Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 140/2011 de 14 de Marzo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a catorce de marzo de dos mil doce.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta)ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recurso contencioso-administrativo número 140/2011 interpuesto por Evelio , representado por la Procuradora Sra. Ana Lázaro Gogorza, y asistido por el letrado Sr. Pedro Learreta Olarra, contra el Tribunal Económico- Administrativo Central, representado y asistido por la Abogacía del Estado, sobre IRPF, ejercicio 1995, sobre impugnación de autoliquidación por regularización tributaria.

Ha sido Ponente el Ilmo. SeñorDon JAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELAquien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora en escrito presentado en el Registro de esta Sala en fecha 18 de abril de 2011, interpuso el presente recurso contra la resolución de fecha 17 de febrero de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Central que desestima el recurso de alzada nº 8114/2088, interpuesto frente a la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 , interpuesta contra el acuerdo expreso y presunto de la Administración de la Agencia Tributaria de Orihuela (Alicante), que desestima la solicitud de impugnación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos en relación con el IRPF, por importe de 646.538, 57 euros, así como intereses de demora.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción, habiendo despachado la parte actora y demandada el trámite conferido en la demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y fundamentos de Derecho que constan en ellos suplicaron respectivamente la estimación de la demanda con la consiguiente anulación de la resolución impugnada y devolución de la cantidad ingresadas con los intereses legales correspondientes hasta su devolución, por la parte actora; y respecto de la Administración demandada su desestimación, por entender que dicha resolución es conforme a Derecho.

TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites con el resultado que aparece en autos evacuaron las partes por su escrito y por su orden sus escritos de conclusiones sobre pretensiones y fundamentos de demanda y contestación en la forma en que consta en autos, por lo que se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en fecha de 7 de marzo de 2.011.

CUARTO.- En la sustanciación del presente pleito se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 646.538,57 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 17 de febrero de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Central que desestima el recurso de alzada nº 8114/2088, interpuesto frente a la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 , interpuesta contra el acuerdo expreso y presunto de la Administración de la Agencia Tributaria de Orihuela (Alicante), que desestima la solicitud de impugnación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos en relación con el IRPF, por importe de 646.538,57 euros.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo, o son reconocidos por las partes, sin perjuicio de lo que se exponga en ulteriores fundamentos jurídicos que, con fecha 16 de marzo de 2.004, ante la Dependencia de Gestión Tributaria y Recaudación de la Delegación de la Agencia Tributaria de Alicante, el obligado tributario solicitó la rectificación de la autoliquidación complementaria de IRPF de 1995 presentada el 17 de marzo de 2.000.

La autoliquidación complementaria proviene de que el recurrente y sus hermanos adquieren, por herencia, la propiedad indivisa de dos fincas rústicas, propiedad de sus padres, fallecidos el 9 de diciembre de 1993 y el 10 de febrero de 1994, cuya venta a COTINSA en documento privado, fechado en 14 de mayo de 1992, estaba pendiente de formalizar.

En fecha 20 de octubre de 1994 dichas fincas se aportan a una sociedad transparente, YESERAS S.L., que en fecha 14 de septiembre de 1995 vende las fincas a quien era compradora en el contrato privado, COTINSA, declarándose la base imponible de YESERAS S.L. en la de los socios en el período 1995. La Delegación de Burgos de la Agencia Tributaria inició actuaciones a dos de los hermanos, pasando el tanto de culpa al Ministerio Fiscal, por entender que las operaciones efectuadas pueden constituir un delito fiscal.

El actor, en fecha 17 de marzo de 2.000, presenta la declaración-liquidación complementaria por el IRPF de 1995, ante la Delegación de la AEAT de Alicante, en la que liquida el impuesto como si la venta se hubiese realizado directamente a COTINSA, ingresando la cantidad de 599.794,33 euros con la finalidad de 'evitar la pena de banquillo', según reconoce el propio actor, y acogerse a la excusa absolutoria.

El 2 de mayo de 2.000 la Dependencia de Inspección Tributaria de Alicante comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación por el ejercicio mencionado, citándole para el 23 de mayo de 2.000, en el que aportó la documentación requerida, y se le comunicó que había sido denunciado ante la Fiscalía, paralizándose el procedimiento de comprobación tributaria.

Con fecha 3 de diciembre de 2.001 se le notificó auto del Juzgado de Instrucción nº 2 de Orihuela, PA 148/2001, de fecha 28 de noviembre de 2.001 , en el que se declara el sobreseimiento libra y archivo de las actuaciones por delito contra la Hacienda Pública.

Frente a la denegación por silencio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria interpuso el actor reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Valencia, siendo resuelta expresamente su solicitud de rectificación por acuerdo de fecha 21 de julio de 2.005, confirmando la declaración complementaria realizada. Igualmente la resolución expresa es objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Valencia que se acumula a la anterior, siendo desestimada por el Tribunal económico-administrativo Regional de Valencia en fecha 30 de mayo de 2.008, lo que fue confirmado en alzada por el TEAC en su resolución hoy impugnada de fecha 17 de febrero de 2.011.

TERCERO.-Frente a la resolución impugnada se alza el actor alegando, en esencia, que, con arreglo a lo que dispuso el auto del Juzgado de Instrucción número cinco de Burgos de 20 marzo del 2001 , confirmado por el auto de la Audiencia Provincial de Burgos de fecha 17 de mayo de 2001 , así como por el auto del Juzgado de Instrucción núm. 4 de Burgos de fecha 20 de marzo de 2002 , respecto de la causa penal por delito fiscal abierta contra sus hermanos, Paulino y Porfirio , y sobrino, Rodrigo , por los hechos que considera análogos al del recurrente, especialmente en el caso de su sobrino, se deduce que no procedía regularización tributaria alguna por los incrementos de patrimonio correspondientes al IRPF del ejercicio 1995, y derivados de la plusvalía obtenida por la venta de las fincas rústicas heredadas a la entidad COTINSA, en la medida en que en dichos autos no reconocen la existencia de simulación o fraude de ley, así como la existencia de una economía de opción que permitiría a los imputados realizar las operaciones jurídicas efectuadas.

En segundo término, se invoca, que en todo caso, la Administración Tributaria, después de haber realizado el actor la autoliquidación, debió acudir al procedimiento de fraude de ley, si es que entendía que existía fraude de ley, por lo que no existe motivo alguno para entender que no procede la devolución de ingreso indebido de la autoliquidación complementaria, al socaire de entender exigible la deuda tributaria que el actor tenía con la AdministraciónTributaria.

CUARTO.-Tales los motivos formulados han de ser claramente rechazados. Empezando por el segundo, debemos decir que la Administración Tributaria no estaba obligada a acudir al procedimiento del fraude de ley, conforme al art.24 de la LGT 230/1963, de naturaleza instrumental a la regularización tributaria, cuando esta última ya no era necesaria, al haber tenido lugar la autoliquidación complementaria por el recurrente.

Por otro lado, lo cierto y evidente es que el actor en el presente recurso contencioso-administrativo, lisa y llanamente, pretende desactivar los efectos enervantes del ejercicio del ius puniendi en el proceso penal, que tuvo lugar con la aplicación de la excusa absolutoria del delito fiscal reconocida en el art.305.4 del Código Penal , precisamente según indica el actor, 'para evitar la pena de banquillo', lo que puede suponer un fraude procesal proscrito por el art. 11.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , puesto que la Jurisdicción contencioso-administrativa no puede revisar los efectos de la resolución judicial dictada en un proceso penal con eficacia de cosa juzgada, como fue la resolución del Juzgado de Instrucción número dos de Orihuela.

En el mismo sentido debe decirse, admitiendo que los mencionados autos de los Juzgados de Instrucción nº 4 y 5 de de Burgos, no se limitan a realizar la valoración de exclusivo alcance penal, sino que además valoran la inexistencia de simulación o fraude de ley desde el punto de vista tributario, y admiten la existencia de una economía de opción, ha de decirse que éstas consideraciones, o tienen un valor o efecto jurídico de mera cuestión prejudicial ex artículo 10.1 de la LOPJ , o art.3 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , o no pueden ser tenidas en cuenta en el presente recurso contencioso administrativo, por ser esta Jurisdicción la competente, ex art.9.4 de la LOPJ , para realizar de modo definitivo la valoración pertinente, sobre el alcance tributario, que no penal, de las operaciones jurídicas realizadas por la actora, sobre las cuales debe decirse no obstante, que en lo que a la causa penal del actor se refiere, instruida por el Juzgado de Instrucción número dos de Orihuela, no contiene referencia alguna a la calificación exclusivamente tributaria de tales hechos o negocios jurídicos realizados.

A este respecto debe indicarse a la actora que la utilización una persona jurídica interpuesta para la elusión, reducción o diferimiento de una plusvalía obtenida en virtud de un negocio efectivamente querido, y determinante de la ganancia patrimonial ha sido considerada reiteradamente por esta Sala y Sección como una actuación en fraude de ley tributaria, y en modo alguno como una economía de opción, toda vez que la utilización de 'formas o negocios jurídicos insólitos' son los que constituyen la verdadera esencia de dichas actuaciones en fraude de ley. Todo ello sin olvidar los demás datos aportados por la actora en escrito de la demanda relativos a la actuación desarrollada por el recurrente en forma excesivamente compleja, como eran .la distribución de dividendos a cuenta de los socios de YESARAS S.L, así como la ampliación de capital de esta última en la que adquiere la posición mayoritaria otra sociedad, ZENETA S.L.

Así lo hemos tenido ocasión de decir en sentencias tales como las de fecha 12 de julio de 2.006 (recursos 711/2004 y 716/2004 ), 25 de octubre de 2.006 (recurso 783/2003 ), o 6 de julio de 2.005 , doctrina que fue confirmada por las sentencias del Tribuna Supremo de fecha 4 de diciembre de 2.008 ( recurso de casación 5262/2006 ), 25 de febrero de 2.010 ( recurso de casación 4820/2006 ), o 18 de octubre de 2.010 (recurso de casación 96/2007 ), entre muchas otras. A título de ejemplo en la sentencia de 6 de julio de 2.005, recurso 780/2003, de esta Sección , analizamos la distinción entre los supuestos de economía de opción, negocios simulado y fraude de ley e indicábamos:

'QUINTO.- El estudio del cuarto de los motivos que invoca el actor, la inexistencia de fraude de ley, requiere que nos detengamos en el análisis de tal institución , primero en el ámbito civil y después tributario.

En el ámbito civil elart.6.4 del Código Civiltras la reforma del Título Preeliminar por Decreto de 31.5.1974 dispone que 'los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir'.

Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley. Así se ha recogido en la doctrina delTribunal Supremo de la Sala 1ª ( STS de 14.2.1986,30.3.1988,12.11.1988,20.6.1991,3.11.1992,30.6.1993,23.2.1993,5.4.1994por todas).

En el ámbito del negocio jurídico en fraude de ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos - en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado ( en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme alart.1276 del CC. Es el caso de la simulación relativa. AsíSTS de 7.2.1994,8.2.1996,26.3.1997,22.3.2001. Y respecto al negocio en fraude de ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión.

Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio . Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o deengaño es un supuesto de acto realizado en fraude de ley.

SEXTO.- En el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en elart.24. de la LGT, que tras la ley de 20/1995 de 20 de julio dispone que: 1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones'.

De la citada redacción, como la anterior del art.24.2 en la que se decía que 'Para evitar el fraude de ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado', se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:

1.- Supone una modalidad del fraude de ley civil (SAN de 20.4.2002).

2.-La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea elart.24 de la LGT.

3.- Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4.- Se diferencia de la simulación regulada en elart.25 de la LGT, aunque en alguna sentencia se aplique indistantemente el régimen de uno u otra, (STS de 2.11.2002), o se relacione con el negocio indirecto (SAN de 20.4.2002), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura (SAN de 3.10.1997,14.2.2002,14.3.2002,20.12.2001,4.3.2004), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos (SAN de 3.10.1997,20.12.2001,24.1.2002,14.2.2002,14.32002, 20.4.2002,6.2.2003,27.5.2004,16.10.2003).

Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:

1.- La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2.- El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3.- La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4.- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias,art.15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudenccial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art.10.

Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traido a colación la figura del negocio indirecto (STS de 2.10.1999, 25.4.200, ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho...'

Y más adelante se indicaba:

'III- La actuación del actor no puede ampararse por otro lado, en la denominada economía de opción, en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la ley para conseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible, basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación (STS 2.11.2002). Y en este sentido mal puede hablarse de economía de opción cuando para perseguir un fin fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de la Hacienda Pública. Y esa así que para realizar tal operación no contrató el actor ni su familia con terceros, sino que utilizando sociedades interpuestas participadas por la familia ... previamente adquiridas con fines fiscales -que además financiaba a los compradores de las acciones vendidas pertenecientes a ...- la operación no salía de su círculo o esfera jurídica de intereses obteniendo con las sociedades adquiridas un beneficio mayor que el coste de las inversiones. En consecuencia, era obligado el levantamiento del velo del conjunto de las sociedades interpuestas que han participado en la operación, pues fácilmente se comprueba que ha existido un abuso de la citada personalidad jurídica...'

Por consiguiente debe decirse que la actuación del recurrente, mediante la utilización de una sociedad interpuesta, sometida al régimen de transparencia fiscal, y recurriendo a la utilización de lo que se denomina la doctrina tributarista'utilización de formas jurídicas insólitas',constituye una actuación perfectamente calificable como en fraude de ley, conforme al art.24 de la entonces vigente Ley General tributaria 230/1963, contraria a la doctrina del respeto a los actos propios, sin que al socaire de lo dispuesto en diversas resoluciones judiciales que no nacen referencia al actor, por lo que carecen respecto este último de eficacia de cosa juzgada - a diferencia de la resolución del Juzgado de Instrucción nº 2 de Orihuela-, pueda desactivarse los efectos, estos sí, de cosa juzgada que tienen la resolución de este último Juzgado de fecha 28 de noviembre de 2001, pues en ese caso nos encontraríamos ante un fraude procesal proscrito por el art.11.2 de la LOPJ 6/1985.

QUINTO.-Por las razones expuestas el presente recurso debe ser desestimado, manteniéndose el contenido de la autoliquidación practicada, sin que proceda por tanto devolución alguna de ingresos indebidos, no pudiéndose imponer condena en costas al recurrente, conforme al art. 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción en materia de costas procesales por la sola y única razón de ampararse en lo dispuesto en diversas resoluciones judiciales, no obstante carecer manifiestamente de fundamento su pretensión, conforme a todo lo que se ha expuesto.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Fallo

En atención a todo lo expuesto,la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección 4ª)ha decidido:

1.-DESESTIMAR

el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Evelio , representado por la Procuradora Sra. Ana Lazaro Gogorza, contra la resolución expresada en el fundamento jurídico primero del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de febrero de de 2011, la cual se confirma por ser conforme a Derecho.

2.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese la presente resolución a las partes haciéndoles saber que la misma no es firme y frente a ella cabe recurso de casación que se podrá preparar ante esta Sección en el plazo de los diez días siguientes al de notificación de esta resolución, llevándose testimonio de la misma a los autos principales.

Así por ésta nuestra sentencia de la que se llevará testimonio a los autos de su razón, lo pronunciamos mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Fue publicada la anterior sentencia en la forma acostumbrada. Madrid a