Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 175/2017 de 20 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

Recurso Nº: 0000175/2017

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:

0000175/2017

Tipo de Recurso:

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:

2058/2017

Demandante:

Gerardo

Procurador:

FERNANDO RUIZ DE VELASCO MARTÍNEZ ERCILLA

Letrado:

JAVIER TEBAS LLANAS

Demandado:

TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:

Dª. ANA MARTÍN VALERO

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Ilmos. Sres. Magistrados:Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a veinte de noviembre de dos mil diecinueve.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con elnúmero 175/2017, seguido a instancia de D. Gerardorepresentado por el Procurador D. Fernando Ruiz de Velasco Martínez Ercilla y asistida del Letrado D. Javier Tebas Llanas, contra la resolución de 2 de febrero de 2017, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado por la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de fecha 21 de diciembre de 2012, en relación con la liquidación provisional practicada por la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo 2011; siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del

Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso- administrativo mediante escrito presentado en fecha 7 de abril de 2017, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por decreto de fecha 11 de abril de 2017, y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO. -En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 12 de julio de 2017, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando: " (...) tenga por presentado el presente escrito y admitiendo el mismo y los documentos que se acompañan se tenga por formulada demanda a que hace referencia el artículo 52.1 LJCA . Fijándose la cuantía del presente recurso en la cantidad de 1.622.760,38 €".

TERCERO. -La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 13 de septiembre de 2017, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO. -Tras presentarse por las partes escrito de conclusiones, se señaló para votación y fallo el día 13 de noviembre de 2019, fecha en que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

QUINTO. -La cuantía del recurso se ha fijado en 1.622.760,38 €.

Ha sido ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-D. Gerardo interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2017, que desestima la reclamación económico administrativa formulada contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado por la Jefa de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de fecha 21 de diciembre de 2012, en relación con la liquidación provisional

practicada por la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo 2011.

El ahora recurrente prestó sus servicios como jugador de la entidad Fútbol Club Barcelona, en virtud de contrato suscrito en fecha 18 de noviembre de 2010.

El 1 de agosto de 2011, la Dirección del Club le notificó la extinción del contrato con efectos del 4 de agosto de 2011.

El 31 de julio de 2012 por parte de la Administración Tributaria se le notificó un requerimiento en el que se hacía constar que, según la información que constaba en su poder, era residente fiscal en territorio español, por lo que estaba obligado a presentar declaración por el IRPF, correspondiente al ejercicio 2011, modelo 190, no constando que hasta el momento hubiera cumplido con la citada obligación.

Y se le requería determinada documentación, en concreto:

. - Habiendo presentado en fecha 4 de julio de 2012 declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (mod. 210), donde declara como domicilio fiscal en Argentina, se solicita justificación de la residencia en dicho país, aportando la correspondiente certificación de residencia expedido por la autoridad fiscal competente.

. - Consta en el certificado de retenciones emitido por el pagador de los rendimientos, Fútbol Club Barcelona, y correspondiente al ejercicio 2011, que había percibido en concepto de rentas exentas de gravamen 3.000.000 €, por lo que se solicita justificación documental del origen de dicha cantidad.

El representante del obligado tributario, en contestación a dicho requerimiento, solicitó una ampliación del plazo para aportar la justificación de su residencia fiscal en Argentina y aporta, no obstante:

. - Fotocopia del pasaporte de D. Gerardo que certifica su salida del país el 31 de mayo de 2011, para incorporarse a los entrenamientos para la Copa América a celebrar en Argentina entre los días 1 y 24 de julio.

. - Manifiesta que a pesar de encontrase ya en Argentina, el FC Barcelona mantuvo el contrato hasta fin de temporada, por lo que no pudo darse de alta en su nuevo club deportivo (Club Atlético Independiente de Avellaneda en Argentina) hasta el 1 de agosto (aporta documento justificativo)

. - Aporta, asimismo, el documento que firmó con el FC Barcelona, a fin de justificar las rentas exentas de gravamen por 3.000.000,00 €.

El 23 de octubre de 2012 se notificó al interesado propuesta de liquidación provisional con trámite de alegaciones y, una vez presentadas, se dictó liquidación provisional en fecha 13 de noviembre de 2012, por un importe total a ingresar de 1.622.760,38 €, en la que se considera que el contribuyente era residente fiscal en España en el ejercicio 2011, por lo que debía tributar por el IRPF.

Y en cuanto a las cantidades percibidas en concepto de rentas exentas, se considera que están sujetas al Impuesto, puesto que la indemnización recibida como consecuencia de la extinción de su contrato de trabajo surge del pacto entre las partes y no de un despido.

Dicha liquidación fue recurrida en reposición, siendo desestimadas las alegaciones en las que se fundamentaba el recurso por resolución de 21 de diciembre de 2012.

Contra esta resolución se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, la cual fue también desestimada por la resolución de fecha 2 de febrero de 2017, objeto de impugnación en el presente recurso.

SEGUNDO. -El Tribunal Económico Administrativo Central comparte el criterio de la Oficina de Gestión y estima que el recurrente tenía la condición de residente fiscal en España en el ejercicio 2011, no habiendo quedado acreditada su residencia fiscal en Argentina en dicho ejercicio.

A estos efectos, señala que son hechos no cuestionados que el contribuyente, de nacionalidad argentina, tenía contrato laboral con el FC Barcelona desde el 18 de noviembre de 2010, el cual se extingue el 4 de agosto de 2011.

Por ello, razona que hasta esa fecha el jugador estaba bajo la disciplina del citado Club, aunque el 31 de mayo viajara a Argentina para jugar el torneo Copa de América; hecho este, cesión de jugadores para jugar torneos con sus selecciones, que debe tratarse como de carácter episódico, normal y hasta obligatorio según el artículo 1.4 y el anexo 1 del Reglamento sobre el Estatuto y la Transferencia de Jugadores de la FIFA. Por lo que dicha ausencia, a efectos del cómputo de 183 días, se consideraría esporádica, salvo que el reclamante acreditara la residencia fiscal en otro país mediante el certificado fiscal justificativo de que se ha adquirido la residencia en otro Estado.

Y tras examinar las pruebas aportadas por el interesado, estima que no acreditan su residencia fiscal en otro país. Tales pruebas son las siguientes:

a) Pasaporte de D. Gerardo con sello de entrada en Argentina el 31 de mayo de 2011. Manifiesta el interesado que dicha salida se produjo como consecuencia de su incorporación a los entrenamientos para la Copa de América, a celebrar en Argentina entre los días 1 y 24 de julio. Todo ello se produjo con la autorización del Fútbol Club Barcelona, con quien tenía el contrato desde 2010. Una vez conocido que no se iba a continuar en este Club y concluida la Champions en mayo de 2011, Gerardo viajó a Argentina.

b) Formulario nº NUM000 de CONSTANCIA DE INSCRIPCIÓN EN EL IMPUESTO DE GANANCIAS DE PERSONAS FÍSICAS a efectos de IVA.

c) Documento emitido por el Contador Público Dr. Segismundo el 27-09-2012, donde certifica que el Sr. Gerardo ha presentado la Declaración Jurada del Impuesto a las Ganancias año 2011 y la Declaración Jurada de Bienes Personales año 2011.

d) Declaración presentada correspondiente al ejercicio 2011 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (modelo 210).

e) Documento emitido por el mismo Contador Público Dr. Segismundo el 19 de noviembre de 2011, donde certifica la residencia fiscal en Argentina de D. Gerardo en el año 2011, para ser presentado ante las autoridades de Hacienda de Barcelona, España.

f) Diversas informaciones periodísticas publicadas en Internet, en relación a los acaecimientos deportivos del recurrente.

Además de los anteriores, presenta inscripción en la AFIP (solicitada en su día) donde consta inscrito desde 2003, cuando presentó su primera declaración. La AFIP es la autoridad fiscal competente en Argentina.

Considera el TEAC que dicho documentos no tienen la fuerza probatoria suficiente respecto de la residencia fiscal, ni los emitidos por el Contador Público Dr. Segismundo donde certifica la residencia fiscal en Argentina de D. Gerardo en el año 2011, ya que el emisor del mismo no tiene el carácter de autoridad fiscal competente; ni el documento expedido por la AFIP: en este caso si es la Autoridad Fiscal Argentina competente para acreditarla, pero en el documento aportado solo se hace constar que está registrado en el Impuesto de Ganancias Personas Físicas, Régimen Trabajador Autónomo en el ejercicio 2003 y en el IVA del ejercicio 2006, nada relativo a su tributación por el ejercicio 2011 que acredite que ha tributado en ese Estado por un impuesto de naturaleza personal por su renta mundial.

Añade que, si bien el jugador solicitó ante la Administración la aplicación de la presunción contenida en el artículo 9 en relación con la residencia habitual del cónyuge e hijos menores dependientes, no obstante, en la liquidación practicada se manifiesta que no se ha acreditado tal circunstancia y que además de los datos que obran en poder de la Administración, consta que el cónyuge e hijos han residido en España en el ejercicio 2011.

Concluye, pues, que si bien el Sr. Gerardo pudiera tener reconocida su residencia administrativa en otro Estado, Argentina, durante el ejercicio 2011, no por ello ha de ser considerado como residente a efectos fiscales en ese Estado, es decir, que estuviera sujeto en el citado ejercicio a tributación en él por obligación personal, esto es, por su renta mundial. Por tanto, dado que hasta el 4 de agosto de 2011, el jugador estaba bajo la disciplina del club al que pertenecía, según documento firmado por las partes - el club y el jugador-, y dada la falta de fuerza probatoria de los documentos aportados por el reclamante, parece evidente que, durante el ejercicio 2011 el jugador residió en España por más de 183 días, y por ello procede declarar su condición de residente fiscal en España y, en consecuencia, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

TERCERO. -El recurrente alega en su demanda que en el ejercicio 2011 no cumplió el requisito contemplado en el apartado a) del artículo 9 de la LIRPF, pues no permaneció en España más de 183 días, ya que se marchó a Argentina el 31 de mayo de 2011 y no regresó. Manifiesta que, una cosa es que el contrato que mantenía con el FC Barcelona estuviera en vigor y otra diferente que permaneciera en territorio español, como exige la norma. Que la fecha de rescisión del contrato el día 4 de agosto de 2011 es anecdótica en el sentido de que con la misma cantidad de indemnización y sueldo se hubiera firmado el 30 de junio de 2011 (fin de temporada 2010-2011) de haber estado en España el Sr. Gerardo; de modo que la nómina de julio fue meramente simbólica porque el contrato estaba en vigor (3.282,83 € brutos o 1.598,84 € netos).

Y que tampoco cumple el requisito recogido en el apartado b) ' Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses de forma directa o indirecta'. Afirma que era evidente que el FC Barcelona iba a prescindir de sus servicios, pues los fichajes en el mercado de invierno (que se desarrolló en el mes de enero de 2011) ya dejaban en evidencia este hecho y la prensa trató abundantemente el asunto de su posible salida del FC Barcelona y los posibles clubs interesados en su fichaje. Por tanto, al salir de España hacia Argentina con toda su familia, para jugar la Copa de América, era ya evidente que no le quedaba ningún interés económico en España, salvo el cobro de su indemnización por despido, y la misma no debe entenderse que es como consecuencia de la prestación de servicios de 2011, ya que, si solo hubiese tenido contrato de jugador de enero a mayo, no se habría percibido indemnización alguna. Terminada la Copa América, firmó un contrato con el equipo argentino Club Atlético Independiente de Avellaneda por un periodo de tres años, por lo que claramente sus intereses económicos se centraban en Argentina.

Añade que la Ley 35/2006 (LIRPF) no exige la aportación del certificado de residencia fiscal, y que los documentos presentados, tanto la inscripción en la AFIP como el certificado del contador público son suficientes para acreditar su residencia fiscal en Argentina en el ejercicio 2011

CUARTO. -El artículo 9 Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

'1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél'.

La cuestión controvertida en este recurso se centra en determina si el Sr. Gerardo tenía su residencia fiscal en España en el ejercicio 2011 y por tanto debía tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Al respecto, no se discute que salió de España el 31 de mayo de 2011 hacia Argentina para participar en la Copa América con su selección y ya no regresó a España.

Pero mientras la Administración aprecia que se trató de una ausencia esporádica, puesto que estaba vinculado contractualmente al FC Barcelona hasta el 4 de agosto de 2011, fecha de extinción del contrato; el recurrente afirma que este hecho es irrelevante y que lo determinante es la permanencia física en territorio español.

El Tribunal Supremo ha declarado - si bien ante un supuesto diferente- que en un sistema como el español donde la condición de contribuyente, a los efectos de su imposición personal, viene determinada por la residencia habitual (concepto jurídico, no limitado al ámbito fiscal) descansa en otro, el de la permanencia en territorio español durante más de 183 días durante el año natural (concepto de orden físico o natural), la llamada legal a las ausencias esporádicas tiene un objeto y finalidad bien precisos, los de reforzar la regla principal, en el sentido de que esa permanencia legal no queda enervada por el hecho de que el contribuyente se ausente de forma temporal u ocasional del territorio español. No se exige una inamovilidad en el paradero para que se mantenga la permanencia legal por el periodo mínimo que fija la ley para sustentar la residencia habitual ( SSTS de 28 de noviembre de 2017 dictadas, entre otros, en los recursos de casación núms. 807/2017, 809/2017, 813/2017 y 815/2917).

Y ha precisado que ' El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida'( STS de 6 de marzo de 2018 -rec. 929/2017- recogiendo el criterio sentado en las anteriores).

Aplicando este criterio - a sensu contrario- a este supuesto, hemos de considerar que la voluntad del contribuyente de no regresar a España después de celebrar la Copa América no es determinante a efectos de acreditar su residencia fiscal. Lo relevante es que entre el 1 de enero y el 4 de agosto de 2011, el Sr. Gerardo tenía el centro de sus intereses económicos en España, dado que estaba vinculado con el FC Barcelona mediante un contrato que no se extinguió hasta el 4 de agosto, como lo demuestra el hecho de que hasta esa fecha estuviera percibiendo el salario del citado club (nómina del mes de julio de 2011, aportada como doc. 2 de la demanda). El propio recurrente reconoce que hasta que no finalizó su relación con el FC Barcelona, no pudo firmar un nuevo contrato con otro club.

Su traslado a Argentina para jugar la Copa América con su selección no puede considerarse como una desvinculación definitiva con el FC Barcelona, sino como una salida temporal en el marco cesión obligatoria de jugadores para jugar campeonatos con sus selecciones, en los términos establecido en el Reglamento sobre el Estatuto y la Transferencia de Jugadores de FIFA (artículo 1.4 y anexo 1).

Por lo que se refiere a la acreditación de la residencia fiscal en otro país, es cierto que el artículo 9 LIRPF no exige como único medio de prueba el certificado de la autoridad fiscal del Estado correspondiente, pero constituye un medio incontestable y cualificado de probar dicha circunstancia.

Como razona la SAN, 2ª de 13 de marzo de 2018 (rec 23/2015), la propia Administración admite otro tipo de pruebas, en algunos casos. En este sentido la Consulta Vinculante V1456/14, de 2 de junio, admite que la rigurosidad en la exigencia del certificado puede matizarse cuando se acredite que un ' Estado... deniegue con carácter general la emisión de este tipo de certificado'. Y en esta línea de interpretación flexible, entre otras en SAN 2ª de 16 de julio de 2009 (Rec. 157/2007), con cita de otras precedentes, se admitió la posibilidad de aportar pruebas distintas al ' certificado de residencia fiscal ', pues constaba que el país de residencia ' por ignotas razones, no tuvo a bien emitir' dicho certificado. Se afirma, así, que exigir en estos casos la aportación de la certificación quebraría el principio de proporcionalidad.

En este mismo sentido, el Tribunal Supremo ha dado especial relevancia al certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente, al declarar en Sentencia de 15 de octubre de 2012 (rec. 470/2009) que ' Tampoco el certificado del Estado de Florida sobre la residencia de la recurrente durante los ejercicios comprobados aportado a las actuaciones, ni el acta de notoriedad expedida por un Notario de Florida en la que se hace un estudio pormenorizado del pasaporte y se incorporan declaraciones de testigos y otros documentos mercantiles, pueden ser relevantes, al no poder suplir a los certificados de residencia expedidos por la autoridad fiscal competente sobre la permanencia en el territorio y el cumplimiento de las obligaciones fiscales'

Pues bien, el Sr. Gerardo no aportó el certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal Argentina (AFIP) no ha justificado su imposibilidad de hacerlo por que dicha autoridad se hubiera negado a emitirlo. Y se comparte con el TEAC que la documentación aportada en sustitución no es suficiente para acreditar esa residencia fiscal en Argentina, pues la misma sólo acreditaría que era contribuyente en dicho país a efectos de algunos impuestos y/o en ejercicios diferentes, pero no que en el ejercicio 2011 lo fuera por obligación personal y por toda su renta mundial.

En consecuencia, hemos de concluir que era residente fiscal en España en dicho ejercicio y, por tanto, tenía obligación de presentar la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

QUINTO. -La segunda cuestión que se plantea es el tratamiento de las cantidades satisfechas por el FC Barcelona al Sr. Gerardo como indemnización derivada de la extinción del contrato de trabajo y que este consideró exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7 e) LIRPF.

El TEAC, confirmando también en este aspecto el criterio de la Inspección, declara que la exención es aplicable si el despido del jugador por parte del club fue improcedente, pero no si la extinción del contrato ha sido pactada a conveniencia de las partes, como entiende que se ha producido en este caso.

Afirma que no ha quedado acreditada la improcedencia del despido, pues no existe ningún documento que justifique la motivación del despido del futbolista, ni al menos una comunicación escrita que proporcione al trabajador un conocimiento claro, suficiente e inequívoco de los hechos que se le imputan, no pudiendo contener imputaciones genéricas o indeterminadas.

Por ello considera que la carta de despido de 4 de agosto de 2011, carente de motivación al respecto, más bien pone de manifiesto una indemnización pactada entre las partes y de naturaleza distinta a la derivada de un despido improcedente.

SEXTO. -Frente a ello, defiende la parte actora en la demanda que las indemnizaciones de los deportistas profesionales se regulan en el marco de una relación laboral especial que tiene su propio Real Decreto (RD 1006/1985, de 27 de junio de 1985), cuyo artículo 15. Uno establece que ' En caso de despido improcedente, sin readmisión, el deportista profesional tendrá derecho a una indemnización, que a falta de pacto se fijará judicialmente, de al menos dos mensualidades de sus retribuciones periódicas, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo percibidos durante el último año, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, por año de servicio. Para su fijación se ponderarán las circunstancias concurrentes, especialmente la relativa a la remuneración dejada de percibir por el deportista a causa de la extinción anticipada de su contrato'.

Pone de relieve la especialidad de esta regulación, señalando que: 1º.- Establece un mínimo de indemnización correspondiente a 2 mensualidades de sus retribuciones periódicas; 2º Establece una posible concurrencia por cantidades dejadas de percibir por la extinción anticipada del contrato; 3º No establece una indemnización en función de la antigüedad en la empresa empleadora (club deportivo), sino que la indemnización se vincula a las retribuciones; 4º Se reconoce la posibilidad de que la indemnización mínima exigible de 2 mensualidades por despido improcedente pueda establecerse sin que tenga que mediar decisión judicial, sin que se desvirtúe por ello las características propias de una indemnización por despido.

Y en cuanto al cumplimiento de esta normativa en su caso, afirma que: 1º La indemnización mínima ha de ser de dos mensualidades, es decir de aproximadamente 1.180.000,00 € por las retribuciones base y 3.500,00 € por la retribución en especie; 2º Las cantidades que dejó de percibir el Sr. Gerardo ascendieron aproximadamente a 7.080.000,00 € porque le quedaba un año de contrato, circunstancia de especial relevancia en la fijación de la indemnización; 3º El propio Club certifica que la renta que percibe está exenta y por ello no le aplica retención alguna ni como residente ni como no residente.

SÉPTIMO. -El artículo 7 e) LIRF, en la redacción vigente en el año 2011, declara exentas 'las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores , en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de las sentencias, sin que puedan considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.'

En este caso, tratándose de un deportista profesional, la regulación de la indemnización por despido se contiene en el artículo 15 del RD 1005/1985, de 27 de junio ' En caso de despido improcedente, sin readmisión, el deportista profesional tendrá derecho a una indemnización, que a falta de pacto se fijará judicialmente, de al menos dos mensualidades de sus retribuciones periódicas, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo percibidos durante el último año, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, por año de servicio. Para su fijación se ponderarán las circunstancias concurrentes, especialmente la relativa a la remuneración dejada de percibir por el deportista a causa de la extinción anticipada de su contrato'.

Como señala la parte recurrente y recoge el TEAC, el Tribunal Supremo ha sentado que '( ...) la indemnización mínima por despido improcedente prevista en el artículo 15 del Real Decreto 1006/1985 debe considerarse en todo caso exenta de tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, conforme a lo dispuesto tanto en el artículo 9. Uno. letra d), de la Ley 18/1991 , para el ejercicio 1998, como en el artículo 7.e) de la Ley 40/1998 , para el ejercicio 1999, resultando así exonerada dicha cuantía de la obligación de retención a cuenta de ese impuesto' (entre otras, SSTS de 4 de noviembre de 2010 (cas. núm. 2080/2007); 28 de enero y 6 de octubre de 2011 ( cas. núms. 3213/2007 y 194/2008) ó 22 de noviembre de 2012 (cas. núm. 1898/2011).

Para llegar a esta conclusión razona que:

'(...) si nos atenemos al precedente que supuso el RD 318/1981, se observa que su artículo 10.1 estableció que la indemnización por despido improcedente comprendería un mínimo de dos mensualidades por año de servicio, sin que en ningún caso la cuantía total pudiera superar la suma de las retribuciones fijadas a percibir por el trabajador hasta la conclusión del contrato.

El mismo mínimo legal pasa luego al RD 1006/85, pero omite cualquier referencia al máximo, al confiar al juez, si no existe pacto, la fijación de la indemnización ponderando las circunstancias concurrentes, por lo que no tiene que coincidir con la retribución a que tendría derecho el deportista en el caso de que no hubiera mediado despido, pues esto no lo estableció la norma.

Por otra parte, una interpretación literal del precepto lleva a entender que la imposición del mínimo de dos mensualidades de retribución se efectúa de manera indiscriminada respecto a ambos casos de fijación de la indemnización, el contractual y el judicial, al no distinguir entre uno y otro, ya que solo establece que, a falta de pacto, será el Juez quien deba fijar la indemnización, no que sea en este último caso cuando se aplique el mínimo de dos mensualidades, ya que gramaticalmente lo que se expresa entre comas tiene un mero valor explicativo de lo que precede. En cambio, del tenor de la norma no se desprende que se haya querido fijar un límite máximo obligatorio.

Además, dado el carácter tuitivo que el Derecho del Trabajo dispensa al trabajador hay que entender que no resulta lícito un pacto indemnizatorio por debajo del mismo. El propio Real Decreto 1006/85, en su Preámbulo, define como objetivo inspirador del mismo el 'trasladar el mayor número posible de criterios procedentes de la normativa laboral común al ámbito de esta relación especial, sin olvidar las peculiaridades que se derivan de la práctica deportiva', y de ahí que el artículo 21 invoque al Derecho Laboral común como el derecho supletorio en la regulación de la relación laboral de los deportistas.

Finalmente, no cabe extrapolar la doctrina que defiende el Tribunal Supremo en relación con el personal de alta dirección a la relación especial de los deportistas profesionales, pues aún siendo ambas relaciones laborales de carácter especial responden a situaciones diferentes, siendo muy diferente la redacción de los preceptos. Así, en el RD 1382/85, en las relaciones del personal de alta dirección no existe una cantidad máxima o mínima de indemnización, por lo que habrá que estar a lo que se pacte por las partes, actuando, en defecto de lo anterior, la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, lo que es lógico porque el alto directivo se relaciona en un plano de cuasi igualdad con el empleador y de ahí que se establezca como derecho supletorio la legislación civil o mercantil y sus principios. Por el contrario, en la relación laboral de los deportistas, sí existe un límite mínimo de indemnización garantizado al trabajador, siendo este límite el que sirve a efectos del Impuesto de la Renta para reconocer la exención parcial, como estimó la Inspección, pero no un límite máximo, lo que impide aceptar la tesis de la recurrente que pretende extender la no sujeción y la exención a toda la indemnización pactada o a las retribuciones dejadas de percibir, a falta de pacto.

Hay que tener en cuenta que la propia norma, en este aspecto, hace alusión a las circunstancias concurrentes, no ciñéndose a la remuneración dejada de percibir, por lo que nada impide fijar una indemnización superior'.

OCTAVO.-Ahora bien, la doctrina que se acaba de exponer parte del presupuesto de hecho contemplado en la norma, esto es, que se trate de un despido improcedente, que es precisamente lo que cuestiona la Administración en el caso del Sr. Gerardo, sobre la base de considerar que en el documento privado de extinción del contrato, firmado el 4 de agosto de 2011, las partes proceden a resolver las relación laboral mantenida, saldando y finiquitando definitivamente cuantos derechos y obligaciones derivaban del contrato laboral celebrado. Señala que dicho documento no acredita la improcedencia del despido porque no consta ningún documento que acredite la motivación del despido del futbolista ni al menos un conocimiento claro e inequívoco de los hechos que se le imputan, no pudiendo contener imputaciones genéricas o indeterminadas; por lo que más bien pone de manifiesto una indemnización pactada entre las partes y de naturaleza distinta a la derivada de un despido improcedente.

Es preciso determinar, pues, si estamos ante un despido improcedente o ante una extinción del contrato de trabajo por mutuo acuerdo. Al respecto, esta Sala ya ha declarado (por todas, SAN 4ª de 11 de octubre de 2016 (rec. 208/2015) que ' (...) a efectos de aplicar a exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF, debe tratarse de un verdadero despido y en este caso, el único indicio de que es así, es la calificación que le dan los interesados en el acta de conciliación'.

Tratándose de una exención, hay que tener en cuenta que el artículo 14 LGT, impone una interpretación restrictiva al señalar que 'no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

Esta interpretación restrictiva ha sido mantenida por el Tribunal Supremo en relación con las normas que establecen beneficios fiscales declarando (por todas, STS de 26 de mayo de 2016 (ref. 2876/2014), que:

' (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.

Pues bien, en el caso de autos, tenemos que el contrato entre el Sr. Gerardo y el FC Barcelona terminaba el 30 de junio de 2012, y antes de su finalización ambas partes firman un documento mediante el cual el Club comunica al jugador la extinción de la relación contractual, por despido, sin expresión de causa que lo justifique; y en el mismo documento reconoce la improcedencia del despido y le ofrece una indemnización de 3.000.000,00 €. En dicho documento no aparecen concretados los criterios y cálculos en función de los cuales se ha fijado esa concreta indemnización, a pesar de que en la demanda se señala que lo ha sido según los parámetros fijados en el artículo 15 RD 1006/1985, y se efectúan unos cálculos que, sin embargo, no aparecen avalados por la documentación justificativa de los ingresos del recurrente, que permitan comprobar de manera indubitada que la indemnización sería conforme a esos parámetros.

No obstante, a efectos de valorar la verdadera causa de la extinción de la relación laboral, hay que señalar que el propio recurrente indicó que, tras disputar la Copa de América en Argentina, se incorporó a la disciplina del Club Atlético Independiente de Avellaneda el 1 de agosto de 2011 (aporta escrito firmado por el Club en el que se hace constar que el Sr. Gerardo 'se desempeña como Jugador de Fútbol de Primera División' del citado Club, con fecha de ingreso desde 01/08/2011) y que como tenía contrato en vigor con el FC Barcelona, la entidad debía de indemnizarle al buscar la salida del Club antes de terminar el contrato

Lo expuesto nos lleva a concluir que el único indicio de que se trató de un despido improcedente es la calificación que hace el FC Barcelona en el documento de extinción del contrato, pues el resto de las circunstancias inducen a afirmar que, en realidad, la extinción del contrato de trabajo obedeció a un acuerdo entre las partes, tal y como ha considerado la Administración. De las propias manifestaciones del recurrente se desprende que ninguna de las partes estaba interesada en continuar con la relación laboral? El FC Barcelona ya no quería contar con los servicios del Sr. Gerardo para la temporada siguiente, y este había firmado un contrato días antes con otro Club de Futbol para incorporarse al mismo como jugador.

En consecuencia, la Sala no considera aplicable la exención prevista en el art. 7.e) para las indemnizaciones satisfechas como consecuencia de despidos improcedentes, debiendo desestimarse también este motivo de impugnación

NOVENO. -De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA, procede imponer las costas a la parte recurrente cuyas pretensiones son desestimadas.

Vistos los preceptos legales citados,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo nº 175/2017,interpuesto por la representación procesal de D. Gerardocontra la resolución de 2 de febrero de 2017, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central.

Con imposición de costas a la parte recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.