuantía del procedimiento en 288.565,77 euros y no habiendo interesado el recibimiento a prueba ni el trámite de conclusiones, y se señaló para que tuviera lugar la votación y fallo el 20 de julio de 2021, fecha en la que tuvo lugar.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Don Santos Honorio de Castro García, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
PRIMERO.-Es objeto de impugnación, en el presente recurso contencioso administrativo, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa nº NUM000, que había interpuesto en primera instancia don Urbano contra el Acuerdo de 27 de Marzo de 2015 de la Oficina de Gestión Tributaria, de la Administración de Sant Cugat del Vallés de Barcelona, ésta a su vez desestimatoria del recurso de reposición ejercitado frente a la Resolución estimatoria de la solicitud de rectificación presentada por aquel en relación a su autoliquidación del IRPF correspondiente al período 2011.
SEGUNDO.-Los antecedentes relevantes cara a resolver el presente litigio son los siguientes, que constan en la propia resolución del TEAC y que cuanto tales no son cuestionados en lo sustancial:
1º) El obligado tributario presentó su autoliquidación por el IRPF del año 2011 el día 21/06/2012, con un resultado de 312.302,93 euros a ingresar. Por lo que aquí interesa, en dicha declaración incluyó, dentro del concepto de rendimientos de trabajo, las siguientes cantidades derivadas de dos pólizas de planes de pensionessobre las que aplicó las reducciones previstas en el artículo 18, apartados 2 y 3, y disposiciones transitorias 11.ª y 12.ª, de la Ley del Impuesto: de Axa Aurora Vida S.A*, un rendimiento percibido de 9.009.014,34 euros con una reducción de 3.597.747,74; de Zurich Vida, un rendimiento de 1.759.261,30 euros con la reducción de 703.704,52; siendo el rendimiento total de ambos conceptos 10.768.275,64 euros y con una reducción de 4.301.452,26.
2º) Con fecha 30/07/2014 presentó ante la Administración de Sant Cugat del Vallés una solicitud de rectificación de la referida autoliquidación. En la misma alegaba la procedencia de rectificar las cantidades declaradas por los referidos rendimientos, toda vez que los mismos habían sido restituidos, tal y como resulta de la sentencia número 15/2014 dictada por la Audiencia Nacional de Madrid, Juzgado Central de lo Penal, que finalizó el procedimiento abreviado número 19/2013 seguido por delito societario y de administración desleal contra el contribuyente y otros acusados. En dicha Sentencia se condenaba al Sr. Urbano como coautor criminalmente responsable de un delito de Administración desleal fraudulenta, con la concurrencia de la reparación del daño causado, a la pena de dos años de prisión, reconociéndose que el contribuyente había devuelto las cantidades percibidas de ambas pólizas con anterioridad al fallo, y declarándose al propio tiempo la nulidad de las mismas. Por ello se solicitaba la modificación de la declaración de IRPF de 2011, con el fin de que se minorasen los rendimientos del trabajo declarados en esas cantidades devueltas.
3º) Dicha solicitud de rectificación fue estimada mediante Resolución de la Oficina Gestora de 20 de enero de 2015, en la que concretamente se acordaba la devolución al contribuyente de la cantidad de 3.168.743,46 euros, más los correspondientes intereses de demora desde la fecha en que se realizó el ingreso considerado indebido y hasta la de ordenación del pago, pero determinándose las bases de su cálculo en función de los distintos periodos, de 187.381,76 y la de 124.921,17 euros, y lo que arrojaba por dicho concepto unos totales de 23.737,16 y 13.674,50 euros.
4º) Contra el referido acuerdo interpuso el interesadorecurso de reposición2015GRC01640016Q, manifestando su disconformidad con el importe de los intereses de demora calculados y devueltos por la Administración; recurso que fue desestimado en el acuerdo de la Oficina Gestora de 27 de marzo de 2015.
5º) Frente al acto anterior se interpone reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, tramitada bajo el número R.G. NUM000.
En la puesta de manifiesto del Expediente el obligado tributarioformula sus alegaciones con fecha 4/11/2015, señalando en primer lugar su conformidad con la cantidad a devolver calculada por la Administración (3.168.743,46 euros); pero no con los intereses de demora determinados y que le fueron devueltos con ocasión de la estimación de su solicitud (13.674,50 euros), ya que a su juicio la base correcta sería la correspondiente a toda la cantidad devuelta y no los 312.302,93 euros tenidos en cuenta por la Administración y a que ascendió la cuota a ingresar de la primera autoliquidación.
Mantenía, al igual que ahora en la demanda rectora de este proceso, que todo el importe cobrado derivado de las pólizas de seguro y que en la autoliquidación presentada fue integrado en la base imponible del IRPF de 2011 con el consiguiente efecto en la cuota, y una vez fueron las mismas declaradas nulas por la mencionada Sentencia, constituyen en cuanto a su tributación un ingreso indebido, puesto que: 'si el cobro de la suma asegurada fue nulo también lo fue el pago del IRPF devengado por dicha suma asegurada. Nos encontramos ante un caso deerror iurisdescrito en las Sentencias del Tribunal Supremo citadas, por cuanto esta parte creyó tener derecho a cobrar la suma asegurada derivada de las pólizas de seguro y en consecuencia, estar obligado al pago del IRPF derivado del cobro de dicha suma'. Así se ha revelado el error toda vez que no se tenía derecho a cobrar la suma asegurada y, por ende, tampoco había obligación de pagar el IRPF devengado por el cobro de dicha suma; por lo tanto no se trata de un ingreso que en principio fuera debido y que luego deviniese en indebido, sino que era indebido desde el principio porque la nulidad opera ipso iure y con carácter retroactivo a la fecha en que dicho acto es declarado nulo.
De ello se colige que debería extenderse la consideración de ingreso indebido a todas las cantidades ingresadas, incluyendo la cuota resultante de la autoliquidación originaria y las cantidades ingresadas en el Tesoro Público por la vía de la retención, devengándose intereses desde la fecha en que fueron ingresadas en ambos casos.
6º) Dicha reclamación fue desestimada en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de septiembre de 2018, la cual es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso-administrativo.
TERCERO.-La referida resolución, argumentando la desestimación de la reclamación económico-administrativa, transcribe en primer lugar los artículos 120.3 y 221 de la Ley General Tributaria.
Advierte que los dos últimos párrafos del artículo 120.3 ' diferencian los regímenes que han de seguir las eventuales devoluciones a practicar por la Administración como consecuencia de la rectificación instada por el interesado, de tal suerte que distingue los casos en que la rectificación origine una devolución derivada de la normativa del tributo de aquellos otros en los que se haya procedido a efectuar un ingreso indebido en el Tesoro. Sin duda se pretende restringir la aplicación del régimen de ingresos indebidos, por deber quedar circunscrito a los supuestos del artículo 221 de la LGT '. Y así mantiene que: 'Sustancial diferencia supone acudir a uno u otro régimen desde el punto de vista del devengo de los intereses, puesto que para el caso de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, el cómputo comenzará tras la conclusión del periodo de seis meses iniciado con la presentación de la solicitud de rectificación (o bien con la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación), mientras que en el caso de los ingresos indebidos, el devengo se producirá desde el mismo momento en que se practicara indebidamente el ingreso, en los términos del artículo 32.2 de la LGT.'
Y se desestima la reclamación al considerarse ajustado a Derecho tomar como base del cálculo de los intereses la cantidad de 312.302,93 euros ingresados en la declaración de IRPF originaria, que sí se califica como un verdadero ingreso indebido, abonándose desde la fecha en que dicha cuota se ingresó hasta que se ordena su pago. Para sustentar esta decisión, se dan en la resolución una serie de argumentos, que expuestos de manera resumida son:
- No concurre ninguno de los supuestos previstos en el artículo 221 de la Ley 58/2003 que regula el procedimiento especial de revisión para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, el cual básicamente se refiere a errores en el pago.
- En el mismo sentido, no existe el ' error iuris' al que alude el recurrente en atención a que había creído tener derecho al cobro de estas cantidades cuando luego un órgano judicial determina lo contrario; y ello a tenor de lo señalado en la referida sentencia número 15/2014, ya que el obligado tributario, tal y como se pone de manifiesto en los hechos probados, realmente percibió en el año 2011 importantes sumas de dinero de entidades aseguradores derivadas de pólizas de seguros suscritas de forma fraudulenta; apareciendo estas cantidades imputadas por la entidad aseguradora al período impositivo en cuestión y que el citado obligado incluyó en su declaración del IRPF de 2011 por el concepto de rendimientos de trabajo. Las acusaciones particulares (BANCO MARE NOSTRUM y Fundación Especial Pinnae, antes CAIXA PENEDÉS), se declararon, 'con anterioridad a que se dicte el Fallo, íntegramente reparadas en el daño económico causado por los acusados en relación con las cantidades efectivamente percibidas por aquéllos por este motivo'. Se considera que 'el reclamante entregó dichas cantidades cobradas de manera voluntaria a quien fue el contratante de dichas Pólizas en beneficio de los asegurados (entre otros, él hoy reclamante) con el fin de reparar el daño causado por su administración desleal, lo cual ha determinado una reducción de la pena... Por tanto, el que órgano judicial, en virtud de la Sentencia aportada, de 29/05/2014 haya declarado la nulidad de las pólizas suscritas por CAIXA PENEDÉS cuando era su Director General el reclamante, por considerarlas suscritas de manera fraudulenta, y porque dichas cantidades hayan sido entregadas al tomador del seguro (no a la entidad aseguradora del pago) con el objeto de reparar el daño causado a aquél, no supone de ninguna manera que la cuota de IRPF devengada por la percepción de dichas cantidades constituya un ingreso indebido en los términos previstos en la regulación tributaria, una vez acreditado que dichas sumas que en su momento fueron cobradas por el reclamante, y que tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos y no exentos del IRPF. El hecho de que la Audiencia Nacional haya dictado una sentencia que condena al obligado tributario por la comisión de un delito societario de administración desleal en relación a su labor como Director General en la Caixa del Penedés y declarela nulidad de las pólizas suscritas constituye una circunstancia sobrevenida que en ningún caso puede suponer que dichas cantidades devengadas, cobradas e incluidas por el recurrente en su declaración deban quedar sin tributar por el IRPF.'
- Por otro lado, ' en la Sentencia no se señala con exactitud la cantidad que fue devuelta por el recurrente (si el neto o el bruto) y del tenor literal de este párrafo podría deducirse, por el empleo de los términos 'cantidades efectivamente percibidas', que lo que se devolvió por el recurrente fue el neto que cobró en su día, una vez practicada la retención por la entidad aseguradora'.
- Por tanto, no constituye ingreso indebido la restante cantidad devuelta, que se suma para obtener el total reintegrado a los 312.302,93 euros de cuota ingresados por el recurrente en su declaración originaria, y que la propia Administración ha considerado -aquí sí- ingresos indebidos.
- En lo que hace a la alegación referida a la retención practicada a cuenta de estas cantidades, para negar el carácter de ingreso indebido se señala: ' se recuerda al reclamante que el objeto de la presente reclamación versa sobre la solicitud de rectificación de su modelo 100 presentado por el IRPF 2011, es decir, sobre una autoliquidación distinta de aquélla en la que, según se afirma, también constituyó un ingreso indebido'. Se transcribe el artículo 14 del Reglamento de Revisión, aprobado por el Real Decreto 520/2005, en cuanto a la determinación de los legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución; considerándose que ' con independencia del derecho que hubiera podido tener para promover, en el caso de haber considerado un ingreso indebido, la rectificación de la autoliquidación en virtud de la cual la entidad aseguradora ingresó la correspondiente retención, dicha pretensión se hubiera plasmado en un procedimiento que hubiera dado lugar, en su caso, a un acto distinto al impugnado en la presente reclamación'.
CUARTO.-Se ejercita en el actual proceso una pretensión de plena jurisdicción en la que se postula, junto a la anulación de la Resolución de 18 de septiembre de 2018 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y del acto precedente desestimando el recurso de reposición contra el acuerdo de rectificación de la liquidación, que se reconozca el derecho del actor -petición implícita en el suplico de la demanda- a que se le calculen los intereses de demora sobre la cantidad de 3.168.743,46 € que fue objeto de devolución, incluyendo por tanto los 2.856.440,53 € que han sido excluidos de dicho cálculo y que fue en su día objeto de retención; considerando que no es correcto integrar en la base de cálculo solamente la cuota ingresada en la declaración originaria y que ascendió a 312.302,93 euros.
Tras relatarse en la demanda los antecedentes de hecho de forma análoga a como lo hemos hecho al principio de esta sentencia, se esgrimen en síntesis en pro de tal pretensión los siguientes argumentos:
a) La Ley no permite diferenciar, a efectos de la devolución de ingresos indebidos ni a ningún otro efecto, entre lo pagado por vía de retenciones ' antes' de la declaración y lo pagado 'en el momento' de presentar la propia declaración- autoliquidación.
Se advierte, en este sentido, que la declaración por el IRPF ' es un todo' y engloba todos los rendimientos del sujeto pasivo, aunque las entidades retenedoras hayan de practicar las correspondientes retenciones a cuenta; y es así que toda la cantidad devuelta (es decir los 3.168.743,46 euros) determinada tras modificarse la autoliquidación, ha estado en las arcas del Tesoro Público desde el momento en que fue ingresada en los años 2011 y 20129, debiendo devengar por ello los intereses correspondientes, so pena de producirse un enriquecimiento indebido a favor de la Hacienda Pública.
Se explica que al presentarse por el IRPF una declaración universal de todas las rentas del contribuyente, su cálculo integra los distintos conceptos que constituyen su base imponible; sobre ésta se calcula la cuota íntegra; luego, tras practicarse las deducciones, resulta la ' cuota resultante de la autoliquidación' (casilla 731), que es la cantidad que realmente se paga a la Hacienda Pública, si bien una parte se ha pagado a través de 'las retenciones'; y tras restarse dichas retenciones se obtiene la 'cuota diferencial' (casilla 755) y 'el resultado de la declaración' (casilla 760), pero que no coincide con el impuesto realmente pagado -sólo lo que falta por pagar-.
Sucede en nuestro caso que una sentencia firme anula el contrato en cuya virtud se percibieron unos ingresos que fueron devueltos a su pagador, motivo por el que se rectifica la declaración del contribuyente generándose una nueva cuota tributaria; de suerte que la diferencia entre la cuota tributaria calculada en su momento y la determinada tras detraerse los ingresos anulados por la sentencia constituye un ingreso indebido que la Administración tributaria está obligada a devolver, como efectivamente ha hecho, pero junto con los intereses correspondientes, lo que no hizo en su totalidad.
Así, carece de toda lógica y apoyo legal calcular los intereses tomando sólo como base el resultado ' a ingresar' de la autoliquidación presentada en junio de 2012, que no constituye la 'cuota resultante de la autoliquidación (casilla 731)', pues en la propia tesis de la Administración, y si mantiene que los intereses comienzan a devengarse desde que se rectifica la autoliquidación del IRPF de 2011, debería entonces haber negado la totalidad de los intereses de demora; no habiendo en todo caso ninguna razón para que los aplique sobre la parte pagada en 2012 (312.302,93 €) y no sobre el resto satisfecho por la vía de la retención.
b) La solución aquí adoptada no se compadece con el criterio de la Agencia Tributaria de Cataluña respecto de los intereses determinados como consecuencia de la solicitud de ingresos indebidos por el Impuesto de Patrimonio, pues en este caso se abonó al recurrente por los ingresos indebidos, junto al principal, los intereses de demora sobre dicha cantidad.
c) Las cantidades devueltas en concepto de ingresos indebidos devengan intereses desde la fecha en que se pagaron también cuando el ingreso se ha efectuado por la vía de retención, pues la LGT no diferencia en función de la vía por la que se haya efectuado el ingreso. Se invocan, a este respecto, los artículos 221 y 32 de la Ley General Tributaria; el 129.1 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, aprobado por Real Decreto 1.065/2007, de 27 de julio; y el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en sus apartados 1.b) y 2.b).
Se mantiene que lo ingresado por la vía de retención puede constituir un ingreso indebido cuya devolución puede asimismo solicitarse mediante la rectificación de la autoliquidación, de modo que, y a tenor de los mencionados artículos 32 y 221.4 de la LGT, ' el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución'.
Y se mencionan varias sentencias del Tribunal Supremo del año 2007, en las que se declara que si una norma en cuya virtud se efectúa el ingreso es declarada nula, dicho ingreso deberá asimismo reputarse como indebido, lo que deberá también aplicarse cuando se produce una ' circunstancia sobrevenida'. En este sentido se destaca que el mismo Tribunal califica como ingresos indebidos, precisamente, tanto la cantidad pagada al presentar la autoliquidación como las que habían sido objeto de retenciones y pagos fraccionados ( STS 6 de febrero de 2014), como ha sido aquí el caso.
d) Teniendo en cuenta lo anterior, si los ingresos por los que en su día se devengó el impuesto y se practicó la correspondiente retención fueron nulos, también la retención constituyó un devengo indebido y deberá devengar por ello intereses desde la fecha de su ingreso; encontrándonos en este caso ante un verdadero error iuris, pues el ingreso indebido se produjo desde el principio, en tanto la nulidad opera ipso iure y con carácter retroactivo a la fecha del acto declarado nulo.
e) Tampoco puede prescindirse de que la razón de ser de los intereses de demora es cumplir una función reparadora o compensatoria del perjuicio causado.
QUINTO.-Antes de dar respuesta a los anteriores argumentos de la demanda, es necesario recoger el régimen jurídico que resulta aplicable al supuesto litigioso, el cual viene determinado por los siguientes preceptos:
1º) Así, el artículo 120.3 de la Ley 58/2003 , de 17 de diciembre, General Tributaria , reconoce el derecho de los obligados tributarios a solicitar la devolución de los ingresos indebidos, estableciendo: '3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley .'
2º) El apartado 1, letra b), del artículo 221 del mismo texto legal , que señala que ' el procedimiento para el reconocimiento del derecho a devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado (...) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación'.
3º) El artículo 32.2 , según el cual: ' con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley , sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha a que se refiere el párrafo anterior.'
4º) También importa el artículo 129.1 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria , aprobado por Real Decreto 1.065/2007, de 27 de julio, que dispone: ' Artículo 129 . Especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas.
1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo.
2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.'
5º) El artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en cuyo punto 1 se establece que ' Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos'; entre otros y en el apartado b): 'la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a)'.
Y en el punto 2, letra b): ' tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos': 'La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos. ...'.
6º) Por otro lado, el artículo 8.1 del Real Decreto 1163/1990 , de 21 de septiembre, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, establece que cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado al órgano competente de la Administración tributaria. El art. 9.1 especifica que los retenedores podrán solicitar la devolución de las cantidades indebidamente retenidas e ingresadas en el Tesoro, solicitud que podrá efectuarse de acuerdo con lo dispuesto en el art. 8 anterior, expresando en el segundo párrafo que ' Cuando la retención sea declarada excesiva se realizará la devolución en favor de la persona o entidad que la haya soportado, a menos que ésta, tratándose de una retención a cuenta, hubiese deducido su importe en una declaración-liquidación posterior, en cuyo caso no procederá ya restitución alguna'.
SEXTO.-Al igual que sucedía en la vía económico-administrativa, la cuestión litigiosa en este proceso queda circunscrita a determinar si la base utilizada por la oficina gestora para calcular los intereses de demora en su resolución fue o no correcta, en el sentido de si en ella debió o no incluirse todo el importe cuya devolución fue acordada en la resolución originaria tras accederse a la solicitud de rectificación de la autoliquidación, o si, por el contrario, sólo debía comprender la cantidad que en su día fue objeto de ingreso (cuota a ingresar).
No se debate, por tanto, el contenido del acuerdo accediendo a dicha rectificación, estando en todo caso conforme la recurrente con la cantidad a devolver fijada por la Administración y que ascendía a 3.168.743,46 euros; si bien lógicamente el mismo ha de ser tenido en cuenta por la Sala a la hora responder a las distintas cuestiones suscitadas.
Pues bien, ya se adelanta que la Sala acoge en lo sustancial los argumentos de la demanda, considerando, por tanto, que el cálculo de los intereses de demora debió efectuarse incluyendo también la cantidad de 2.856.440,53 €, que es el resto devuelto pero al que no se aplicaron intereses, pues no resulta ajustado a Derecho tomar como base de cálculo de dichos intereses solamente la cuota ingresada en la declaración originaria y que ascendió a 312.302,93 euros. Son varias las razones que nos llevan a esta conclusión.
La primera de ellas, que se comparte con el demandante que resulta improcedente diferenciar, a los efectos acordar la devolución de ingresos indebidos, las cantidades que fueron ingresadas con la declaración originaria -como cuota a ingresar- de los importes retenidos y cuya devolución ha sido asimismo acordada en la resolución originaria, ya que no podrá desconocerse que en la declaración del IRPF se integraron la totalidad de los rendimientos del sujeto pasivo, aunque algunos fueran objeto de retención lo que motivó que se descontaran de la cuota del impuesto; no alcanzando a comprenderse los distingos efectuados por la Administración cuando sucede que la causa que motiva la devolución es la misma en ambos casos.
En segundo lugar, recordemos que la devolución fue acordada tras accederse a la petición de rectificación de la autoliquidación, como consecuencia de una sentencia penal en la que se anularon los contratos que motivaron la percepción por el actor de unos ingresos derivados de una pólizas de unos planes de pensiones y cuyos ingresos fueron a su vez devueltos a su pagador. Así, la diferencia entre la cuota tributaria calculada en su momento y la resultante tras detraerse los ingresos devueltos constituye un ingreso indebido, lo que incluso ha sido reconocido como tal por la Administración tributaria cuando reconoce la procedencia de devolver la totalidad incluyendo las retenciones -aunque pretenda hacer valer lo contrario distinguiendo artificialmente dos supuestos-. En este sentido, la denegación del devengo de intereses respecto al importe objeto retención sólo podría venir motivada porque concurriese algún impedimento expresado en la normativa que acaba de transcribirse -v.gr. que el importe de la retención a cuenta hubiese sido ya deducido en una declaración-liquidación posterior-, mas sin que las razones expresadas en los actos recurridos constituyan impedimentos legales.
En tercer lugar, volvemos al transcrito artículo 129.1 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, que nos proporciona una pauta clara para solucionar el problema suscitado, ya que el mismo, con ocasión de contemplar el supuesto de un ingreso indebido derivado precisamente de retenciones o ingresos a cuenta, señala que en tales casos ' la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003', estableciendo el primero de estos preceptos que ' con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley ' que se devengará 'desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha a que se refiere el párrafo anterior.'
De este modo, insistimos de nuevo, no cabe la distinción efectuada por la Administración, procediendo la aplicación de los intereses de demora a la totalidad de los ingresos desde la fecha en que los mismos se produjeron, pues como bien aduce la demandante la LGT no diferencia en función de la vía por la que se haya efectuado el ingreso.
Idéntica conclusión se adquiere del tenor de los apartados 1.b) y 2.b) del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, también transcritos, y de cuyo tenor también se deduce que lo ingresado por vía de retención puede constituir un ingreso indebido cuya devolución puede obtenerse mediante la rectificación de la autoliquidación, como ha sido aquí el caso; debiendo notarse, de nuevo, que la propia la Administración ha reconocido ya el derecho a la devolución de la totalidad de los ingresos indebidos derivados de la percepción de los planes de pensiones, con independencia de que lo fueran o no por vía de retención.
En cuarto lugar y en otro orden de cosas, no podrá cuestionarse, como parece hacer la resolución del TEAC, que el importe objeto de retención fue efectivamente devuelto a las entidades retenedoras, ya que la sentencia penal declara que el Banco Mare Nostrum se considera ' completamente resarcido del daño económico causado' razón por la que no se fija indemnización alguna, declarando al propio tiempo la nulidad de las pólizas suscritas con Axa y DB Vida.
Deberá, pues, convenirse con el demandante que todas las cantidades ingresadas en el Tesoro constituyen un ingreso indebido, con independencia, como decimos, de si el mismo procede de la liquidación de la declaración del IRPF o si deriva de las retenciones practicadas, pues al efectuarse la autodeclaración incluyendo unos ingresos que luego resultaron improcedentes, resultando entonces una cuota a ingresar tras descontarse las retenciones practicadas, ya se materializó entonces el ingreso indebido por los dos conceptos, en tanto las «retenciones a cuenta» lo son hasta el momento en que se practica dicha autoliquidación, y como se ha explicado son susceptibles de tener la condición de «indebidas», al igual que el resto del importe ingresado junto a la liquidación.
En este mismo sentido se pronuncia la Sentencia de la Sala homónima del TSJ de Baleares de 6 de octubre de 2020 citada en la demanda.
En quinto lugar, y partiendo de lo anterior, podrá afirmarse que la argumentación empleada por la Administración tributaria y el TEAC es en cierta manera incoherente, ya que, por un lado, en ella se reconoce el carácter de ingreso indebido de todo el importe ingresado resultante de excluir las cantidades percibidas por dos pólizas de planes de pensiones como consecuencia de la referida sentencia penal, acordándose por ello la devolución de 3.168.743, euros que arroja la nueva liquidación practicada y en la que se tienen en cuenta las retenciones practicadas; y, por otro, se viene a negar después este carácter cuando se rechaza que la cantidad retenida devengue intereses.
Esta solución, además de ser incoherente, vulnera los artículos 129.1 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria y 32.2 de la Ley General Tributaria, en los términos antes señalados. Y es que en buena lógica, en la propia tesis de la Administración, deberían negarse la intereses de demora a la totalidad de la cantidad devuelta -también a la cuota objeto de ingreso de la autoliquidación corregida-, no habiendo ninguna razón para que se apliquen sobre la parte pagada en 2012 (312.302,93 €) y no sobre el resto que también se pagó a cuenta por la vía de la retención, en tanto la causa de la devolución en ambos casos fue la misma.
En este mismo orden de cosas y en sexto lugar, resulta asimismo incoherente pretender que, según el artículo 120.3LGT, el grueso de los ingresos cuya devolución se acuerda constituye una devolución derivada de la normativa del tributo y en cambio el resto -que fue objeto de ingreso en la autoliquidación originaria- constituye un verdadero ingreso indebido, pues no se explica la razón de aplicar un distinto régimen jurídico a cada uno de tales supuestos, pese a que la causa de la devolución es la misma, y lo que tampoco se adecúa a los referidos preceptos; con la consecuencia además de que en esa tesis sólo se devengarían intereses una vez trascurridos seis meses desde que se declara la procedencia de la rectificación a todo el importe.
Y, en fin, tampoco alcanza la Sala a comprender que se dude de que el actor haya devuelto el importe correspondiente a la retención, pues amén que dicha devolución, como ya se ha explicado, se deduce de los propios términos de la sentencia penal donde se expresa que la entidad perjudicada recibió el importe íntegro satisfechos por los planes de pensiones, tampoco se compadece con el propio contenido del acuerdo accediendo a la rectificación de la autoliquidación, para cuyos cálculos se ha tenido en cuenta el importe íntegro satisfecho al sujeto pasivo incluyendo lo ingresado por el reiterado concepto de retención.
Así las cosas y a modo de conclusión, no nos encontramos ante una devolución de una cantidad provocada por la mecánica del Impuesto, sino ante una devolución de ingresos indebidos motivada por la impugnación de autoliquidación efectuada por el aquí demandante como consecuencia de un pronunciamiento contenido en una sentencia dictada en un procedimiento penal, en el curso del cual aquel devolvió las cantidades percibidas de dos planes de pensiones y que en su autoliquidación originaria había incluido en la base imponible del impuesto, dando lugar a la tributación correspondiente por todo su importe, ya a través de las retenciones practicadas ya mediante la cuota ingresada. Se trata, pues, de una devolución de ingresos en los términos de los artículos 32 y 120.3, párrafo tercero, de la Ley General Tributaria, razón por la que procedía el abono del interés de demora respecto de la totalidad de la suma.
En este sentido cabe mencionar la sentencia recogida en la demanda dictada por esta Sala de la Audiencia Nacional, Sección 2ª, de fecha 17 de enero de 2013, en la que se revoca la decisión administrativa que había negado el carácter de ingresos indebidos a los pagos fraccionados del Impuesto de Sociedades realizados por la sociedad solicitante de la rectificación de la autoliquidación, señalándose entonces:
' 1. Considera la Sala que en el supuesto enjuiciado no puede hablarse de una devolución derivada de la normativa de cada tributo toda vez que no se trata de una cantidad ingresada o soportada «debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo», tal y como la define el artículo 31 de la Ley General Tributariaanteriormente transcrito, sino de la devolución de los pagos fraccionados que ya en su origen, como consecuencia de la aplicación de la bonificación del 99% de la cuota, eran indebidos. En efecto, no puede hablarse de una devolución derivada de la normativa de cada tributo, a los efectos de la aplicación del artículo 31 de la LGTy de su régimen especial, respecto de una devolución que la Inspección no acuerda de oficio sino dando respuesta en derecho a una solicitud del obligado tributario de rectificación de sus autoliquidaciones, esto es, en un procedimiento instado por la parte interesada.
2. No estamos ante una simple devolución de una cantidad que, por la mecánica del Impuesto, se compruebe que es excesiva a partir de la verificación de factores que no pueden conocerse con ocasión de su ingreso, sino en presencia de algo cualitativamente distinto, como es una impugnación de la propia declaración-liquidación del sujeto pasivo consecuente con la resolución del TEAC..., que entendió que la hoy recurrente tenía derecho a gozar de la bonificación del 99% de la cuota...
3. Nos encontramos ante una devolución de ingresos indebidos en los términos del artículo 32 y 120.3, párrafo tercero, de la Ley General Tributaria, procediendo en consecuencia el abono del interés de demora por la Administración respecto de la totalidad de la suma.'
SÉPTIMO.-Todas las razones expuestas en el precedente fundamento jurídico llevan, en fin, a la estimación de la pretensión deducida en este proceso; debiendo anularse las resoluciones impugnadas y reconocerse a la vez al aquí demandante su derecho a que se le abonen los intereses de demora sobre el importe de 2.856.440,53 € -diferencia entre los 3.168.743,46 euros cuya devolución fue acordada y 312.302,93 euros sobre los que la Administración reconoció la procedencia de tales intereses-, a contar desde la fecha en que se efectuó su ingreso.
En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción procederá su imposición a la Administración demandada.
Vistoslos preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
Fallo
ESTIMANADOel recurso contencioso-administrativo nº 1089/2018,interpuesto por la representación procesal de DON Urbanocontra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2018, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa ejercitada frente al Acuerdo de 27 de Marzo de 2015 de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Sant Cugat del Vallés de Barcelona; debemos anular y anulamos las citadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico.
Asimismo reconocemos el derechode dicha parte a que se le abonen los intereses de demora sobre el importe de 2.856.440,53 €, que habrán de calcularse desde la fecha en que se efectuó su ingreso.
Y todo ello imponiendo a la Administración demandada las costascausadas en dicho recurso.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
