Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 1685/2020 de 22 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0001685/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01695/2020

Demandante: Alexis

Procurador:RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA MARTÍN VALERO

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

D. MARCIAL VIÑOLY PALOP

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a veintidós de septiembre de dos mil veintidós.

Vistos los autos del recurso contencioso administrativo nº 1685/2020que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido D. Alexis, representado por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña y asistido del Letrado D. Isaac Román García, frente a la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de septiembre de 2020, que desestima el recurso de alzada interpuesto por el recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 14 de mayo de 2019, por la que se desestima la reclamación económico administrativa deducida frente al Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, en fecha 24 de julio de 2015, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005.

Antecedentes

PRIMERO. -Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en 14 de diciembre de 2020, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión por decreto de fecha 15 de diciembre de 2020, y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-? 8198; En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 7 de mayo de 2021, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando: " (...)se dicte Sentencia por la que se estime en su integridad el presente recurso, y se anule la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de septiembre de 2020, Recurso de Alzada núm. 00/06468/2019 en relación con Acuerdo sancionador por el concepto de IRPF, ejercicio 2005 por importe de 173.471,12.-€ y los actos administrativos de los que trae causa, por no resultar conformes a Derecho".

TERCERO. -La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 28 de septiembre de 2021, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.

CUARTO. -Fi jada la cuantía del procedimiento, se siguió trámite de conclusiones, tras lo cual quedaron las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que fue fijado para el día 15 de septiembre de 2022, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

QUINTO. -La cuantía del procedimiento se ha fijado en 173.471,12 €

Siendo Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-D. Alexis interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha de fecha 24 de septiembre de 2020, que desestima el recurso de alzada interpuesto por el recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 14 de mayo de 2019, por la que se desestima la reclamación económico administrativa deducida frente al Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, en fecha 24 de julio de 2015, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005.

SEGUNDO. -Los antecedentes de hecho a tener en cuenta, según resulta del expediente administrativo y de lo actuado en autos, son los siguientes:

1.- D. Alexis había presentado autoliquidación correspondiente al ejercicio 2005, tributación individual, de la que resultaba una cantidad a devolver por importe de 1.666,11 €, devolución que se acordó el 7 de noviembre de 2006 por el importe solicitado, sin que se realizase ningún procedimiento de comprobación de la misma por la Administración tributaria.

2- Mediante comunicación de fecha 23 de junio de 2010, notificada el 25 de junio de 2010, se iniciaron actuaciones de comprobación e inspección, de alcance general, en relación con el IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 2005 y 2006.

3.- Con posterioridad, en fecha 8 de octubre de 2010, ya iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, el Sr. Alexis presentó autoliquidaciones complementarias de las de Impuesto sobre el Patrimonio e IRPF correspondientes a 2005 y 2006. En concreto, de la autoliquidación complementaria del IRPF de 2005, resultaba una cuota complementaria de 198.252,71 €, derivada de un incremento de los rendimientos declarados del capital mobiliario y de ganancias patrimoniales obtenidas a menos de un año.

A requerimiento de la Inspección el contribuyente señaló que las rentas afloradas en la citada autoliquidación complementaria correspondían a cuentas depositadas en Suiza a su nombre y a nombre de la sociedad CONSOLIDATED WEALTH LIMITED, cuya titularidad asumía.

4.- A la vista de las cuotas tributarias presuntamente defraudadas correspondientes al IRPF de los años 2005, 2006 y 2008 y al Impuesto sobre el patrimonio del año 2007, y atendiendo a las circunstancias concurrentes, el 25 de mayo de 2011 se presentó ante la Fiscalía Especial contra la Corrupción y la Criminalidad Organizada denuncia de la Delegada Especial de la AEAT en Cataluña, interrumpiéndose por este motivo las actuaciones de inspección en relación a los hechos denunciados, en los términos previstos en el artículo 180.1 de la LGT, en tanto la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

El 29 de octubre de 2013 el magistrado juez titular del Juzgado de lo Penal nº 20 de Barcelona dictó sentencia absolviendo al obligado tributario por el ejercicio 2005, por considerar prescritos penalmente los hechos denunciados, le condena respecto del delito de defraudación a la Hacienda Pública por el ejercicio 2006 y le absuelve, asimismo, como autor de dos delitos contra la Hacienda Pública por defraudación del IRPF del ejercicio 2008 e Impuesto sobre el Patrimonio del 2007 por aplicación de la excusa absolutoria prevista en el art.305.4 del Código Penal.

Posteriormente, en fecha 28 de noviembre de 2014, se dicta sentencia por la Audiencia Provincial de Barcelona (sección novena), desestimando el recurso de apelación interpuesto por D. Alexis contra la sentencia dictada en fecha 29 de octubre de 2013, confirmando íntegramente dicha resolución

5.- Tras la devolución del expediente a la vía administrativa, las actuaciones se reanudaron por comunicación de fecha 3 de diciembre de 2014, notificada en el domicilio fiscal del obligado tributario el 20 de enero de 2015.

6.- En virtud de los hechos anteriores la Inspección dictó propuesta de liquidación por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, consistente en exigir la deuda tributaria correspondiente a los intereses devengados desde la falta de ingreso de la cuota u obtención de devolución indebida hasta la fecha de ingreso de la autoliquidación complementaria.

Así, partiendo de los Hechos Probados en la sentencia de 29 de octubre de 2013 del Juzgado de lo Penal nº 20 de Barcelona, según la cual las cuotas tributarias que resultan de las operaciones realizadas en Suiza fueron declaradas e ingresadas el 8 de octubre de 2010, una vez iniciadas actuaciones de Inspección, la Inspección minora de la liquidación practicada respecto al ejercicio 2005 dicha cuota ingresada a efectos de determinar la cuota del acta que resulta ser de 0,00 euros.

Dado que la referida acta fue firmada en conformidad, y no se produjeron las circunstancias recogidas en el art. 156.3 de la LGT, la liquidación se entendió producida en fecha 17 de marzo de 2015.

7.- Como consecuencia de los hechos expuestos se inició expediente sancionador por el IRPF del año 2005, que concluyó con acuerdo de imposición de sanción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía en el ejercicio comprobado, tipificada en el artículo 191.1 LGT y calificada como muy grave como consecuencia de la apreciación de ocultación y medios fraudulentos.

El hecho sancionado fue la ausencia de declaración de las rentas obtenidas por el obligado tributario de los fondos habidos en cuentas bancarias de la entidad HSBC Private Bank Suisse sobre las que ejerce el control, directamente como titular particular hasta el cierre del perfil de cliente 5091390333 (perfil cifrado 41309 CL) el 09/08/2005 y a través de un poder de administración del perfil de cliente 5091440128, a nombre de la sociedad domiciliada CONSOLIDATED WEALTH LIMITED, creado en fecha 10/06/2005 y al que se traspasan tanto los fondos líquidos como los activos (obligaciones de Rabobank) que aparecen reflejados en el listado de activos de la cuenta asociada al perfil 5091390333 a 30/06/2005.

TERCERO. -El recurrente opone en la demanda, como primer motivo de impugnación, la nulidad de la sanción impuesta por prescripción del derecho de la Administración a su imposición.

Argumenta que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 25 de junio de 2010, en relación con el IRPF 2005, esto es, cuando faltaban 5 días para la consumación de la prescripción. En fecha 15 de diciembre de 2014, la Jefa del Equipo de Delito Fiscal comunica a Dependencia Regional de Inspección la Sentencia de la Audiencia Provincial de 28 de noviembre de 2014 por la que se absuelve a D. Alexis de un delito de defraudación por el IRPF del ejercicio 2005. Y la sanción contra la que se recurre fue dictada en fecha 24 de julio de 2015 cuando ya se había consumado el plazo de prescripción, pues es evidente que habían transcurrido sobradamente los 5 días desde el 15 de diciembre de 2014, que le restaban a la Administración para proceder a la imposición de la sanción.

Este motivo ha de ser rechazado. El inicio de las actuaciones inspectoras en fecha 25 de junio de 2010 interrumpió la prescripción del derecho a sancionar de la Administración en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 189.3.a) de la LGT, a tenor del cual las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización, produciéndose el efecto previsto en el artículo 68.5 LGT 'Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción (....)'.

Asimismo, de acuerdo con el artículo 189.3.b) de la LGT, la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal interrumpirá el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

Por su parte, el artículo 180.1 de la LGT dispone que: 'Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal'.

En este caso, se produjo por parte de la Inspección la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal mediante denuncia de la AEAT, que tuvo entrada en la Fiscalía en fecha 25 de mayo de 2011, interrumpiéndose de nuevo la prescripción del derecho a sancionar de la Administración en relación al concepto y período indicados al producirse, asimismo, el efecto a que se refiere el citado artículo 68.5 LGT.

En fecha 28 de noviembre de 2014 se dicta sentencia por la Audiencia Provincial de Barcelona (sección novena), desestimando el recurso de apelación interpuesto por D. Alexis contra la sentencia dictada en fecha 29 de octubre de 2013 por el Juzgado de lo Penal nº 20 de Barcelona, confirmando íntegramente dicha resolución. Así, se entiende finalizado el periodo de interrupción justificada, en la fecha en que la resolución judicial es recibida por el Órgano competente para continuar el procedimiento, lo que tiene lugar mediante comunicación de 3 de diciembre de 2014.

El artículo 180.1 de la LGT señala en su párrafo tercero que 'de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes'. En este caso, tras la devolución del expediente a la vía administrativa, las actuaciones inspectoras se reanudaron mediante comunicación notificada en el domicilio fiscal del obligado tributario en día 20 de enero de 2015, y finalizaron mediante liquidación producida en fecha 17 de marzo de 2015, derivada del acta de conformidad de fecha 17 de febrero de 2015.

En consecuencia, y dado que, tanto las actuaciones inspectoras como la remisión de las actuaciones a la jurisdicción penal, interrumpieron el plazo de prescripción, cuando se dicta el acuerdo sancionador en fecha 24 de julio de 2015, no había prescrito el derecho de la Administración para imponer la sanción tributaria correspondiente al ejercicio 2005.

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CUARTO. -En segundo lugar, considera el recurrente que es improcedente la calificación de la infracción como muy grave, puesto que no concurrió ocultación ni la agravante de persona interpuesta, y, en todo caso, no cabe la aplicación de ambas circunstancias al mismo tiempo.

Manifiesta, en cuanto a la ocultación, que los motivos por los que la AEAT aprecia su concurrencia (no ha sido un despiste, la cuantía y las especiales características de las cuentas, la ocultación va más allá de la falta de consignación, la conducta estaba destinada a ocultar de forma que resultase prácticamente imposible su conocimiento, existen dificultades en la obtención de otros países y más aún respecto de un territorio con una estricta regulación del secreto bancario), no son más que meras apreciaciones subjetivas por parte del órgano sancionador y juicios de valor que no se sustentan en ningún elemento probatorio disponible.

Y por lo que se refiere a la concurrencia de medios fraudulentos, señala que la AEAT y los TEA asimilan la existencia de una persona jurídica al uso de medios fraudulentos, esto es, la titularidad de fondos por parte de una sociedad justificaría la existencia de persona interpuesta y por tanto de medios fraudulentos.

QUINTO. -A efectos de la calificación de las infracciones tributarias, el artículo 184 LGT define la ocultación en los siguientes términos:

'2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.

Y según el artículo 4 del RGRST:

'1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor'.

La Administración estimó que procedía apreciar ocultación teniendo en cuenta que el obligado tributario, mediante la presentación de declaraciones incompletas, ocultó a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria dado que omitió incluir en ellas las rentas derivadas de las cuentas del banco HSBC Private Bank Suisse. Afirma que la omisión de estos datos no ha sido por un despiste o distracción, sino que tanto por su cuantía como por las especiales características de estas cuentas puede deducirse que ha sido una ocultación intencionada, claramente querida y buscada, con la intención de dejar de ingresar (o de obtener indebidamente una devolución). En este caso, la ocultación va mucho más allá, de una mera falta de consignación de un dato en la declaración. La conducta del obligado tributario estaba destinada a ocultar a la Administración tributaria cualquier posible rastro o indicio de dichos fondos, de forma que le resultara prácticamente imposible obtener cualquier dato o prueba referente a los mismos. De hecho, la obtención de la información que dio lugar al requerimiento fue resultado de una información esporádica aportada por otro Estado. En concreto, la principal característica de las cuentas abiertas en el HSBC Private Bank Suisse sería precisamente su ocultación fiscal ya que, a las dificultades habituales en la obtención de información de otros países, se añade la característica fundamental de tratarse de un territorio con una regulación muy intensa y estricta del secreto bancario e importantes limitaciones en el intercambio de información respecto de esta materia. Por ello, aprecia que ha existido una intención clara y manifiesta de ocultación de datos a la Administración tributaria española.

Tales afirmaciones, lejos de ser meras apreciaciones subjetivas de la Inspección, están basadas en los datos y elementos obrantes en las actuaciones inspectoras, y en concreto del resultado del requerimiento de información a las autoridades francesas del que se descubrió que el interesado era titular de una serie de fondos en cuentas abiertas en una entidad bancaria Suiza a nombre de una persona jurídica y que no habían sido declaradas en España cuando el recurrente estaba obligado a ello. Tanto la existencia de esas cuentas como la circunstancia de que estuvieran a nombre de una persona física cuando los fondos era titularidad del recurrente -según él mismo reconoció-, como la falta de declaración, son elementos objetivos que constan en el expediente y a partir de los cuales la Administración extrae la conclusión de que existió ocultación en los términos definidos en el artículo 184 LGT, puesto que en la declaración presentada por el obligado tributario correspondiente al ejercicio 2005 se habían omitido tanto la existencia de esos fondos como los rendimientos procedentes de los mismos.

Así se apreció también en la sentencia dictada por la jurisdicción penal en relación con el ejercicio 2006 (el ejercicio 2005 se declaró prescrito), pero respecto de las mismas rentas, en la que se declara como hechos probados que D. Alexis ' con el ánimo de disminuir las cantidades debidas a la Hacienda Pública, como consecuencia de la liquidación de los aludidos impuestos, omitió en la declaración de estos las rentas vinculadas a la titularidad, de la que tampoco se informaba', de una serie de cuentas abiertas en la entidad bancaria suiza HSBC PRIVATE BANK SUISSE: (...).

De esta forma, Alexis ocultabapatrimonio, rentas y datos de los que la Agencia Tributaria pudiera concluir liquidaciones distintas a las presentadas por él mismo'.

Procede mencionar la afirmación que se hace en la sentencia, respecto del ejercicio 2005, que a pesar de que lo declara prescrito, indica ' En relación al ejercicio fiscal 2005, el reconocimiento del acusado y la documental, permiten igualmente tener por acreditado que el acusado defraudó al fisco 198.252,71 euros, por más que los hechos prescribieron antes de que se incoase un procedimiento penal por las razones que se ha dicho, por lo cual no procede su calificación delictiva'.

En consecuencia, la Sala comparte con la Administración y con el TEAC la procedencia de aplicar la circunstancia de ocultación para la calificación de la infracción.

SEXTO. -Po r lo que se refiere a la utilización de medios fraudulentos, y en lo que ahora interesa, el artículo 184.3. c) LGT dispone que:

'3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

(...) c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona'.

En el acuerdo sancionador se justifica la existencia de medios fraudulentos en la utilización de una persona interpuesta, la sociedad CONSOLIDATED WEALTH LIMITED domiciliada en Suiza.

Se hace mención al Acuerdo entre la Comunidad Europea y la Confederación Suiza, relativo al establecimiento de medidas equivalentes a las previstas en la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, el cual establece que los pagos de intereses realizados en favor de los beneficiarios efectivos que sean residentes de un Estado miembro de la Unión Europea por un agente pagador establecido en el territorio de Suiza serán objeto de una retención del importe de los intereses abonados. Alternativamente al sistema de retención se establecía un sistema de información al país de residencia del beneficiario efectivo de la identidad de éste y de la cuantía de los rendimientos obtenidos por las cuentas suizas. La Decisión del Consejo de 25 de octubre de 2004 establece que dicho Acuerdo se aplicará desde el 1 de julio de 2005.

Y se argumenta que:

'La razón por la que no se comunicó a la Administración española información sobre las cuentas de que disponía D. Alexis en la entidad HSBC Private Bank Suisse es que poco antes de la entrada en vigor de la obligación de retener (el 01/07/2005), el obligado tributario abrió una nueva cuenta a nombre de otra entidad, la sociedad CONSOLIDATED WEALTH LIMITED (el 10/06/2005), a la que se transfirieron los fondos desde la cuenta titularidad del obligado tributario, que se canceló, por lo que formalmente dejó de haber un residente en España titular de una cuenta en Suiza.

Al traspasar formalmente los fondos a una persona jurídica (generalmente constituida en un paraíso fiscal) se elude ficticiamente la imputación de rendimientos a la persona física y la práctica de la correspondiente retención. Por ello, la creación de estructuras fiduciarias y sociedades pantallas constituidas en paraísos fiscales pretendían canalizar, de manera opaca y segura, la inversión realizada por las personas físicas residentes en territorio español.

Por ello, la Inspección considera que esta transferencia de fondos de las cuentaspersonales del obligado tributario a una cuenta de una sociedad no domiciliada en España no tuvo más objeto que impedir que la Administración conociese la existencia de un patrimonio no declarado, interponiendo una persona jurídica a la que se pudiesen atribuir el patrimonio y las rentas del obligado tributario.

En este sentido no sólo resulta que la titularidad de los fondos cambie poco tiempo antes de la entrada en vigor del Acuerdo con Suiza, sino que también cabe recordar que la dirección que consta de la entidad CONSOLIDATED WEALTH LIMITED corresponde a la de una filial de HSBC, HSBC TRUST SERVICES (SUISSE) SA, y que cuando se solicitó del obligado tributario que aportase la documentación relativa a su vinculación con esta (u otra) sociedad, como socio, administrador, apoderado, letter of wishes, contrato de fiducia, etc., el obligado tributario manifestó que no poseía documentación que acreditase su condición de socio o administrador, pero que sí reconocía que ese patrimonio era suyo.

No puede deducirse que la aparición de la entidad CONSOLIDATED WEALTH LIMITED pudiese tener algún otro objeto que interponerse entre el patrimonio del obligado tributario y la Administración española. Si tuviese algún otro objeto, difícilmente tendría por dirección la de una sociedad del propio banco dedicada a prestar servicios de trust y menos aún su dueño y administrador carecería de documentación relativa a la sociedad, salvo la correspondiente a la gestión de la cuenta bancaria en la que se había aportado su patrimonio personal. Además, en la propia Ficha BUP se encuentra la indicación del tipo de cliente ('Type de client', que puede ser 'Particulier', 'Societé commerciale', 'Société domiciliée', ...), calificándola como 'Société domiciliée'. El 'Acuerdo de código de conducta de los bancos suizos sobre el ejercicio de la diligencia debida' ('Agreemant on the Swiss banks' code of conduct with regard to the exercise of due diligence', que se denota con las siglas CDB) regula, de conformidad con el citado Acuerdo, la conducta de los bancos suizos en relación con la apertura de cuentas bancarias. Existe una versión del año 2003 (CDB 03) y otra del año 2008 (CDB 08).

El artículo 4 del CDB se refiere a las sociedades de domicilio ('domiciliary companies' o 'sociétées de domicile'). El CDB 2003 define como tales todas las sociedades, establecimientos, fundaciones, trusts/entidades fiduciarias, etc. que no realicen ninguna actividad comercial en el país donde se encuentren registradas, y se presumen que lo son cuando no dispongan de locales o de personal propio. El CDB 2008 dispone que se entiende por sociedades de domicilio todas las personas jurídicas (suizas o no), establecimientos, fundaciones, trusts/entidades fiduciarias o similares, que no desarrollen ninguna actividad comercial o de fabricación, ni ningún otro tipo de operaciones comerciales, y se presumen que lo son cuando no disponen de locales propios ni tienen personal propio.

Se trata, pues, de una sociedad establecida en un paraíso fiscal que se limita a interponerse para ocultar la verdadera titularidad de un patrimonio personal o familiar de residentes en España para evitar la tributación que le correspondería. Por consiguiente, ni siquiera se trata de una sociedad a través de la cual el obligado tributario gestionaba su patrimonio, sino ante un mero instrumento formal para ocultar un patrimonio a la Administración española en un momento en que iba a quedar al descubierto.

Por todo ello, la Inspección considera que el obligado tributario ha recurrido a la interposición de una sociedad pantalla entre su patrimonio y la Administración tributaria española, por lo que concurre la circunstancia recogida en el artículo 184.3.c de la LGT , referente a la utilización de persona o entidad interpuesta con la finalidad de ocultar la identidad del sujeto infractor, haciendo figurar a nombre de un tercero la titularidad de bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias patrimoniales y la realización de operaciones con trascendencia tributaria de las que deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción de falta de ingreso que se sanciona.'.

Vista la fundamentación expuesta, hemos de rechazar que la apreciación de medios fraudulentos se base exclusivamente en la existencia de una persona jurídica titular de los fondos, pues la razón es la utilización de esa sociedad, la entidad CONSOLIDATED WEALTH LIMITED, con la única finalidad de transferirle los fondos procedentes de la cuenta titularidad del recurrente, a fin de eludir la imputación de los rendimientos derivados de los mismos y la práctica de la correspondiente retención; entidad que se considera como una sociedad pantalla entre el patrimonio del demandante y la Administración española, teniendo que cuenta que no desarrollaba actividad comercial alguna en el país donde estaba domiciliada, y ni siquiera estaba encargada de gestionar el patrimonio del recurrente.

SÉPTIMO. -Al ega que, en todo caso, la utilización de medios fraudulentos, per se, lleva implícitamente la concurrencia de ocultación, por lo que no cabría la apreciación de sendas circunstancias respecto de una misma conducta, como ocurre en el presente caso, en que el órgano sancionador predica al mismo tiempo la existencia de ocultación y el supuesto uso de medios fraudulentos.

El RGRST prevé precisamente el supuesto en que concurran varias circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, establiendo en su artículo 9.1, segundo párrafo:

'Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta'.

Así, en este caso, aunque se apreció la existencia de ocultación y medios fraudulentos se tomó en consideración sólo esta última que determinaba la calificación de la infracción como muy grave (la ocultación determina que la infracción sea calificada como leve), conforme a lo dispuesto en la norma, de modo que la apreciación de la ocultación no implicó una mayor gravedad de la sanción impuesta.

OCTAVO.-Fi nalmente, considera el recurrente que el acuerdo sancionador no ha justificado suficientemente la existencia de culpabilidad, toda vez que contiene cláusulas genéricas, abstractas y estereotipadas que nada tienen que ver con el caso concreto que nos ocupa. Señala que la Administración no ha individualizado la conducta del obligado tributario, sino que su intención es mantener la concurrencia de culpabilidad mediante formulismos reiterativos que podrían predicarse de cualquier conducta supuestamente sancionadora. En definitiva, la Administración no ha motivado la concurrencia de culpabilidad pues en lugar de ello ha incluido una serie de razonamientos vagos e insignificantes.

NOVENO. -El órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora, es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial.

Tiene declarado el Tribunal Supremo ( STS de 21 de diciembre de 2017 -rec. 1347/2016-), que la exigencia de motivación no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

El órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conducta que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Pero la forma de razonar que da por supuesta la culpabilidad, limitándose a contestar a la argumentos de contribuyente para justificar su irresponsabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Y como recuerda la STS de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016), no se puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 58/2003 , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, pues ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.

Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.

Y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

Ahora bien, también ha declarado que, aunque, aisladamente, ninguna de esas razones resulte suficiente para justificar la culpabilidad, es preciso determinar si, no obstante, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [ sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º)], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. Pues cabe recordar que nuestra jurisprudencia, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido (conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta, inexistencia de oscuridad de la norma, importancia de la empresa, inexistencia de causa excluyente de la responsabilidad). Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria ( STS de 12 de julio de 2010 -rec. cas. 480/2007-, antes citada).

A lo que hay que añadir que la motivación de los acuerdos sancionadores no puede ser revisada como si fuera algo aislado y desconectado de las normas tributarias que se consideran infringidas y de las circunstancias fácticas acaecidas ( STS de 27 de febrero de 2012 -rec. 340/2010-).

DÉCIMO. -Una vez expuesta la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en relación con los requisitos que debe observar el acuerdo sancionador para entender probada la existencia de culpabilidad en la actuación del obligado tributario, veamos si, en el caso de autos, se cumplen esas exigencias.

En el acuerdo sancionador, tras recoger los hechos objeto de regularización a los que prestó conformidad el obligado tributario, se afirma que concurre elemento subjetivo en su conducta, razonando:

'En concreto, debe apreciarse dolo por la ausencia de declaración de las rentas obtenidas por el obligado tributario de los fondos habidos en cuentas bancarias de la entidad HSBC Private Bank Suisse sobre las que ejerce el control, directamente como titular particular hasta el cierre del perfil de cliente 5091390333 (perfil cifrado 41309 CL) el 09/08/2005 y a través de un poder de administración del perfil de cliente 5091440128, a nombre de la sociedad domiciliada CONSOLIDATED WEALTH LIMITED, creado en fecha 10/06/2005 y al que se traspasan tanto los fondos como los fondos líquidos como los activos (obligaciones de Rabobank) que aparecen reflejados en el listado de activos de la cuenta asociada al perfil 5091390333 a 30/06/2005.

De los datos obrantes en el expediente, resulta claro que las rentas derivadas de las cuentas bancarias en el HSBC Private Bank Suisse eran rentas sujetas a tributación en el Impuesto, y que no existía ningún supuesto de no sujeción o exención que le resultase aplicable. En concreto, el obligado tributario no puede amparar su conducta en ninguna interpretación razonable de la norma que excluya la tributación de dichas rentas, ni se plantea ninguna posible oscuridad, complejidad o falta de claridad en la obligación de declararlas. En caso de rentas similares (por ejemplo, intereses y rendimientos del capital) pero en cuentas de entidades bancarias españolas, el obligado tributario ha declarado los importes correspondientes en las declaraciones por este impuesto, lo que demuestra que conoce claramente la tributación de esas rentas. El obligado tributario ha incurrido, pues, en un incumplimiento manifiesto, claro y sustancial de sus obligaciones tributarias en relación con las rentas derivadas de la cuenta del banco HSBC Private Bank Suisse. Su conducta supone el conocimiento de su deber en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que se aprecie que su omisión se halle amparada por una interpretación razonable de la norma fiscal o que concurra ninguna de las otras causas de exoneración de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT .

Es más, en la omisión de la declaración de estas rentas se pone de manifiesto una intención de ocultación de las mismas, demostrativa de que conocía que se trataba de rentas sujetas a tributación y que voluntariamente intentó ocultarlas a la Hacienda Pública, colocándolas en cuentas de entidades bancarias extranjeras sujetas a fuertes regulaciones de secreto bancario en un país cuyo convenio de doble imposición contiene limitaciones en relación con el intercambio de información sobre cuentas bancarias.

En cuanto a las circunstancias personales del sujeto infractor, es de destacar que la colocación de cantidades en las cuentas bancarias indicadas requiere un componente de planificación y asesoramiento que refleja claramente el conocimiento y voluntad de ocultación de las rentas y su intención de no tributación.

Se considera, por tanto, que en la conducta señalada concurre el evidente conocimiento y voluntad de eludir la tributación de esas rentas y su intención de ocultarlas al Fisco, lo que ha supuesto una conducta dolosa.

Recordemos que de acuerdo al artículo 191.1 de la LGT , la presentación de autoliquidaciones extemporáneas excluye la imposición de sanciones, pero sólo cuando se realiza sin requerimiento previo de la administración tributaria, lo que no sucede en este caso puesto que las actuaciones inspectoras se habían iniciado en fecha 25/06/2010 en tanto que D. Alexis no presentó declaración complementaria hasta el 08/10/2010. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 de la LGT , 'se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria'.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario'.

UNDÉCIMO.-Ex aminando los términos en que se pronuncia el acuerdo de imposición de sanción, expuestos en el Fundamento Jurídico precedente, no pueden acogerse las objeciones de la demanda sobre la falta de motivación suficiente respecto de la concurrencia del requisito de la culpabilidad, pues la Inspección no se limita a reproducir la regularización practicada, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales considera que la ausencia de declaración de las rentas obtenidas por el obligado tributario de los fondos habidos en cuentas bancarias de la entidad HSBC Private Bank Suisse constituye una infracción tributaria del artículo 191.1 LGT, sino que ha valorado los distintos elementos concurrentes en el comportamiento del recurrente, para concluir la existencia de culpa en su conducta, deduciendo la intención de ocultación de las mismas, demostrativa de que conocía que se trataba de rentas sujetas a tributación y que voluntariamente intentó ocultarlas a la Hacienda Pública, colocándolas en cuentas de entidades bancarias extranjeras sujetas a fuertes regulaciones de secreto bancario en un país cuyo convenio de doble imposición contiene limitaciones en relación con el intercambio de información sobre cuentas bancarias, lo que requiere un componente de planificación y asesoramiento que refleja claramente el conocimiento y voluntad de ocultación de las rentas y su intención de no tributación.

No puede afirmarse, por tanto, que la resolución sancionadora contenga meras afirmaciones genéricas aplicables a cualquier supuesto, pues explica, individualizándola, la conducta del demandante y, expone las razones por las que considera que es culpable, lo que deduce a partir de la naturaleza de los hechos mismos.

A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo sancionador da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, y, por tanto, ha quedado acreditada la culpabilidad en la conducta del interesado.

En virtud de lo expuesto, procede desestimar el recurso.

DUODÉCIMO. -? 8198; De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, se imponen las costas a la parte recurrente, cuyas pretensiones son desestimadas.

VISTOSlos preceptos constitucionales y legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo nº 1685/2020interpuesto por la representación procesal de D. Alexis, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de septiembre de 2020, que desestima el recurso de alzada interpuesto por el recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 14 de mayo de 2019, por la que se desestima la reclamación económico administrativa deducida frente al Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, en fecha 24 de julio de 2015, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005.

Con imposición de costas a la parte demandante.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. -La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.