Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 233/2011 de 22 de Febrero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de febrero de dos mil doce.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con el número 233/2011 , seguido a instancia de SOS CORPORACIÓN ALIMENTARIA SA, entidad representada por la procuradora Doña Celina Casanova Machimbarrena y defendida por la letrado Doña Fernanda Matoses García-Valdés, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de mayo de 2011 (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG 211/2011 y 3182/2010), siendo demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, sobre retenciones IRPF y sanción por infracción grave

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 20 de junio de 2011 fue presentado escrito por la Procuradora indicada , en nombre y representación de SOS CORPORACIÓN ALIMENTARIA SA, interponiendo recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 4 de mayo de 2011 (Sala 1ª, Vocalía 6ª , RG 211/2011 y 3182/2010).

SEGUNDO.- Admitido a trámite el escrito se tuvo por interpuesto el recurso , se acordó su sustanciación de acuerdo con lo previsto en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción contenciosa-administrativa, teniendo por personado y parte al Procurador indicado, y reclamado el expediente de la administración demandada, se dio traslado a la recurrente para que presentara demanda; Evacuado el traslado conferido dentro de plazo, formuló escrito de demanda, en el que tras expresar los hechos y fundamentos que estimó de aplicación al caso , terminó suplicando que se dictara sentencia declarando la no conforme a derecho la Resolución impugnada, anulando la liquidación y sanción que confirma.

TERCERO.- Dado traslado de la demanda, la Abogacía del estado presentó escrito de contestación , en el que suplicaba que se dictara Sentencia desestimando el recurso , en mérito a los hechos y fundamentos que estimó de aplicación al caso.

CUARTO.- Las partes presentaron escritos de conclusiones, en los que tras exponer los fundamentos que estimaron de aplicación al caso, reiteraron los pedimentos contenidos en sus escritos de demanda y contestación.

QUINTO.- Cumplimentados los trámites, quedaron los autos pendientes que señalamiento para votación y fallo, el cual quedó fijado para el día 15 de febrero de 2012.

Fundamentos

PRIMERO.- La Resolución que es objeto de recurso estimó parcialmente la reclamación RG 211/2010 , confirmando la liquidación practicada por la Inspección por lo que hace a la cuota tributaria, procediendo a la anulación en lo que alcanza a los intereses de demora a favor del mismo, en los términos señalados en el fundamento de Derecho tercero; y desestimó la reclamación RG 3182/2010 confirmando la Resolución sancionadora impugnada, por considerarse ajustada a Derecho.

Los hechos que han dado lugar a la regularización , en la parte que ahora discrepa la demandante, son los siguientes: Entre las retribuciones recogidas en la declaración modelo 190 con la clave A se incluyen las cantidades satisfechas a Don Eulalio y Don Higinio, practicándose la correspondiente retención a los tipos establecidos para los empleados por cuenta ajena. No obstante , la Inspección considera que estas retribuciones no se corresponden con el concepto de empleados por cuenta ajena, sino con retribuciones relacionadas con su condición de Administradores de la entidad, por lo que procedería una retención del 35%.

No procede regularización toda vez que aquellas bases y retenciones ya se incluyeron por los perceptores en sus correspondientes declaraciones-liquidaciones del IRPF.

El sujeto pasivo ha declarado entre las cantidades imputadas a Don Higinio una exención de 60.101,21 ? en el periodo de abril de 2005 por la realización de trabajos en el extranjero, en virtud de lo establecido en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto. Tal retribución se corresponde con un "bonus" percibido por el Sr. Eulalio, por su dedicación en la compra de AMERICAN RIC.E. y por su ocupación personal y directa desde la adquisición a su gestión. Después de reiterar debida justificación de los trabajos realizados en el extranjero en 2005 , concluye la Inspección que dicha exención no resulta procedente, al no realizarse aquel trabajo en interés de una sociedad no residente, ya que la retribución se corresponde con las deducidas de las funciones propias de Consejero de la sociedad matriz del Grupo, que es a quien va a beneficiar una compra ventajosa y una gestión eficaz.

Igualmente procede calificar como retribuciones de administradores y practicar la correspondiente retención, respecto de las rentas satisfechas a los administradores Don Eulalio y Don Higinio a través de las empresas UNIÓN DE CAPITALES SA y ALVAN SA , como se desprende del acta del Consejo de SOS ARANA DE ALIMENTCIÓN SA de 2 de febrero de 1999 ( diligencia nº19), sin que por el sujeto pasivo se haya aportado contrato alguno de prestación de los servicios que se dicen retribuidos, a pesar de haber sido requeridos por la Inspección.

SEGUNDO.- Los motivos que opone la parte actora para fundamentar el recurso giran en torno a tres cuestiones: 1) La ampliación del plazo del procedimiento inspector, que a su juicio carece de causa justificada; 2) La existencia de dilaciones en el procedimiento computadas indebidamente, porque no se fijó plazo para aportar documentación y no se hizo la advertencia correspondiente; 3) La exención de 60.101 ,21 ? no considerada por la Inspección, debe contemplarse como una problema de prueba; 4) La improcedencia de la sanción impuesta.

TERCERO.- 3.1.Por lo que respecta a la duración del procedimiento, la demandante alega que el mismo se inició el día 14 de febrero de 2007, y finalizó mediante acuerdo 30 de julio de 2009, si bien el plazo se amplió por acuerdo de 18 de diciembre de 2007, notificado al interesado el día 26 de diciembre de 2007 , conforme al artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . De ese periodo se descontaron 772 días como consecuencia de dilaciones imputables al obligado. No obstante, la demandante considera que la ampliación del plazo no se encuentra justificada, conforme exige el artículo 150 de la LGT, que requiere un motivo preciso y concreto para la ampliación. Por tanto, como quiera que no existe una causa justa que permita la ampliación del plazo, el acuerdo de ampliación es nulo por no estar basado en una dificultad lícita.

La Abogacía del estado se opone al motivo , alegando que la demandante no efectuó ninguna alegación a la propuesta de ampliación de la actuaria, al acuerdo de ampliación, ni suscitó esta cuestión en vía económico-administrativa. No obstante, dice, las razones de la ampliación obran en el acuerdo de ampliación debidamente pormenorizadas, y prueba de la necesidad de la ampliación son las 80 diligencias practicadas.

3.2. La regulación del procedimiento y su duración aparece recogida en el artículo 150 de la LGT 58/2003, de acuerdo con el cual: "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto Administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo , con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad , la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

2.Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de Derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos , el obligado tributario tendrá Derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán , asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras."

El artículo 31 del Real decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, disponía que "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este reglamento."

A continuación el artículo 31 bis bajo el título "Cómputo del plazo", establecía las "Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente".

El artículo 31 ter (introducido por DF 1ª del R.D. 136/2000 , de 4 de febrero ) establecía en materia de ampliación de plazo que " 2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate.La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso , sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente sedicte.

3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación ."

3.3. Tal y como invoca la parte actora la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación constituye una excepción que ha de motivarse , tanto en la propuesta como en el acuerdo de ampliación; sin que sea suficiente al efecto reseñar que concurre uno de los supuesto legales , toda vez que es preciso que ese supuesto se explicite y se motive , en relación a la concreta situación del contribuyente. Es necesario, en suma, motivar en qué consiste la complejidad que legitima la ampliación, lo cual no es sino la expresión de la exigencia impuesta en los preceptos transcritos, sino que es consecuencia obligada de la ley 30/1992, de 27 de noviembre (artículo 54.1 e )) - ST.S., Sala 3ª, Sección 2ª, de 7 de abril de 2011 , rec. 872/2006, con cita en la de 31 de mayo de 2010)-

La eventual estimación del motivo ( artículo 150.1 LGT y 31 ter RGIT) no permite, sin embargo, otra consecuencia que la prevista en el artículo 150.2 a) de la LGT, es decir , que no se tenga por interrumpida la prescripción durante el plazo señalado en el apartado 1, lo que pudiera incidir en la prescripción del Derecho de la Administración a liquidar, cosa que tampoco sucedería en este caso.

3.4 Del examen del expediente se desprende que el 15 de noviembre de 2007, se le comunica al obligado las circunstancias que determinan la especial complejidad exigida en la norma reglamentaria, y se le concede un plazo de 10 días para alegaciones.

La propuesta de ampliación justifica la necesidad de ampliar el plazo de duración, en atención al número de tributos comprobados (Sociedades, I.V.A., Retenciones e ingresos a cuenta del trabajo personal y actividades profesionales, retenciones a cuenta imposición no residentes , retenciones e ingresos a cuenta de capital mobiliario, y por arrendamientos inmobiliarios, declaración anual de operaciones y declaración recapitulativa de entregas y adquisiciones intracomunitarias); el volumen neto de operaciones; la dispersión de operaciones - Madrid , Guipúzcoa, Córdoba, Jaén , Granada Canaria, Valencia, Sevilla, Cantabria, Alicante, y Murcia; la realización de importante operaciones de reestructuración en el periodo comprobado y en el anterior ( absorción de Cuetara y de SOS en 2000-2001 , y en 2002-2003), lo que requiere el estudio individualizado de la misma, lo que comporta una dificultad técnica añadida como consecuencia de la integración de las contabilidades de las entidades; toda la gestión se lleva a cabo en Guipúzcoa, por KOIPE CORPORACIÓN SA; tenencia de filiales en diversos países - Portugal, Holanda, Reino Unido, Italia, Alemania, etc. respecto de los que se han realizado operaciones que influyen en la tributación del grupo; el número de empleados que alcanza los 2.500; el número de facturas emitidas y número de apuntes contables.

La parte no efectúa alegaciones a la propuesta. La Resolución de ampliación de 18 de diciembre de 2007 hace suya la propuesta que hemos sintetizado (folios 16044 a 16058). Observamos que la misma se ha fundamentado correctamente , en base a las circunstancias concurrentes , exponiendo y razonando de forma pormenorizada la necesidad de ampliar el plazo, en atención a la concurrencia de causa legal - complejidad de las actuaciones-; y una vez seleccionada la causa que permite ampliar el plazo de duración del procedimiento , tanto la propuesta de ampliación como el acuerdo han relacionado las circunstancias que determinan esa complejidad y la necesidad de que en el caso particular se amplíe el plazo. Se han cumplimentado las exigencias legales que son precisas para proceder a la ampliación , motivando y justificando la necesidad de la ampliación de forma adecuada, en atención a la complejidad de la investigación. Debe desestimarse el motivo.

CUARTO.- El segundo motivo se desenvuelve en torno a las dilaciones habidas en el expediente (772 días de dilaciones imputables al obligado). La parte demandante alega que no se ha producido ninguna interrupción de la actividad administrativa en la visita de Inspección, por lo que no resulta posible considerar ajustado a Derecho ninguna ampliación del plazo con apoyo en estas dilaciones. Además, añade la actuación inspectora no ha fijado plazo para la entrega de documentación solicitada, e incluso en algunas de las diligencias no se hace advertencia de las consecuencias del retraso que la entrega de la misma ocasionaría al contribuyente.

El motivo no puede prosperar. El artículo 31 bis del RGIT , bajo el título "Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente", excluye del cómputo del plazo de máxima duración de las actuaciones los periodos de interrupción justificada así como los periodos de dilaciones que son imputables al obligado, entre los que se encuentran los lapsos de tiempo en los que no se cumplimentan las solicitudes de la Administración, en el plazo otorgado al efecto. No obstante, ello no impide la práctica de diligencias en los periodos de interrupción, conforme dispone expresamente el párrafo cuarto del artículo 31 bis. El precepto establece que:

1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comcomprobación e investigación , así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados , este plazo será de doce meses.

b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.

c) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa.

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario , el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales. (...)

4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".

El examen del expediente evidencia que en la primera diligencia se advierte al interesado de la obligación que le incumbe en ordena facilitar la información y documentación que se le solicite, con las consecuencias legales establecidas en el artículo 31 bis, es decir, el cómputo del plazo de duración con exclusión de aquellos periodos en los que no se haya aportado la documentación debidamente cumplimentada. Esa advertencia inicial es suficiente a efectos de poner en conocimiento del interesado las consecuencias legales que su falta de atención a los requerimientos puede comportar en el seno del procedimiento; interpretación que hemos mantenido, entre otras , en Sentencia de fecha 18 de mayo de 2011 ( recurso 293/2011 ) , en la que se puso de manifiesto que del artículo 31 bis del RGIT no se desprende la interpretación que efectúa el demandante, puesto que el mismo no exige que la advertencia se vaya realizando en cada diligencia, como parece sugerir, de modo que como quiera que la prevención se hizo en la primera diligencia , es suficiente a efectos de poner en conocimiento del interesado las consecuencias de los requerimientos.

Por lo demás, la parte invoca genéricamente que no se le han otorgado algunos plazos, pero no aclara ni especifica en qué supuestos se ha producido esa vulneración legal , y en qué forma tal actuación ha comportado una vulneración de su Derecho de defensa. En este sentido, no podemos desconocer que las actuaciones realizadas fuera de plazo no son invalidantes salvo que comporten una irregularidad con proyección sustancial en el Derecho de defensa, en cuyo caso, provocarán la anulación de la actuación ( artículo 63.3 de la Ley 30/1992 ). Nada de ello puede constatarse del alegato del demandante, razón por la que debemos desestimar el motivo.

QUINTO.- Resta por examinar el motivo referente a la aplicación del artículo 7.p) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, que no aplicó la Inspección, en atención a las circunstancias que expusimos en el fundamento de derecho primero. Consideró que dicha exención no resulta procedente, al no realizarse el trabajo que determina el abono de una percepción a la que se le aplica una exención, en interés de una sociedad no residente , ya que la retribución se corresponde con las funciones propias de Consejero de la sociedad matriz del Grupo, que es a quien va a beneficiar la labor de gestión que es retribuida.

Sobre lo rendimientos abonados a Don Higinio, por trabajos realizados en el extranjero, se encuentra un "bonus", en el que la demandante SOS CORPORACIÓN ALIMENTARIA SA aplicó la exención del artículo 7.p) de la Ley 40/1998. La Inspección entendió que no procedía la exención porque los trabajos realizados en el extranjero - compra y gestión de AMERICAN RICE- no son a favor de esta entidad americana , sino a favor del propio Grupo SOS CUÉTARA del que es Consejero. La Inspección constata que la negociación en Estados Unidos es llevada a cabo por el Sr. Luis Andrés y un equipo de personal allí desplazado a estos efectos, entre los que no se encuentra el Sr. Eulalio . Concluye afirmando que no ha quedado probado que los trabajos se hayan efectuado a favor de la entidad extranjera adquirida ( AMERICAN RICE). Consecuentemente, se declara improcedente la exención y como quiera que la retribución de 60.101,21 ? no se incluyó en la declaración I.R.P.F. se procede a exigir la correspondiente retención.

La actora considera que estamos ante un problema de prueba, pero que es la Inspección la que debe probar cuanto expone. Tal argumento olvida lo establecido en las normas que disciplinan la materia que nos ocupa. En efecto, el artículo 7.p) de la Ley 40/1998 , considera rentas exentas:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de esteste impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A . 3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

El primer requisito es , por tanto, que los trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en el extranjero. Este hecho debe ser probado por la parte que pretende hacer valer la exención, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT ( " En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su Derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"). La carga de la prueba es exigible al obligado tributario, puesto que es él quien hace valer el supuesto de hecho que conforma la exención - audiencia Nacional, Sala de lo contencioso-administrativo, sección 4ª, Sentencia de 30 Mar. 2011, rec. 84/2010 -

En el mismo sentido , la Sentencia de 26 de enero de 2011 (Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4 ª , sentencia de 26 Ene. 2011, rec. 188/2009 ). Y además, dicha Sentencia establece los requisitos precisos para aplicar la exención : " CUARTO.- ....Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidaentidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito , esto es , que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"

QUINTO.- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos. Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible a l obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ). " Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante".

En el acuerdo impugnado se expone de forma pormenorizada las pruebas que ha considerado la Inspección para llegar a las conclusiones que determinan la regularización ( esencialmente las Actas del Consejo de administración de 19 de febrero de 2004) , de las que se desprende que los trabajos en el extranjero para la adquisición de AMERICAN RICE fueron llevados a cabo por Don. Luis Andrés y un equipo del GRUPO SOS, entre los que no se encontraba el Sr. Eulalio ; por tanto, en defecto de cualquier otra prueba, se entiende que los trabajos que desplegó dicho señor se encuadran dentro de las funciones de alta dirección que le correspondían dentro del grupo, y a favor de este, que es el que realiza la compra de la entidad AMERICAN RICE; todo ello con el fin de obtener una red de venta con proyección internacional, conforme resulta de la pruebas examinadas por la Inspección.

SEXTO.- Por último, la demandante combate la sanción impuesta. Consiste en dejar de ingresar la parte de la deuda correspondiente a las retenciones e ingresos a cuenta del IRPF de los periodos mensuales que se prolongan desde enero de 2003 a diciembre de 2005, consecuencia de los pagos hechos a favor de las entidades ALVAN SA y UNIÓN DE CAPITALES SA que constituyen retribuciones de los Consejeros Delegados Srs. Eulalio Higinio ( artículos 79 a) LGT 1963 y 191 de la LGT 2003 ). La demandante discrepa de la aplicación que del artículo 184.3 de la L.G.T. 2003 que ha efectuado la Administración , en el sentido de que se le impone la sanción agravada, por utilización de personas interpuestas, toda vez que el uso de una persona jurídica no tiene por objeto ocultar la identidad de los perceptores de renta, puesto que no existe inconveniente en que los trabajos en cuestión se lleven a cabo en sede societaria. Alega que los pagos articulados a través de las entidades indicadas a favor de los señores Eulalio Higinio y su calificación no deriva sino de una interpretación acerca de los trabajos desempeñados por estos, por lo que entiende que no es procedente la sanción.

La sanción se aplicó únicamente respecto de las retenciones no efectuadas por la demandante por los pagos que realizó a favor de los señores Eulalio Higinio, a través de las dos sociedades ALVAN SA y UNIÓN DE CAPITALES SA, una vez que se constató que eran pagos que venían realizándose como retribuciones de trabajo personal a favor de los administradores ( artículo 16.2 e) de la Ley 40/1998 ). Ello motivó la correspondiente regularización porque esas cantidades no habían sido declaradas.

Por consiguiente la Inspección aplicó los artículos 193.3 y 4 y 184.3 de la LGT 2003, que considera infracción muy grave la utilización de medios fraudulentos; y especifica que son medios fraudulentos" la utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad , haya hecho figurar a nombre de tercero , con o sin su consentimiento , la titularidad de los bienes o Derechos, la obtención de rentas o ganancias patrimoniales o la realización de operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona" .

Es precisamente el caso contemplado, porque durante los ejercicios comprobados - e incluso antes- la entidad demandante satisfizo a los señores Eulalio Higinio, en su condición de consejeros delegados del grupo, sendas cantidades mensuales que se relacionan en el acta y en el acuerdo sancionador, como retribuciones de trabajo ( hecho reconocido por Don Higinio y calificado como pequeños complementos a la retribución); por tanto, la retribución no declarada y carente de retención, realizada a través de una sociedad interpuesta, solo puede tener por objeto la ocultación del hecho imponible , que es lo que se sanciona a través del tipo agravado. No se trata de una cuestión de interpretación o discrepancia, como sostiene la demandante, sino de la existencia de la ocultación de una renta gravable ( artículo 16.2 e) y 82 de la Ley 40/1998 ) mediante la utilización de una persona jurídica, que ha impedido la tributación que hubiera correspondido. Por lo tanto, debe confirmarse la sanción.

SÉPTIMO.- Debe desestimarse el recurso , sin que proceda efectuar pronunciamiento sobre las costas causadas, dado que no resultan méritos para ello, de acuerdo con los criterios de temeridad o mala fe que establece el artículo 139.1 de la L.J.C.A., en la versión original, que es aplicable por razones temporales, conforme a lo establecido en la Disposición Transitoria única de la Ley 37/2011 de 10 de Octubre (medidas de agilización procesal).

Vistos los preceptos legales citados,

Fallo

DESESTIMAMOS

EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO promovido por SOS CORPORACIÓN ALIMENTARIA SA, entidad representada por la Procuradora Doña Celina Casanova Machimbarrena y defendida por la letrado Doña Fernanda Matoses García-Valdés , contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 4 de mayo de 2011 (Sala 1ª, Vocalía 6ª, RG 211/2011 y 3182/2010) , por ser conforme a derecho; sin pronunciamiento sobre las costas causadas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. magistrado ponente , hallándose constituida en audiencia Pública, de lo que yo, la Secretario, doy fe.