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14/01/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 175/2018 de 28 de Octubre de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 28 de Octubre de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTIN VALERO, ANA ISABEL
Núm. Cendoj: 28079230042020100336
Núm. Ecli: ES:AN:2020:3361
Núm. Roj: SAN 3361:2020
Encabezamiento
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintiocho de octubre de dos mil veinte.
Vistos los autos del recurso contencioso administrativo
Antecedentes
Siendo Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
1.- En fecha 10 de mayo de 2012, y tras llevarse a cabo actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009, se incoaron las correspondientes actas de disconformidad.
En las actas y de los informes ampliatorios se aprecian una serie de irregularidades en el desarrollo de la actividad económica en la que figuraba dada de alta Dª Joaquina desde 2001(653.4 'Comercio al por menor de materiales de construcción'); así:
- No ha quedado acreditado el acopio de materiales para su venta por parte de Dª
Joaquina, más bien todo lo contrario, no se han obtenido las autorizaciones administrativas para que las empresas que quizá hubieran podido realizar los trabajos y obtener el material puedan llevar a cabo la adecuación de los terrenos y la extracción.
En cuanto a las otras áreas de actuación, se limitan a hacer manifestaciones escritas pero no aportan la documentación que las avalen y demuestren la ejecución y acopio de material.
- En cuanto a las facturas de transporte no queda acreditada su necesidad, puesto que las supuestas empresas compradoras dicen retirarlo por sus propios medios.
- No se aporta detalle de existencias ni ubicación de los áridos en el caso de que ya estuviesen en su poder con anterioridad al periodo a que se refiere la comprobación, pese habérsele requerido que justificara la posesión del mismo.
- Del extracto bancario de la cuenta nº NUM000 y de la diligencia de 10 de octubre se comprueba que los pagos son reintegrados al menos en su mayor parte a quienes los realizaron, en concreto a las sociedades TRAMUR, COEXMA y TRANSPORTES SALCEDO.
- Aunque los escritos y documentación aportada en su mayoría están firmados por Joaquina, el representante reconoció ante la Inspección que no están realizados por ella.
- Hay coincidencia del domicilio fiscal de Dª Joaquina y TRAMUR, es decir existe una relación entre ambos.
- De acuerdo con las manifestaciones hechas por las sociedades que figuraban en los modelos 347 y 190 del ejercicio 2008 y que atendieron los requerimientos de información realizados por la Inspección, VIDAL FERRERO, HORVIAL y ARIDOS VALDEARCOS, se deduce que ninguno de ellos son consumidores finales de los materiales adquiridos. Ello implica que en el caso de que Dª Joaquina hubiera justificado el ejercicio efectivo de la actividad, no sería la de venta al por menor de materiales de construcción, sino la de venta al por mayor, ya que se considera venta al por menor la realizada a consumidores finales, no la que se realiza para integrarlo en los procesos productivos (Regla 4 Instrucción Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre de 1990).
Por ello Dª Joaquina estaría excluida para el ejercicio 2009 de la aplicación del Régimen de estimación objetiva y del régimen simplificado en IVA.
Todas estas irregularidades vienen a demostrar que Dª Joaquina no ha dispuesto de material para vender, que el hecho de estar dado de alta en el IAE no justifica el ejercicio efectivo de una actividad empresarial para lo que se necesita, según lo contempla el Código de Comercio y que también recoge el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la disposición de los medios productivos necesarios (humanos y de capital) para llevarla a cabo.
- Si bien no puede negarse que determinados documentos y contratos frente a terceros distintos de las empresas TRAMUR y COEXMA, están firmados por Dª Joaquina y que por sus gestiones de venta (que parece ser es la que hace Dª Joaquina, según la alegación segunda) pueda percibir alguna retribución como viene a demostrar la cta. de referencia nº NUM000, que del análisis de la misma se desprende que una vez hechos los reintegros del cobro de las facturas a COEXMA, TRAMUR y TRANSPORTES SALCEDO, se pagan otros gastos que por el concepto son personales, o son impuestos por un importe de 18.360,58 €, y se incrementa el saldo a 31 de diciembre por importe de 9.423,82 €.
De todo ello se concluye que:
.- Por un lado, estamos ante una estructura económica ficticia, en la que se están expidiendo facturas que no corresponden a servicios reales, y en la que Dª Joaquina es poco más que un testaferro intermediario al servicio de sus clientes, fingiendo realizar una actividad que no existe.
.- Por otro lado, Dª Joaquina percibe por esta actividad de intermediación unas rentas por las que acaba tributando en un régimen, como es el de estimación objetiva, que le resulta muy ventajoso, pero que no es aplicable a dicha actividad
2.- El 14 de junio de 2012 se dictan liquidaciones por el IRPF y por el IVA. En ellas se analiza cual es la actividad desarrollada por la obligada tributaria a efectos de encuadrarla correctamente en el Impuesto sobre Actividades Económicas lo que determinaría la forma correcta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido; y si es correcta la liquidación que de la cuota del impuesto realiza la Inspección.
En cuanto a la actividad desarrollada por la obligada tributaria se concluye, tras analizar las características de la interesada con respecto a cada uno de sus clientes y proveedores, que ha existido una actividad económica pero en absoluto un comercio al por menor. En todo caso, el comercio sería al por mayor, actividad que no se encuentra acogida en el ámbito de aplicación de la estimación objetiva.
No obstante, considera también muy dudosa que se haya realizado este tipo de actividad, teniendo en cuenta que no ha quedado claro de dónde obtiene los áridos, y que en relación con tres entidades aparecen determinados pagos que en fechas inmediatamente posteriores les son devueltos, sin que sea creíble la explicación ofrecida por la interesada de que se correspondían con anticipos a cuenta que fueron devueltos al no haberse podido realizar las extracciones por falta de autorizaciones administrativas.
A pesar de todo lo expuesto, se reconoce en el acuerdo de liquidación que la interesada ha realizado una actividad económica que ha de encuadrarse en las actividades profesionales de intermediación, ya que se ha demostrado que en sus cuentas bancarias se ha producido un incremento de saldo y ese saldo se califica como retribución percibida por Dª Joaquina en las labores de venta.
En consecuencia, y una vez determinado que la actividad ejercida por la obligada tributaria es una actividad profesional de intermediación, declara que esta actividad no puede acogerse al régimen de estimación objetiva (IRPF) y régimen simplificado (IVA)- conforme a los cuales presentó sus declaraciones- sino que el rendimiento de su actividad económica ha de determinarse mediante el régimen de estimación directa simplificada en el IRPF y por el régimen general en el IVA.
Para el cálculo de los ingresos de la actividad, la Inspección había tenido en cuenta las cantidades que se habían abonado en las cuentas bancarias de la obligada tributaria, más el incremento de saldo de las mismas. Y como gastos, las cuotas que la interesada había abonado a la Seguridad Social pues es el único gasto del cual se tiene la justificación documental.
En el acuerdo de liquidación se corrigen los cálculos efectuados por la actuaria, al advertirse que en una parte de los ingresos no se había restado el IVA.
3- Partiendo de los hechos puestos de manifiesto en la comprobación, se inició expediente sancionador, el 10 de mayo de 2012, con propuesta de sanción de 206.366,82 € por la comisión de una infracción tributaria, calificada como muy grave, de incumplimiento de las obligaciones de facturación por emisión de facturas con datos falsos o falseadas. La base de la sanción se determina por la diferencia entre las facturas emitidas y las retribuciones de la interesada por las prestaciones de servicios de intermediación.
El 14 de junio de 2012 se dicta el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, en el que se rectifica la base de la sanción propuesta, en el sentido de considerar sancionable toda la facturación emitida por la interesada, sin restar las retribuciones por la prestación de sus servicios de intermediación, al considerar que la interesada ha emitido facturas por una actividad que no ha desempeñado, siendo la totalidad de las facturas falsas.
4.- Frente al acuerdo de imposición de sanción interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, que fue desestimada por resolución de 30 de junio de 2014.
Interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, fue también desestimado por la resolución de fecha 4 de diciembre de 2017, objeto de este recurso.
1.- Prejudicialidad penal, al estar incursa en un procedimiento penal por extracción ilegal de áridos
2.- En relación con el hecho de que las liquidaciones sean firmes: lo que se está discutiendo no son las liquidaciones sino los hechos en lo que se basa la sanción
3.- Por lo que se refiere a la prueba de la actividad de intermediación, la Inspección reduce todos sus indicios a la no existencia de acumulación de áridos, no aportando ningún documento, siendo todo disquisiciones y valoraciones, más cuando la tributación por módulos es aceptada desde hace diez años.
4.- La imputación de expedición de facturas no ajustadas a la realidad es pura especulación, y con la denegación de las pruebas propuestas no se permite acreditar las pruebas que las desvirtúan
5.- Vulneración de los principios de presunción de inocencia y de culpabilidad. Falta de motivación de la sanción impuesta.
Como ya se le indicó en vía administrativa, en las diferentes instancias, no es de aplicación en este caso la previsión contemplada en el citado artículo 180.1º LGT que impone la suspensión del procedimiento cuando la infracción pudiera constituir delito contra la Hacienda Pública, pues en el proceso penal es estaba enjuiciando la posible actuación ilícita de la interesada al desarrollar la actividad de extracción de áridos sin contar con las correspondiente autorizaciones administrativas, no un posible delito fiscal por incumplimiento de las obligaciones de facturación.
Por tanto la Sala considera que no existe la identidad exigida por el artículo 10 LOPJ y 4 LJCA para apreciar prejudicialidad penal. Tales preceptos imponen preceptivamente la suspensión del proceso contencioso-administrativo cuando exista una cuestión prejudicial de orden penal, rigurosamente no devolutiva, lo que no sólo exige la existencia de ese proceso penal condicionante, sino la identidad sustancial entre los hechos debatidos allí y los que sean objeto de controversia en este proceso (entre otras, SAN, 2ª de 27 de junio de 2013 -rec 201/2010-),
En este supuesto, en los acuerdos de liquidación se procedió a calcular los rendimientos percibidos por la interesada por el régimen de estimación directa simplificada en el IRPF y régimen general en el IVA, corrigiendo así las declaraciones presentadas por la interesada en la que se acogía al régimen de estimación objetiva (IRPF) y al régimen simplificado (IVA). Y ello al entender la Inspección que la actividad desarrollada no era la de comercio al por menor de materiales de construcción, en la que se encontraba dada de alta, sino la de 'servicios de intermediación'.
Partiendo de esta regularización, en el acuerdo de imposición de sanción se concluye que por parte de la obligada tributaria en el año 2009, no se ha justificado la efectividad de los acopios de material de árido para su posterior venta y tampoco que se haya cobrado realmente por ella el importe facturado, a la vista de la documentación aportada, es por ello que se viene a concluir que la interesada ha emitido facturas por una actividad que no ha desempeñado, y por tanto, toda las facturas emitidas por esa actividad, comercio al por menor de áridos, se emiten por operaciones que no se han realizado, y por tanto, están falseadas.
Contra esta conclusión se alza la recurrente que entiende que no se dan los requisitos indispensables para que las presunciones de la Inspección sean admisibles como medio de prueba. Afirma que el hecho cierto de que existan unas actuaciones penales donde obran las facturas y su intervención como vendedora de áridos, es prueba más que suficiente que demuestra la existencia de la actividad económica. Además la Administración ha recibido información por parte de los clientes de Dª Joaquina que determinan que han existido las entregas de mercancías que han sido transportadas por ellas mismas y que han servido para sus obras. Pone de manifiesto que en la página 8 del acta de disconformidad (IRPF) se dice que VIDAL FERRERO, S.L se dedica a la construcción de obra civil, y que para la elaboración de sus productos (mezclas asfálticas), usa la mercancía (áridos) que ha comprado a Dª Joaquina, aportando fotocopias de las facturas recibidas y copia de los pagos. En iguales términos la empresa DOMINGO CUETO (páginas 8 y 9). E iguales respuestas de TRANSPORTES SALCEDO, CONSTRUCCIONES Y EXCAVACIONES MAURICIO (COEXMA), TRAMUR, HORVIAL y ÁRIDOS VALDEARCOS, S.L. Todas estas empresas, por escrito, han presentado las facturas emitidas por Dª Joaquina, los pagos efectuados y han manifestado el uso que han hecho de los materiales adquiridos.
Que del acta de inspección se desprende que se consideran falsas las facturas emitidas a COEXMA, TRAMUR y TRANSPORTES SALCEDO. Sin embargo, no se dice nada del VIDAL FERRERO, DOMNINGO CUETO, HORVIAL y ÁRIDOS VALDEARCOS, S.L. En consecuencia, hay facturas de venta que no han sido desvirtuadas por la Administración y por ello no puede negarse la existencia de actividad, la cual entiende que ha quedado demostrada, y por tanto, no procede la imposición de sanciones tributarias.
Así, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005 -.
En otras palabras, esas presunciones son autorizadas por la Ley Tributaria para obtener, por deducción o inferencia, el carácter probado de un hecho, esto es, que se tenga por probado o se finja probado un hecho cuando a partir de una serie de indicios o datos, basados en hechos base acreditados, de donde, cuando concurre un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano con el que se trata de demostrar -en este caso, que el gasto no se produjo o no se efectúo por los importes globales contenidos en la totalidad de las facturas-, determina legalmente que se presuma este mismo. Sin embargo, la Sala ha entendido (SAN 4ª de 16 de enero de 2019 (rec. 31/2017) que tales presunciones, admisibles con ciertos límites estructurales a la hora de ejercer las potestades de comprobación y liquidación, no pueden jugar el mismo papel en materia sancionadora, la cual reclama, por traslación de los principios propios del derecho Penal, aplicables al Derecho Administrativo Sancionador, según reiterada jurisprudencia, la existencia de una prueba de cargo plena, directa y obtenida lícitamente que, por ir más allá de toda duda razonable, sea idónea para enervar el derecho constitucional a la presunción de inocencia ( artículo 24 CE ), carga de la prueba que, huelga recordarlo, y como explícitamente admite la Resolución sancionadora, recae sobre la Inspección.
En ese mismo sentido de considerar insuficiente la sola prueba de presunciones a los efectos sancionadores nos pronunciamos también, entre otras, en nuestra SAN 4ª de 2 de abril de 2014 (rec. 28/2012):
«
Ahora bien, la Sala considera que donde quiebra el juicio presuntivo del elemento de la culpabilidad, es en la consideración de que todas las facturas emitidas en el ejercicio de la actividad declarada consistente en el comercio al por menor de materiales de construcción son falsas, y que por ello, la conducta es sancionable al quedar encuadrada en el tipo del artículo 201 LGT
Por lo que se refiere a la tipificada en dicho precepto, el Tribunal Supremo en Sentencia de 22 de marzo de 2013 (rec. cas. 3785/2011) ha considerado que tiene cabida en dicho artículo 201.1 y 3 LGT 58/2003, la expedición de facturas falsas al no corresponderse con una prestación de servicios real, pronunciándose en los siguientes términos:
«
No obstante, una cosa es que se emitan facturas por una actividad inexistente, y otra distinta que se concluya, como en el caso de autos, que la actividad realmente desempeñada ha de encuadrarse en un epígrafe distinto del IAE, y en consecuencia, el rendimiento obtenido en el desempeño de la misma deba determinarse por régimen diferente a aquel al que acogió el obligado tributario.
En este caso, la propia Inspección admite que se aportaron las facturas y que determinadas empresas recibieron los materiales que emplearon para construcciones, obras o ventas posteriores, según ellas mismas declararon (VIDAL FERRERO, DOMINGO CUETO, HORVIAL Y ÁRIDOS VALDEARCOS. Y concluye que ha existido una actividad económica, pero en absoluto de comercio al por menor; sino, en todo caso, de comercio al por mayor, dado que los clientes no son consumidores finales. No obstante, como no queda claro de donde obtiene la obligada tributaria los áridos, deduce que la actividad realmente desarrollada es la de intermediación en la venta de esos áridos y no de la extracción.
Es cierto que, en relación con algunas facturas emitidas en sus relaciones comerciales con las empresas TRAMUR, COEXMA y TRANSPORTES SALCEDO, consta que se recibieron algunos pagos y en fechas inmediatamente posteriores les fueron devueltos, lo que atribuye la recurrente al hecho de que finalmente no pudiera llevarse a cabo la extracción de los áridos por falta de autorizaciones; ahora bien, esta circunstancia- relativa a tres de las empresas- no es por sí sola suficiente para considerar que todas las facturas emitidas por la obligada tributaria en el año 2009 eran falsas, y que, en consecuencia, su conducta es constitutiva de la infracción tipificada en el artículo 201.1 y 3 LGT.
A ello hay que añadir que, en el acuerdo sancionador, al justificar el requisito de la culpabilidad, se afirma que no cabe duda de que la obligada tributaria era consciente de la antijuricidad de su conducta, y del perjuicio que con la misma colaboraba a causar a la Hacienda Pública, desde el momento que estaba permitiendo una menor tributación en la actividad económica de sus supuestos clientes; y ello valiéndose del hecho de que como se hallaba incluida dentro régimen de estimación objetiva para el cálculo de rendimiento neto de la actividad en el IRPF y del régimen simplificado del IVA, no venía obligada a declarar mayores cuotas de ninguno de ambos impuestos por el hecho de emitir más facturas representativas (ficticiamente, como dijimos) de mayor nivel de ingresos.
Esto es, la Administración integra la culpabilidad, no en que la recurrente haya buscado un beneficio fiscal para sí emitiendo facturas falsas, sino que como presume que no tiene capacidad para realizar la actividad de extracción de áridos, declara probado un concreto ánimo infractor: que ha actuado en favor de sus clientes porque gracias a la falsedad cometida por la actora han podido defraudar deduciendo gastos e IVA.
Sin embargo, no consta que, más allá de los requerimientos de información, se haya seguido con las entidades destinatarias y pagadoras de las facturas, actuaciones inspectoras, a efectos de tener por acreditado que realmente se beneficiaron de una menor tributación. Y tampoco se explica por qué habrían logrado una menor tributación si la recurrente facturaba como actividad de 'comercio al por menor de materiales de construcción' en lugar de por 'servicios de intermediación', pues, en definitiva la Inspección reconoce que en determinados supuestos - distintos de las relaciones con las empresas TRAMUR y COEXMA- los materiales se recibieron por las empresas destinatarias y la recurrente percibió determinadas retribuciones, si bien, considera que ésta habría actuado como intermediaria en la venta y no realizando la extracción de áridos que vendía. Y en relación con las facturas cuyos importes fueron devueltos a las entidades pagadoras, es el caso de TRAMUR, COEXMA y TRANSPORTES SALCEDO, tampoco consta si estas empresas se habrían deducido esas facturas, logrando así la menor tributación que- según la Inspección- perseguía la recurrente con su conducta.
En consecuencia, procede estimar el recurso, anulando el acuerdo sancionador, así como las resoluciones que lo confirman.
Fallo
Con imposición de costas a la parte demandada.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.