Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 1901/2011 de 20 de Febrero de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinte de febrero de dos mil trece.

La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativo número 1901/11, interpuesto por D. Ruperto , representado por el Procurador de los Tribunales D. José Pedro Vila Rodríguez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de noviembre de 2011, Sala Primera Vocalía Primera, R.G. NUM000 , que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 30 de diciembre de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que confirmaba el acto de liquidación del Jefe de la Ofician Técnica de Valencia, derivado del acta de disconformidad nº NUM001 incoada a Doña María Luisa por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a los ejercicios 2000-2001, con una cuantía de 507.636,74 euros; habiendo sido parte en las presentes actuaciones, además del actor, la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMEROInterpuesto el recurso, previos los oportunos trámites, se confirió traslado a la parte actora para que en el término de veinte días formalizase la demanda, lo que llevó a efecto en escrito presentado el 6 de noviembre de 2012 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables, recaba se dicte sentencia que declare la no firmeza del acto liquidatorio impugnado origen de las actuaciones, con imposición de costas a la Administración.

SEGUNDOEl Abogado del Estado contestó la demanda en escrito presentado el día 25 de enero de 2013, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró aplicables, recaba sentencia que declare la inadmisibilidad del recurso o, subsidiariamente, lo desestime.

TERCEROPor providencia de 29 de enero de 2013 se ha señalado el día trece del presente mes y año para votación y fallo, en cuya fecha ha tenido lugar.

La cuantía del recurso se ha fijado en 507.636,74 euros.

Ha sido PONENTE el Magistrado Ilmo. Sr. D. TOMAS GARCIA GONZALO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMEROEn el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de noviembre de 2011, Sala Primera Vocalía Primera, R.G. NUM000 , que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 30 de diciembre de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que confirmaba el acto de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de Valencia, derivado del acta de disconformidad nº NUM001 incoada a Doña María Luisa por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a los ejercicios 2000- 2001, con una cuantía de 507.636,74 euros.

La resolución del TEAC aquí impugnada parte de los siguientes antecedentes de hecho, en los que se expresan las actuaciones seguidas por la Inspección, el acuerdo de liquidación, la reclamación ante el TEAR de la Comunidad Valenciana, su desestimación e interposición de la nueva reclamación ante el TEAC:

PRIMERO Con fecha 12 de abril de 2006 fue incoada a Doña María Luisa , por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT acta de disconformidad, modelo A02, períodos 2000 y 2001, por el concepto impositivo indicado. Doña María Luisa falleció el 16 de abril de 2003, por lo que las actuaciones inspectoras se entendieron con sus herederos: Doña Elisabeth , Doña Flor y Don Ruperto . Según el acta incoada, procede la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo por la imputación de rentas de las siguientes entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, en base a las actas levantadas a las mismas en los períodos 1998, 1999, 2000 y 2001: EDIFICIOS HOYOS, S.L, INVERSIONES CAMPANAR, S.L., VALLE BALLESTERA, S.L, e INMOBILIARIA VALLE BALLESTERA, S.L.

SEGUNDO: En fecha 14 de junio de 2006 el Inspector Regional dictó acuerdo, notificado el 20 de junio de 2006, confirmando la propuesta contenida en el acta y practicando liquidación por importe de 507.636,74 euros, desglosado en las siguientes cuantías:

Ejercicio 2000:

Cuota: 977,17 euros.

Intereses de demora: 256,59 euros.

Ejercicio 2001:

Cuota: 421.785,81 euros.

Intereses de demora: 84.617,17 euros.

TERCERO Contra el acuerdo anterior el reclamante interpuso, con fecha de 12 de julio de 2006, reclamación económico- administrativa ante el TEAR de la Comunidad Valenciana, reclamación que fue desestimada mediante resolución de fecha 30 de diciembre de 2009.

CUARTO Con fecha 25 de marzo de 2010 se interpone por el interesado recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana alegando la nulidad de las actas incoadas a las entidades transparentes de las que era socia Doña María Luisa , nulidad que había sido alegada en las correspondientes reclamaciones interpuestas por las sociedades transparentes.

En los Fundamentos de Derechoconfirma la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y en cuanto a la imputación a los socios de las bases imposibles de las sociedades transparentes fijadas a resultas de las comprobaciones realizadas mantiene su procedencia en virtud de lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1998, número 1 , y artículo 75 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, desestimando el recurso.

SEGUNDOLa parte actora en los Hechos de suescrito de demandarefiere las actuaciones seguidas, compatible con el relato de la resolución impugnada, e indica que el único motivo en que se basó la Inspección para regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo es que Doña María Luisa era socio de las entidades en régimen de transparencia fiscal de las cuatro sociedades -referidas en el fundamento precedente- a quienes han sido incoadas acta de disconformidad por el concepto de Impuesto de Sociedades, y periodos que se detallan, por lo que se modifican las bases imponibles declaradas por la contribuyente por imputación de dichas sociedades. Indica que tales Actas se encuentran recurridas, por lo que el Acta del Impuesto sobre el IRPF no puede ser firme, mientras no lo sean las incoadas por el impuesto sobre Sociedades a las sociedades transparentes.

En los Fundamentos de derechosostiene, en cuanto al fondo, que nos hallamos ante un supuesto de firmeza de las liquidaciones de los socios, al estar impugnadas las Actas por el Impuesto sobre Sociedades, con referencia a Jurisprudencia del Tribunal Supremo referida a la aplicación del artículo 122 de la Ley General Tributaria .

La Sra. Abogada del Estado en su escrito de contestación a la demandaopone inadmisibilidad del recurso en aplicación del artículo 69 c) de la Ley de la Jurisdicción , al formular como pretensión que se declare la no firmeza del acuerdo liquidatorio origen de las reclamaciones, subsidiariamente que se ha producido desviación procesal, recabando la inadmisibilidad del recurso y subsidiariamente su desestimación.

TERCEROEl régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, disponiéndose en su art. 19-1 que 'Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación', disponiéndose en el art. 19-3 de dicha Ley que 'el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación' y señalando el art. 19-5 de dicha Ley que 'las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto'.

Como indicábamos en nuestra sentencia de 10 de noviembre de 2004, recurso 774/03, -sobre la que el Tribunal Supremo , en sentencia de 2 de octubre de 2008, ha desestimado el recurso de casación en unificación de doctrina-, el Tribunal Supremo expresó en su sentencia de 1 de abril de 1996, que el régimen de transparencia fiscal fue una de las novedades más interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF y 61/1978 , de 27 de diciembre, la del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes base imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aún cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución. Más concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 y en el mismo sentido el artículo 19 de la Ley 61/1978 que 'el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente'.

Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades ( artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general ( artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento).

A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento) y mediante los actos administrativos correspondientes determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

De este modo, las modificaciones de la base imponible de la sociedad transparente y también de las reducciones, deducciones, bonificaciones, retenciones a deducir, etc., que también se imputan a los socios deben acordarse mediante el correspondiente acto administrativo, que es un acto de liquidación peculiar, por cuanto no culmina en la determinación de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, debido a la exención técnica por este Impuesto, pero sí se cuantifican todos los elementos mencionados, como son la base imponible, las reducciones, deducciones, etc., de ahí que la Sala deba afirmar de modo tajante que no es posible imputar modificación alguna de estos datos, si no es mediante un acto administrativo, legal y reglamentariamente adoptado.

Posteriormente, en la posterior evolución legislativa se ha ido reduciendo el ámbito de aplicación del régimen de transparencia, y así ya la Ley 48/1985 suprimió el régimen opcional, y más intensamente la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y modificaciones introducidas en la Ley 18/1991, hasta que fue derogada por la Disposición Derogatoria Única.3. de la Ley 49/1998. Finalmente, se acordó la desaparición de tal régimen con la Ley 46/2002 -vigente a partir de 1 de enero de 2003- que en sus Disposiciones Transitorias 1 ª y 2 ª establecen el régimen transitorio de estas Sociedades, sustituyéndolo para determinados supuestos por el de Sociedades patrimoniales.

CUARTOAcorde con la doctrina, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de la sociedad transparente, deben sustanciarse en el recurso judicial sobre el Impuesto sobre Sociedades, significando en lo que aquí interesa que como señala el fundamento de derecho segundo de la resolución de 16 de noviembre de 2011 aquí impugnada, el TEAC ha resuelto la totalidad de los recursos de alzada interpuestos contra la determinación de las bases imponibles de las Sociedades, desestimándolos en todos los casos y confirmando las resoluciones del TEAR de la Comunidad Valenciana.

QUINTOAsí las cosas, pasamos a dar respuesta a las cuestiones suscitadas por la Administración, comenzando por las invocadas causas de inadmisibilidad, que no se estiman al considerar que la declaración de no firmeza del acuerdo liquidatorio puede considerarse comprendido en la pretensión original de anulación del acuerdo del Inspector Jefe confirmando el acta de la Inspección, recabando por ello una demora en su ejecución que vendría a ser obtención parcial de aquella pretensión, por lo que pasamos a conocer sobre el fondo.

Pues bien, la cuestión se reduce a determinar si el texto aplicable del artículo 122 de la Ley General Tributaria conlleva la respuesta que pretende la actora, cuestión que ha sido abordada por la Sala, y así en el fundamento decimoquinto de su sentencia de 18 de mayo de 2011, recaída en el recurso 168/2010 , señalábamos:

' También es doctrina reiterada del Tribunal Supremo ( SSTS de 24 de septiembre de 1999 -rec. cas. nº 7501/1994 ), 23 de diciembre de 2008 -rec, cas. para unificación de doctrina nº 253/2005- y 6 de abril de 2009 -rec. cas. para unificación de doctrina nº 216/2005., entre otras muchas), que las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones- autoliquidaciones en las que no cuantifica cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.

Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: 'Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza', lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado en este caso la liquidación girada a la sociedad, a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad, sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos (...)'.

Acorde con lo expuesto no cabe duda alguna que nos hallamos extra muros de la aplicación del artículo 122 de la Ley General Tributaria , ya que las actas incoadas a las referidas cuatro Sociedades en transparencia fiscal son firmes en vía administrativa, y los pronunciamientos que puedan contener los fallos de las sentencias recaídas en los recursos en sede judicial que se hayan podido interponer tendrán en su momento las consecuencias derivadas de su ejecución, pero no desvirtúan la ejecutividad de los actos liquidatorios aquí impugnados.

SEXTOPor todo lo expuesto procede la desestimación del recurso, con condena en costas a la actora por imperativo del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , en su actual redacción.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo número 1901/11, interpuesto por D. Ruperto , representado por el Procurador de los Tribunales D. José Pedro Vila Rodríguez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de noviembre de 2011, Sala Primera Vocalía Primera, R.G. 2690- 2010, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 30 de diciembre de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que confirmaba el acto de liquidación del Jefe de la Ofician Técnica de Valencia, derivado del acta de disconformidad nº NUM001 incoada a Doña María Luisa por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a los ejercicios 2000-2001, con una cuantía de 507.636,74 euros; con condena en costas.

Notifíquese la presente sentencia, haciendo saber a las partes que la misma es firme, no cabiendo recurso ordinario de casación, atendida la cuantía del recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por El/La Ilmo/a. Sr/a. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, el Secretario, doy fe.