Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 258/2010 de 08 de Febrero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a ocho de febrero de dos mil doce.

La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativonúmero 258/2010, interpuesto por el Procurador D. Ignacio Aguilar Fernández, en representación de D. Luis Miguel contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de abril de 2010, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de mayo de 2007, recaía en reclamación NUM000 y NUM001 , relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998, liquidación y sanción; habiendo sido parte en las presentes actuaciones la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMEROInterpuesto el recurso, previos los oportunos trámites, se confirió traslado a la parte actora para que en el término de veinte días formalizase la demanda, lo que llevó a efecto en escrito presentado el 12 de mayo de 2011, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables, solicita:"(...) dicte en su día sentencia por la que, estimado el recurso contencioso administrativo interpuesto por Luis Miguel contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de abril de 2010, ordene la revocación y anulación de las mismas por no ser ajustada a Derecho".

SEGUNDOEl Abogado del Estado contestó la demanda en escrito presentado el día 30 de junio de 2011, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró aplicables, recaba sentencia que desestime el recurso, confirmando la resolución impugnada por ser conforme a derecho, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada la propuesta y admitida, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual se señaló para votación y fallo de este recurso el día 1 de febrero de 2011, en cuya fecha ha tenido lugar.

La cuantía del recurso se ha fijado en 1.984.568,10 €.

Ha sido PONENTE la Magistrada Ilma. Sra. Dª ANA MARTIN VALERO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- D. Luis Miguel interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2010, que del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de mayo de 2007 que, a su vez, había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en fecha 1 de agosto de 2003, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivada de la anterior de fecha 3 de diciembre de 2003.

SEGUNDO.-La resolución impugnada parte, como antecedentes fácticos, del acta de disconformidad incoada al recurrente el 21 de julio de 2003, y correspondiente informe ampliatorio, de los que resultaba una regularización, entre otros aspectos, por:

A.- Retribuciones en especie por la venta de acciones de RADIOTRÓNICA.

La presente actuación se deriva de la realizada cerca de AG ACTIVOS Y PARTICIPACIONES S.A, filial al 100% de La Corporación Banesto que ha sido completada con Acta A02 nº NUM002 de 11 de julio de 2002 de Retenciones e Ingresos a Cuenta del IRPF, en la que se exige a AGAPSA (en la actualidad ELERCO, S.A) un ingreso a cuenta por importe de 118.561.320 ptas, correspondientes a las retribuciones en especie que la Inspección considera se han producido en la venta de acciones de RADIOTRONICA S.A. al recurrente a precio inferior al de mercado.

Que dicha operación se venta se produce porque la Corporación Banesto, interesada en deshacer su participación en RADIOTRONICA S.A., contrata una operación de desinversión con Santander Investment, cuya propuesta es aceptada por BANESTO S.A. que controla el 100% de La Corporación Banesto, y ésta a su vez el 100% de AGAPSA, propietaria del 50,175% de las acciones de RADIOTRONICA S.A.

En el Informe el actuario detalla los términos del contrato con Santander Invesment, llegando a la conclusión de que La Corporación Banesto y AGAPSA contratan para la operación de RADIOTRÓNICA, a través de un contrato con Santander Investment, a un Equipo Directivo Ampliado, a los que tienen que vender las acciones de RADIOTRONICA a un precio inferior al de mercado.

El Equipo Directivo Ampliado recibe 802.500 acciones (24,947% del total) a un precio de 2.700 ptas./acción, en una operación en la que simultáneamente se vende a 36 inversores institucionales, la mayoría de ellos totalmente desvinculados de La Corporación Banesto o de RADIOTRONICA S.A. a un precio de 4.500 ptas./acción.

Gran parte de la propuesta de Santander Investment está basada en la Contratación de un Equipo Directivo Ampliado cuya retribución se verificará, si la operación llega a buen fin, y al término de la misma, con una retribución en especie consistente en la venta de acciones por debajo del precio de mercado.

El Equipo Directivo Ampliado estaba constituido, por una parte por los Sres. Everardo y Hilario , directivos de RADIOTRÓNICA, que a través de la empresa GURUGU INVERSIONES adquieren 159.100 acciones de RADIOTRÓNICA; y por otra parte, por los Sres. Marcos y Luis Miguel , que a través de la empresa ESCALOFENIA, adquieren 643.400 acciones de RADIOTRÓNICA.

Por lo que hace referencia a la realización concreta de la operación de venta de acciones de RADIOTRONICA, SA, la Inspección manifiesta que la retribución en especie a los componentes del Equipo Directivo Ampliado es una retribución a unas personas físicas y son éstas las que devengan unos derechos de adquisición de acciones de RADIOTRONICA, S.A en las condiciones pactadas en el mandato de Santander Investment. Estos derechos devengados por personas físicas son ejecutados por personas jurídicas propiedad de las mismas.

En el caso concreto del recurrente, ESCALOFENIA y la otra sociedad constituida al efecto tienen por objeto la administración de los valores mobiliarios a las que los componentes del Equipo Directivo Ampliado han cedido sus derechos derivados del contrato de Santander Investments con la aquiescencia de La Corporación Banesto y dentro de ésta a AGAPSA. Como el reclamante no tiene ningún tipo de vínculo laboral con RADIOTRONICA, S.A ni con AGAPSA, deben ser consideradas las retribuciones en especie como derivadas de rendimientos de servicios profesionales. El Sr. Luis Miguel , al detentar la titularidad del 50% del capital de ESCALOFENIA, S.A, la retribución en especie de la actividad profesional desarrollada asciende a 579.060.000 ptas, y el ingreso a cuenta correspondiente es de 115.812.000 ptas, esto es, el 20% de 579.060.000 ptas. Por tanto, se consideran como rendimientos íntegros de la actividad profesional la suma de 579.060.000 ptas más 115.812.000 ptas, esto es, 694.872.000 ptas.

B.- Disminuciones patrimoniales obtenidas por operaciones sobre el futuro del 'SP 500', en el Chicago Mercantil Exchange (CME), a nombre y por cuenta de Renta 4 SVB, S.A realizadas a través de dos miembros del CME, Unión Cal Limited y Prudencial Securités.

La Inspección consideró que lo único que ha quedado acreditado es que Renta 4 ha realizado por su cuenta y en su nombre las operaciones sobre el SP 500 de las que se derivan las pérdidas que se pretenden compensar, pero sin que se haya aportado justificación de que estas operaciones corresponden al sujeto pasivo, por lo que, de acuerdo con los artículos 28.2 , 114.1 y 115 de la Ley General Tributaria , no se debe admitir la disminución patrimonial derivada de ellas por no haber aportado soporte documental u otro tipo de prueba que permita acreditar la existencia de estas pérdidas en el patrimonio del obligado tributario. En consecuencia, se aumenta la base imponible regular declarada en el ejercicio 1998 en 31.890.342 ptas, al no admitirse el cómputo fiscal de la disminución patrimonial declarada.

TERCERO.-El recurrente opone en su demanda los siguientes motivos de impugnación:

I.- Prescripción del derecho de la Administración a recaudar las deudas liquidadas como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección.

II.- Subsidiariamente, improcedencia de la regularización practicada por imputación de una supuesta retribución en especie de actividad profesional como consecuencia de la compra de las acciones de RADIOTRÓNICA.

III. Improcedencia de la regularización practicada en cuanto a las disminuciones patrimoniales por operaciones realizadas en contratos de futuros sobre el 'SP 500' y de la sanción impuesta en relación con este concepto

IV.- Subsidiariamente, improcedencia de la sanción impuesta sobre la cuota liquidada correspondiente a la regularización por las pérdidas derivadas de las operaciones sobre el 'SP 500',

CUARTO.-Se invoca, pues, en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración a recaudar las deudas liquidadas, como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras iniciadas en fecha 18 de junio de 2002. Y ello por dos razones: a) la fecha de la notificación válida del Acuerdo de liquidación, 2 de septiembre de 2003, se produce más allá del plazo establecido en el art. 29 LDGC, que concluyó el 18 de agosto de 2003; y b) El cómputo que la Inspección realiza, tomando como dies ad quem la fecha del Acuerdo de liquidación y no la de su notificación, se ha realizado teniendo en cuenta una dilación que se califica como imputable al contribuyente, que no merece tal calificación.

QUINTO.-Sostiene el recurrente que se ha incumplido el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, puesto que la fecha de notificación válida del Acuerdo de liquidación, 2 de septiembre de 2003, según se determina en la propia resolución del TEAC, se produce más allá del plazo establecido por el artículo 29 LDGC (que concluyó en el peor de los casos el 18 de agosto de 2003), ya que se encuentra sentado y consolidado por la jurisprudencia que el dies ad quem del plazo establecido en este precepto viene referido a la fecha de notificación válida del acto de liquidación (en el supuesto que nos ocupa el 2 de septiembre de 2003) y no la fecha en la que éste se dicta (11 de agosto de 2003). Estima que no hay intento válido de notificación con anterioridad al 2 de septiembre de 2003, fecha en que comparece su representante ante la Oficina Técnica y comienza a desplegarse la eficacia del acuerdo de liquidación por subsanación de los defectos de notificación.

SEXTO.-Tiene razón el recurrente cuando afirma que el dies ad quem del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no es la fecha en que se dicta el acuerdo de liquidación, como consideran tanto el TEAR como el TEAC, sino la fecha de su notificación.

En este sentido se ha pronunciado de manera expresa el Tribunal Supremo en Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (rec. 2780/2008 ) que tras citar sentencias anteriores en las que se trataba esta cuestión de forma incidental, concluye que '(...) es la solución acorde con la regla general en materia de notificaciones de actos administrativos puesto que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, los actos de notificación tienen la «finalidad material de llevar al conocimiento» de sus destinatarios los actos y resoluciones «al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva» sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre , FJ 4 ; 55/2003 , de 24 de marzo , FJ 2), por lo que constituye una «condición de eficacia» del acto que se quiere notificar [ Sentencia de esta Sala de 10 de enero de 2008 (r ec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto]. Sólo «desde que se lleve a cabo correctamente y con la seguridad de que ha llegado al conocimiento del destinatario del acto puede éste desplegar sus efectos» [ Sentencia de 2 de octubre de 1999 '.(rec. cas. núm.131/1995 ), FD Primero].

Y señala que Idéntica solución se desprende, aunque no resulte aplicable al caso por razones temporales, de lo previsto en el art. 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando señala que «se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en elapartado 2 del artículo 104 de esta ley ».

SÉPTIMO.-Una vez sentado lo anterior, es preciso concretar la fecha en que tuvo lugar la notificación del acuerdo de liquidación.

Según resulta del expediente administrativo, y se consigna en la resolución impugnada, la secuencia cronológica de la notificación del Acuerdo de liquidación dictado el 11 de agosto de 2003, es la siguiente:

El 7 de agosto de 2003, el representante del recurrente - D. Ernesto , con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, Pº DIRECCION000 NUM003 -, presenta escrito de alegaciones ante la Oficina Técnica, en la Delegación de Cádiz, en el que advierte que durante el periodo vacacional del mes de agosto de 2003, su domicilio a efectos de notificaciones es el de AVENIDA000 , nº NUM004 ( URBANIZACIÓN000 ), Conil de la Frontera (Cádiz). La entrada de este escrito se registra en la Delegación de la AEAT de Madrid el 28-08-2003 con el nº de registro NUM005 .

El 11 de agosto de 2003 se dicta Acuerdo de liquidación, que se intenta notificar el 12 de agosto de 2003 en el DIRECCION000 , NUM003 , haciéndose constar en diligencia de esta misma fecha, que personado el Agente Tributario no se encuentra a nadie, dejando diligencia de aviso. En dicha diligencia se identifica al interesado como sujeto pasivo y a D. Paulino (padre de D. Ernesto ) como representante.

En diligencias de 13 de agosto de 2003 se hace constar que, personado el Agente Tributario en Alcobendas, DIRECCION001 NUM006 y Clemencia , NUM007 , se le indica que ya no vive en el primero, y en cuanto al segundo, que el interesado está de vacaciones y no regresará hasta primeros de septiembre, dejando diligencia de aviso de publicación en el BOCM. En dicha diligencia se identifica exclusivamente al interesado.

En diligencia de fecha 25 de agosto de 2003, se hace constar que personado D. Paulino en la Dependencia Regional de Inspección con el objeto de atender el aviso de 12-08-2003, no se le hace entrega del acuerdo de liquidación por no ser representante del interesado ni acreditar autorización alguna.

El 18 de agosto de 2003 se publica en el BOCAM anuncio de notificación por comparecencia ( art. 105.6 LGT ).

El 2 de septiembre de 2003 se entrega a D. Ernesto , representante del interesado, el acuerdo de liquidación.

A la vista de lo expuesto, el TEAC pone de manifiesto que la Oficina Técnica, una vez vencido el plazo de presentación de alegaciones dictó el acuerdo de liquidación y lo intentó notificar en el domicilio que figuraba en el expediente como el señalado por el representante a efectos de notificaciones, dado que el escrito de 07-08-2003, presentado en la Delegación de Cádiz, no tuvo entrada en laDependencia Regional de Inspección de Madrid hasta el 28-08-2003. Por ello se acudió al procedimiento contemplado en el artículo 105.6 (notificación por comparecencia). Posteriormente, el 2-09-2003 se entregó al representante copia del acuerdo de liquidación.

Y concluye que, expuesto lo que antecede, es válida la notificación efectuada en mano al representante en fecha 2 de septiembre de 2003, y habiendo interpuesto reclamación ante el órgano competente, en las distintas instancias procedimentales, cabe entender subsanado los posibles defectos en la notificación del acuerdo de liquidación.

En el mismo sentido, el TEAR de Madrid, declara que 'en el presente caso, los defectos en la notificación por comparecencia alegados por el interesado (dirigirse los intentos de notificación a domicilio distinto del indicado a efectos de notificaciones, identificando a persona distinta del representante y falta de constancia en el expediente de la publicación del anuncio de notificación en el tablón de anuncios de la Delegación de Madrid) no afectan a la validez del acto, como pretende el interesado, sino a su eficacia, la cual, a juicio de este Tribunal, se produce el día 2 de septiembre de 2003, fecha en que se notifica en mano al representante del interesado el acuerdo de liquidación (..)'

OCTAVO.-La conclusión sentada en vía económico administrativa de que válida notificación del acuerdo de liquidación tuvo lugar el 2 de septiembre de 2003, no es objeto de impugnación en esta sede contencioso administrativa.

Por tanto, aceptando la misma, es evidente que desde la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras el 18 de junio de 2002, hasta esa notificación el Acuerdo de liquidación el 2 de septiembre de 2003 se superó el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, pues, aún computando el plazo de 61 días de dilación imputable al interesado entre el 27/11/2002 y el 27/01/2003, dicho plazo de doce meses vencía el 18 de agosto de 2003, tal y como declaró el TEAC; con la consecuencia de que tales actuaciones no habrían interrumpido el plazo de prescripción para liquidar el ejercicio 1998.

El dies a quo del plazo de prescripción es el 21 de junio de 1999, con lo que el plazo de cuatro años finalizaría el 21 de junio de 2003, de modo que cuando se notifica válidamente el acuerdo de liquidación el 2 de septiembre de 2003, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar dicho ejercicio 1998.

NOVENO.-Manifiesta el Abogado del Estado que el hecho de que el TEAC afirme que fue válida la notificación de 2 de septiembre de 2003 no quiere decir que no fueran válidas y produjeran sus efectos los intentos de notificación efectuados anteriormente.

Tal afirmación no puede ser acogida, puesto que, tanto el TEAC como el TEAR, cuando realizan esa afirmación están lo hacen como conclusión de que los intentos de notificación previos fueron defectuosos. Y, efectivamente, si bien es cierto que el escrito presentado por el representante del contribuyente en la Delegación de Cádiz en fecha 7 de agosto de 2003, indicando un nuevo domicilio para notificaciones durante el mes de agosto, no tuvo entrada en la Delegación de la AEAT de Madrid hasta el 28 de agosto de 2003, y por ello no pudo tenerse en cuenta al realizar las notificaciones del acto de liquidación; no obstante, los intentos de notificación realizados en el domicilio que tenía designado el contribuyente no se hicieron con los requisitos legalmente establecidos, y por tanto no pueden tener esa consideración de intentos válidos de notificación a efectos de considerar que la misma se realizó dentro del plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras.

Se ha de recordar que el artículo 105, puntos 3 , 4 y 6 de la Ley General Tributaria vigente en el momento de producirse las notificaciones controvertidas, es decir, la número 230/1963, de 28 de diciembre, establecía, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 , lo siguiente:

'3. En los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos, las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción, así como de la fecha, la identidad de quien recibe la notificación y el contenido del acto notificado.

4. La notificación se practicará en el domicilio o lugar señalado a tal efecto por el interesado o su representante. Cuando ello no fuere posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado anterior

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado o su representante, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad.

6. Cuando no sea posible realizar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria, y una vez intentado por dos veces, se hará constar esta circunstancia en el expediente con expresión de las circunstancias de los intentos de notificación. En estos casos, se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia, por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado en el «Boletín Oficial del Estado», o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte'.

Pues bien, la notificación en el domicilio designado por el interesado a efectos de notificaciones, cual era el de su representante legal, se intentó una sola vez, con el resultado de ausente, y en consecuencia, no puede afirmarse que tuviera lugar ese doble intento de notificación que permitía la notificación por comparecencia. Y tampoco tuvo lugar esa doble notificación en el domicilio fiscal del contribuyente.

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado, debiendo anularse la liquidación impugnada, así como la sanción derivada de la misma.

DÉCIMO.-Por todo lo expuesto procede estimar el recurso; sin que en la actuación de las partes se aprecie temeridad o mala fe a los efectos del pronunciamiento sobre costas.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Fallo

ESTIMARel presente recurso contencioso administrativonúmero 258/2010interpuesto por la representación procesal deD. Luis Miguelcontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de abril de 2010, que se anula, al haber prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1998; sin condena en costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes con indicación de que contra la misma cabe recurso de casación ante el Tribunal Supremo, que se preparará ante esta Sala en el plazo de diez días desde el día siguiente al de su notificación.

Así, por ésta nuestra sentencia de la que se llevará testimonio a los autos de su razón, lo pronunciamos mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Fue publicada la anterior Sentencia en la forma acostumbrada. Madrid, a