Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 168/2011 de 26 de Septiembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintiseis de septiembre de dos mil doce.

Vistopor la Sección Cuarta de laSala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional el presenteRecursotramitado con elnúmero 168/2011, seguido a instancia deD. Ángel Jesús , GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L., y FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L., representados por el procurador D. Gabriel Casado Rodríguez, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de octubre de 2011, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación provisional de fecha 10 de marzo de 2010, emanada de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Canarias por el IRPF, ejercicio 2006, y sanción por infracción tributaria, por incumplimiento de las obligaciones de facturación, por el mismo concepto y ejercicio; siendo demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado

Antecedentes

PRIMERO.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en fecha 16 de mayo de 2011, contra la desestimación presunta de la reclamación económico administrativa interpuesta ante el TEAC contra liquidación provisional y sanción correspondientes al IRPF, ejercicio 2006, acordándose su admisión por diligencia de ordenación de fecha 19 de mayo de 2011, y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-En fecha 19 de diciembre de 2011, la parte actora presentó escrito aportando la resolución administrativa expresa, dictada el 5 de octubre de 2011, solicitando la ampliación del recurso a la misma; lo que fue acordado, previa audiencia del Abogado del Estado, por diligencia de ordenación de fecha 16 de febrero de 2012

TERCERO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 21 de marzo de 2012, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando:" (...) dicte sentencia que acuerde: Primero: la estimación íntegra del recurso con la anulación de las resoluciones recurridas por vulneración del derecho fundamental a la legalidad y tipicidad sancionadora tutelado en elartículo 25.1 CE, en relación con elartículo 201.1.3y5 de la LGTy con losartículos 392y390.1y2 del Código Penal, por haberse efectuado una aplicación extensiva in malam partem del tipo infractor agravado delartículo 201.3 LGT; Segundo: En defecto de lo anterior, acuerde plantear una cuestión de inconstitucionalidad respecto delapartado tercero del artículo 201.1 LGTpor las razones que se dejan expresadas en el Fundamento Quinto de la demanda".

CUARTO.-El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 25 de mayo de 2012, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.

QUINTO.-Por providencia de esta Sala, se señaló para votación y fallo de este recurso el día 19 de septiembre de 2012, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

La cuantía del procedimiento es de 337.426,26 euros.

Siendo ponente la Ilma. Sra. Doña ANA MARTIN VALERO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-D. Ángel Jesús , Grupo Félix Santiago Melián, S.L. y Félix Santiago Melián, S.L. interponen recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de octubre de 2011, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación provisional de fecha 10 de marzo de 2010, emanada de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Canarias por el IRPF, ejercicio 2006, y sanción por infracción tributaria, por incumplimiento de las obligaciones de facturación, por el mismo concepto y ejercicio.

Esta resolución parte como antecedentes fácticos, de la declaración-liquidación presentada por el recurrente por el concepto de IRPF, ejercicio 2006, en la que hacía constar unos rendimientos de actividad económica determinados en régimen de estimación objetiva de 28.920,99 euros, que se desglosa en 10.305,02 euros (epígrafe IAE 501.3), 9.175,24 euros (epígrafe 505.1) y 9.440,73 euros (epígrafe 505.7).

Previa instrucción de las correspondientes actuaciones inspectoras, se practicó liquidación provisional por el referido concepto y ejercicio, en la que se regularizaba la situación tributaria del ahora recurrente, excluyendo esos rendimientos de la actividad económica declarados, al concluir que dicha actividad económica declarada en estimación objetiva, actuando como 'modulero', es ficticia y orientada a la defraudación de la deuda tributaria del destinatario de las facturas, la entidad FELIX SANTIAGO MELIÁN ,S.L, que computa toda esa facturación entre sus gastos.

SEGUNDO.-Tal conclusión se extrae de los siguientes hechos y circunstancias:

.- El obligado tributario determina el rendimiento de la actividad económica en el ejercicio 2006 mediante el método de estimación objetiva, al figurar dado de alta desde el 1/06/2005 en las actividades de 'Albañilería y pequeños trabajos de construcción' (501.3), 'Revestimientos, solados y pavimentación' (505.1) y 'Trabajo en yeso y escayola' (505.7).

.- En el ejercicio 2006 emitió 12 facturas, por un total de 224.950,85 euros, figurando como cliente en todas ellas la sociedad Félix Santiago Melián, S.L.

.-La única cuenta corriente a través de la que realiza los cobros y pagos de la actividad durante el año 2006, según manifestó, es la que se identifica abierta en la sucursal 5840 del Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, en la que se produjeron ingresos en aquel año 2006 por un total de 273.500 euros, y retiradas de fondos mediante 11 talones que igualmente se identifican, por un total de 176.562,42 euros; requerido para la justificación de esas salidas de fondos, la representación del interesado en diligencia de 17/07/2009, manifestó aportar diversas facturas por importe de unos 40.000 euros, y que la justificación del resto de los pagos la aportaría en la próxima visita. En esa próxima visita dijo haber dispuesto de 60.000 euros en efectivo para el domicilio del interesado, 30.000 euros más o menos para gastos de médicos y farmacia, y 30.000 euros para gastos de viajes, comidas y hoteles; si bien únicamente aportó fotocopia de una factura expedida por 'Clínica Plana', a su nombre, por importe de 5.828 euros.

.-Requerido acerca de las maquinarias y vehículos afectos a la actividad, si disponía de ordenadores, archivadores o material de oficina para la gestión de la actividad, así como lugar donde se hallaban, si tenía contratadas líneas de teléfono para la gestión de la actividad, así como el lugar donde se hallaban, si realizaba publicidad de dicha actividad, si era el propio obligado tributario quien elaboraba y presentaba las declaraciones fiscales, la contabilidad, los contratos y las altas y bajas en la Seguridad Social, o que se identificasen las personas que la realizaban, manifestó (diligencia de 28/10/2008) que no tenía vehículo ni local ni desarrolla actividad empresarial individual alguna, puesto que ocupa su tiempo como administrador de FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L, y es consejero de MAPFRE GUANARTEME y de la CONFEDERACIÓN CANARIA DE EMPRESARIOS; por lo tanto, solamente tiene gastos de personal en relación con su actividad empresarial individual, por lo que no tiene ningún tipo de gasto derivado de la actividad excepto los mencionados gastos de personal, ya que los dueños de las obras aportan los materiales.

.- El obligado tributario, además de figurar dado de alta en los tres epígrafes ya citados, resulta ser administrador del grupo Félix Santiago Melián, S.L, que integra a las sociedades: Félix Santiago Melián, S.L, Hormigones Islas Canarias, S.L, Costa Llano, S.L, Transportes Félix Santiago Melián, S.L, Transportes de explosivos canarios Trex, Residencial playa canaria, S.L, Fegrisan, S.L, Reciclado Excom..canarios, Mortero insulares canarios, S.A, OHL, SA-FSM SL-HGA SL-UTE y Graneles de Arinaga.

.- En el mismo ejercicio 2006 la sociedad Félix Santiago Melián, S.L figuraba dada de alta en los siguientes epígrafes del IAE: 231.2 (extracción de rocas), 231.3 (extracción de arenas y gravas), 243.3 (fabricación otros artículos derivados del cemento), 507 (construcción de toda clase de obras), 673.2 (otros cafés y bares), 833.2 (promoción inmobiliaria de edificaciones), 843.1 (servicios técnicos de ingeniería) y 861.2 (alquiler de locales industriales), siendo la cifra neta de negocios del Grupo Félix Santiago Melián, S.L en 2006, de 67.490.248 euros, empleando a más de 300 trabajadores. Y si bien sería posible, resulta inverosímil que D. Ángel Jesús inicie una actividad empresarial a título individual a los 70 años, cuando simultáneamente se ejercía la misma a través de un importante grupo empresarial con la cifra de negocio indicada.

.- El margen de beneficio que resultaría para la actividad es elevado e inusual para el sector, pues, aún computándose las retribuciones que dice haber abonado según declaración modelo 110 del 4º trimestre de 2006, presentada el 6/10/2009, el margen sobre ventas sería del 33,63%.

.- Además vista la facturación y los presupuestos, resulta revelador que en una actividad como la albañilería, cuyo volumen de trabajo es normalmente variable a lo largo del ejercicio, el contribuyente consigue que las labores contratados el día primero de cada mes se facturen el último día del mes, y al día siguiente se firme un nuevo contrato.

.- Se aprecian por el actuario una serie de incongruencias: que el propio compareciente manifiesta en diligencia nº 1 que no realiza actividad empresarial alguno y posteriormente se contradiga, sin que parezca un hecho que pueda plantear dudas; la estructura empresarial no es propia de una empresa que factura 224.000 euros al año: carece de oficina, de local o cualquier centro donde se lleve la gestión, no hay vehículos afectos, no existe lugar donde guardar los útiles y herramientas; el único cliente resulta ser la entidad Félix Santiago Melián S.L, de la que es administrador; no se ha aportado a la Inspección la documentación que necesariamente debía estar en poder de la empresa, como los justificantes de los desplazamientos de los trabajadores de la obra.

TERCERO.- En el acuerdo de liquidación se indica que no obsta a la conclusión expuesta el hecho de que el recurrente en fecha 6 de octubre de 2009, una vez iniciado el procedimiento de inspección, hubiera presentado declaraciones complementarias de retenciones e IRPF, modelos 110 y 190, ajustándose la última a las conclusiones de la Inspección, esto es, excluyendo los rendimientos de actividad económica, y con el fin de 'quedar exonerado de toda responsabilidad', solicitando, sin embargo, que se rectifique y se considere que era correcta su declaración inicial.

CUARTO.-Como consecuencia de esta regularización se inició expediente sancionador que concluyó mediante acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria muy grave tipificada en el artículo 201.1 y 3 LGT 58/2003.

QUINTO.-El recurrente articula la demanda en base a las siguientes alegaciones:

1.- Partiendo de una suerte de 'presunción de mal uso' del régimen legal de tributación en estimación objetiva singlar, la inspección sustituye la presunción de realidad y validez de los actos y de los contratos (mercantiles y laborales) por la presunción de simulación y la presunción legal de certeza de las declaraciones tributarias, por presunción de falsedad.

2.- Es nulo es acuerdo sancionador al no identificar el precepto legal o reglamentario que impone a un 'falso empresario' las 'obligaciones de facturación' cuyo supuesto incumplimiento sanciona.

3.- Nulidad de la sanción por vulneración del artículo 25.1 CE (legalidad y tipicidad sancionadora) en relación con el artículo 201.1.3 .y 5 de la LGT y con los artículos 392 y 390.1 y 2 del Código Penal .

4.- Eventual inconstitucionalidad del apartado tercero del artículo 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

SEXTO.-El Abogado del Estado opone en la contestación a la demanda:

1.- Inadmisibilidad del recurso. Acto firme por no recurrido en tiempo y forma (liquidación IRPF 2006) que determina la firmeza de la sanción -único acto que se recurre-.

2.- Inadmisibilidad parcial respecto del puno 2º del suplico de la demanda. Defecto legal en el modo de proponer la demanda.

3.- Desestimación respecto del fondo del asunto. Persona que no cumple los requisitos para desarrollar una actividad por cuenta propia y que emite factura a una empresa que controla por servicios cuya prestación no consta.

4.- Aplicación correcta del artículo 201.1 en relación al 201.3 de la LGT (2003 ).

SÉPTIMO.-Procede analizar, en primer lugar, las causas de inadmisibilidad invocadas por el Abogado del Estado.

La primera, al amparo del artículo 69 c) en relación con el artículo 28 LJCA , al existir un acto firme no recurrido en tiempo y forma, cual es la liquidación de 2006, que determina la firmeza de la sanción. Argumenta que los actos originarios son una liquidación del IRPF 2006, y a raíz de aquella, la imposición de una sanción. La resolución del TEAC confirma ambos simultáneamente. Y si se observa la demanda y el suplico, la parte actora no impugna la liquidación (de la que le resulta una cantidad a devolver por la Hacienda Pública) pero sí la sanción. No es posible dividir la continencia de la causa ya que la resolución del TEAC (único acto recurrido) es unitaria. O se recurren en su totalidad o no se recurre en absoluto, sobre todo cuando la sanción se funda en los hechos que derivan de la liquidación (falsedad de los servicios pretendidamente prestados como empresario por cuenta propia).

El planteamiento del Abogado del Estado no puede ser acogido, pues, aunque la resolución del TEAC es única, se pronuncia sobre dos actos administrativos diferentes - aunque relacionados, puesto que ambos parten de unos mismos hechos-, la liquidación y la sanción, que han sido objeto de acumulación en fase económico administrativa a efectos resolver conjuntamente su impugnación. Y bien podría el interesado conformarse con uno e impugnar el otro, como puede impugnar una determinada resolución administrativa de manera parcial, solo en aquello en lo que no esté conforme.

Y por otro lado, si bien no le falta razón cuando afirma que en el suplico de la demanda solo se impugna la sanción, ya que dados los términos en que se encuentra formulado, parece que solo se pide la nulidad de la sanción. Sin embargo, se solicita la nulidad de las resoluciones impugnadas, lo que parece incluir también la liquidación, y en el cuerpo de la demanda se dedica un fundamento jurídico a argumentar sobre la improcedencia de dicha liquidación. Por tanto, ha de considerarse que también se está impugnando la liquidación.

Procede, pues, desestimar esta causa de inadmisibilidad.

OCTAVO.-La segunda causa planteada también ha de ser desestimada, pues no se observa defecto legal en el modo de proponer la demanda, en relación con el punto 2º del suplico, pues lo que realmente se está planteando es que los hechos imputados al recurrente -de confirmarse la liquidación- no tienen encaje en el artículo 201.1.3 LGT sino en los artículos 392 y 390.1 y 2 del Código Penal , y por ello se solicita en el punto 1º del suplico que se anule la sanción por infracción de los principios de legalidad y tipicidad; y subsidiariamente, para el caso de que se concluya que sí pueden encuadrarse en dicho precepto, que se plantee una cuestión de inconstitucionalidad respecto del apartado 3 de dicho artículo 201.1 LGT .

No hay nada que objetar a este planteamiento.

NOVENO.-Desestimadas las causas de inadmisibilidad, procede analizar los motivos de impugnación esgrimidos en la demanda.

El primero se dirige a cuestionar la liquidación provisional, y se alega que la Inspección partiendo de una especie de 'presunción de mal uso' del régimen legal de tributación en estimación objetiva singular sustituye la presunción de realidad y validez de los actos y de los contratos (mercantiles y laborales) por la presunción de simulación, y la presunción legal de certeza de las declaraciones tributarias, por la presunción de falsedad; y prescinde del abundante caudal probatorio obrante en el expediente que acredita la realidad de la actividad empresarial individual de D. Ángel Jesús . Alega que la Inspección carece de competencia para recalificar sin más (novándolos), los contratos de trabajo suscritos por el recurrente, considerándolos efectuados por la entidad FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L. Y que el principio de legalidad exige que el régimen de tributación aplicable a la actividad económica individual de D. Ángel Jesús dependa únicamente de la voluntad del legislador expresada en la Ley, y no de un acto de voluntad de la Inspección de Hacienda. Por último, indica que la Administración Tributaria de la Hacienda de Canarias no ha cuestionado su condición de empresario individual, ni la realidad de la actividad económica por él desarrollada en régimen de estimación objetiva singular, ni la efectividad de las operaciones efectuadas, ni la validez y legalidad de las autoliquidaciones del Impuesto General Indirecto Canario.

DÉCIMO.-La Administración tributaria, partiendo de un amplio conjunto de indicios, ha considerado que existe simulación en dicha actividad económica declarada por el recurrente ya que, pese a la existencia de las facturas, en realidad, las mismas no respondían a servicios efectivamente prestados.

La regularización se fundamenta, pues, en la prueba de presunciones, como es frecuente en los casos en que, por aplicación de la figura jurídica de la simulación, ha de determinarse la deuda tributaria en atención a los actos o negocios efectivamente realizados por las partes, prescindiendo por tanto de los actos aparentes, concebidos para crear un efecto jurídico distinto y más favorable para los intereses de quienes se conciertan para ello.

A estos efectos, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 permite la utilización de la prueba de presunciones en materia tributaria, disponiendo que para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La Jurisprudencia del Tribunal Supremo ha establecido los criterios para que las presunciones sean un medio de prueba válido: 1) que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos 2) que exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma 3) que se exprese razonadamente el referido enlace o relación.

Así, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005 -.

UNDÉCIMO.-En el presente supuesto, la Administración parte de una serie de hechos indiciarios, que resultan de las propias manifestaciones realizadas y documentación aportada por el sujeto pasivo, de los extrae la conclusión de que el obligado tributario no ejerce ninguna actividad económica como empresario individual, habiéndose construido únicamente una apariencia externa y formal de tal actividad, dándose de alta como empresario, emitiendo facturas falsas y proporcionando documentos sin soporte material a trabajadores de la empresa, con el único propósito de minorar la tributación de la entidad Félix Santiago Melián, S.L, destinataria de tales facturas.

Estos hechos son los siguientes:

.- El recurrente manifestó (diligencia nº 1) que no realizaba actividad empresarial alguna, aunque luego se contradice y afirma que si la ejerce pero solo tiene gastos de personal.

.- La estructura empresarial no es la propia de una empresa que factura en 2006 importes superiores a 224.000,00 euros anuales. De hecho, carece de oficina, local o cualquier otro centro desde el cual llevar la gestión de su actividad.

.- No tiene vehículos afectos.

.- No existe lugar donde guardar los útiles y herramientas

.- No se han aportado documentos como justificantes del desplazamiento de los trabajadores a las obras.

.- No se realiza publicidad alguna.

.- El destinatario único de las facturas emitidas por el obligado tributario es la entidad FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L de la que es al mismo tiempo administrador

.- Dado que el obligado tributario ha declarado que sólo tiene costes laborales -sueldos y seguridad social- derivados de la actividad, el margen de beneficio que resultaría para la actividad es elevado e inusual para el sector, pues, aún computándose las retribuciones que dice haber abonado según declaración modelo 110 del 4º trimestre de 2006, presentada el 6/10/2009, el margen sobre ventas sería del 33,63%.

Y esa conclusión, no ha sido desvirtuada por el recurrente, que en la demanda se remite a la documentación obrante en el expediente, que ya fue valorada por la Administración en el sentido indicado, y a cuestionar las facultades de la Inspección para calificar los contratos suscritos por el recurrente, pero no ha desarrollado actividad probatoria alguna tendente a acreditar la realidad de los trabajos efectuados para la entidad Félix Santiago Melián, S.L y que motivaron la expedición de esas facturas que la Administración considera falsas. Por tanto, a juicio de esta Sala, los hechos y circunstancias reflejados en el acta son reveladores de la simulación apreciada por la Administración, al no haberse probado suficientemente por la parte actora la realidad de los trabajos que habrían servido de soporte material a tales facturas.

DUODÉCIMO.-Por otro lado, ha de rechazarse la alegación de que la Administración no puede recalificar los contratos suscritos por el recurrente (novándolos), considerándolos realizados por la entidad Félix Santiago Melián, S.L, pues esta actuación de la Administración tiene su acomodo en el artículo 13 LGT 58/2003, según el cual 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez'.

Y por último, el hecho de que Administración Tributaria de la Hacienda de Canarias no haya cuestionado su condición de empresario individual, ni la realidad de la actividad económica por él desarrollada en régimen de estimación objetiva singular, ni la efectividad de las operaciones efectuadas, ni la validez y legalidad de las autoliquidaciones del Impuesto General Indirecto Canario, no es obstáculo para la regularización efectuada respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Y, por otro lado, el hecho de que la Administración autonómica se haya limitado a la recepción de las autoliquidaciones por el Impuesto General Indirecto Canario, sin procedimiento tributario alguno de comprobación o inspección, no impide que la Administración Tributaria del Estado pueda regularizar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este sentido, señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2012 (rec. 850/2010 ), con remisión a las de 3 de mayo de 2010 (casación 1083/05, FJ 4º), y 25 de junio de 1998 (apelación 3027/92, FJ 4º ), el sistema tributario se integra de figuras impositivas interrelacionadas pero distintas, de modo que resulta legítimo que la Administración, con personalidad jurídica única, llegue a soluciones diferentes al valorar una misma operación si lo hace en función de tributos que gravan hechos imponibles diversos y que, por consiguiente, contemplan ese negocio desde perspectivas variadas.

DECIMOTERCERO.-Opone, por otro lado, la nulidad del acuerdo sancionador al no identificar el precepto legal o reglamentario que impone a un 'falso empresario' las 'obligaciones de facturación' cuyo supuesto incumplimiento sanciona, así como por vulneración del artículo 25.1 CE (legalidad y tipicidad sancionadora) en relación con el artículo 201.3 y 5 LGT y con los artículos 392 y 390.1 y 2 CP .

Argumenta que la Inspección le sanciona, no por presentar una autoliquidación inveraz o incorrecta, sino por 'el incumplimiento de las obligaciones de facturación', subsumible en el tipo de infracción regulado en el artículo 201.1 LGT , y en concreto, por 'emitir facturas en las que se documentan operaciones inexistentes'. Y a la hora de cuantificar la sanción, aplica el artículo 201.3 LGT , a pesar de que el precepto no se refiere a la emisión de 'facturas falsas' por operaciones inexistentes, sino a la 'expedición de facturas (...) con datos falsos o falseados'; y al tiempo de graduar la sanción aplica el artículo 201.5 LGT , incrementando la cuantía en un 100 por ciento al considerar que 'el falseamiento se produce en la totalidad de las facturas emitidas por el obligado tributario'.

Ahora bien, el órgano sancionador no menciona ni identifica el precepto legal que impone a un 'falso empresario' la obligación de facturación cuyo incumplimiento sanciona; es decir, a quien simula la realización de una actividad económica 'aparente o simulada', 'ficticia y orientada a la defraudación del destinatario de las facturas'. Máxime cuando es la misma Inspección la que niega la obligación tributaria material cumplida por el 'falso empresario' al eliminar de la base imponible los rendimientos de la actividad económica declarados y acordar la devolución del 'ingreso no debido' más lo intereses de demora a favor del contribuyente, por considerar que 'de las actuaciones de comprobación resulta que no ejerce actividad económica alguna.

Por otro lado, considera que si , como sostiene la administración, ha emitido facturas falsas, dicha conducta sólo puede ser castigada en vía penal, subsumiéndola en el tipo delictivo del artículo 390.1.2º CP , pero nunca en vía administrativa (en el tipo agravado del artículo 201.3.LGT ), pues para ello tenía que considerarlo empresario que desarrolla actividad económica y obligado, por ello, a llevar la contabilidad ya expedir facturas por las operaciones realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial. Sin embargo, la Inspección concluye que no era empresario ni ha ejercido una actividad empresarial, y que ha estado emitiendo facturas falsas, ya pesar de ello, consciente de la prescripción de la eventual responsabilidad penal por su propia falta de diligencia, omite pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal por realización el tipo penal previsto en el artículo 390.1.2º (realización de facturas falsas), e impone una sanción por la comisión de la infracción tributaria agravada del artículo 201.3 LGT (falseamiento de facturas) a quien no es empresario. Y lo hace, no solo castigando una conducta distinta (expedición de facturas con datos falsos o falseados) de la que atribuye al actor (expedición de facturas falsas), sino que además se la impone a quien acaba de negarle la condición previa y necesaria para poder realizarla: la de empresario que desarrolla una actividad empresarial. Así, la Inspección no puede dejar de denunciar a la jurisdicción penal una falsedad documental punible, incumpliendo su deber legal de denunciar ex artículo 262 L.E.Cr , ni prescindir de las exigencias de la legalidad sancionadora, manejando discrecionalmente los tipos infractores tributarios para incluir la supuesta conducta punible (emisión de facturas falsas) en el tipo del artículo 201.3 LGT/2003 .

DECIMOCUARTO.-La infracción imputada al recurrente es la tipificada en el artículo 201.1 LGT : 'el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos', en relación con el apartado 3, que la califica como muy grave cuando 'el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados'. Siendo los hechos constitutivos de esa infracción la emisión de facturas sin contraprestación real, es decir, falsas, simulando la realización de una actividad inexistente'.

Al respecto, no se comparte el criterio del recurrente de que la conducta imputada no es subsumible en dicho tipo legal, que no puede ser cometido por quien ha sido calificado por la Inspección como una falso empresario, pues, como pone de relieve la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, de 24 de enero de 2011 (rec. 119/2010) ante idéntica alegación, precisamente lo que hace que el recurrente haya sido calificado como un falso empresario es esa emisión de facturas falsas por no corresponderse con una actividad económica real.

En este sentido esta Sala en sentencias, entre otras, de la Sección 6ª de 22 de diciembre de 2011 (rec. 115/2011 ), 6 de marzo de 2012 (rec. 517/2010 ) ó 29 de marzo de 2012 (rec. 228/2011 ), ha considerado encuadrable en el artículo 201.1 y 3 LGT 58/2003, la expedición de facturas falsas al no corresponderse con una prestación de servicios real; consistiendo la conducta sancionable en expedir facturas con datos falsos, al reflejar operaciones que no han tenido lugar.

DÉCIMOQUINTO.-Por último, y para el caso que se entienda que la interpretación efectuada por la Administración es correcta, y por tanto, se admita que la expedición de 'facturas falsas' (tipificada penalmente en el artículo 390.1.2º CP ) es una conducta también idónea para integrar el tipo infractor agravado del artículo 201.3 LGT , considera que ese apartado tercero del artículo 201 LGT sería inconstitucional y nulo por contradecir el principio de taxatividad, de predeterminación normativa o de lex certa, ínsito en el principio de legalidad penal constitucionalmente consagrado en el artículo 25.1 CE ; por ello solicita el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad prevista en el artículo 163 CE a los efectos de que se depure el ordenamiento jurídico.

Tal pretensión ha de ser rechazada, dado que la Sala no aprecia en el precepto aplicado las vulneraciones constitucionales denunciadas por el recurrente, pues el mismo concreta de manera adecuada y precisa la conducta tipificada, cual es la 'la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados'. Cuestión distinta es que la conducta del recurrente pueda o no subsumirse en ese tipo, que es lo que realmente está discutiendo el recurrente, y que afecta a la interpretación que la Administración realiza de dicho precepto, pero no a la formulación legal del precepto, en la que la Sala no aprecia defecto alguno que haga necesario plantear la cuestión de inconstitucionalidad.

DÉCMOSEXTO.-Debe desestimarse, pues, el recurso, sin que proceda efectuar pronunciamiento sobre las costas causadas, dado que no resultan méritos para ello, de acuerdo con los criterios de temeridad o mala fe que establece elartículo 139.1 de la LJCA , en la redacción anterior a la Ley 37/2011.

Vistos los preceptos legales citados,

Fallo

DESESTIMAR

el recurso contencioso administrativonº 168/2011interpuesto por la representación procesal deD. Ángel Jesús , GRUPO FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L., y FÉLIX SANTIAGO MELIÁN, S.L.contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 10 de marzo de 2010, por ser conforme a derecho; sin pronunciamiento sobre las costas causadas.

Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por El/La Ilmo/a. Sr/a. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, el Secretario, doy fe.