Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 275/2011 de 25 de Abril de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veinticinco de abril de dos mil doce.

Visto por la Sección Cuarta de laSala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con elnúmero 275/2011, seguido a instancia deD. Modesta, representado por la Procuradora Dª Mª Pilar Azorín Albiñana López y asistido del Letrado D. Germán Rodrigo Chaqués contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de abril de 2011, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 30 de noviembre de 2009, que confirmaba la denegación de la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación del IRPF, ejercicio 2002; siendo demandada la Administración del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en fecha 28 de junio de 2011, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión por decreto de fecha 30 de junio de 2011, y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 28 de octubre de 2011, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando:" (...) dicte sentencia por la que, con estimación de la presente demanda, deje sin efecto la resolución impugnada, declarando la procedencia de la devolución resultante de la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada en su día por mi mandante y, en consecuencia, el derecho a la devolución de ingresos indebidos por diferencia entre ese importe y el ingresado por la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2002, esto es cuatrocientos doce mil ciento siete euros con ochenta y tres céntimos (412.107,83 €), más los correspondientes intereses de demora que se devenguen".

TERCERO.-El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 5 de diciembre de 2011, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.

CUARTO.-Por providencia de esta Sala, se señaló para votación y fallo de este recurso el día 18 de abril de 2012, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

La cuantía del procedimiento es de 412.107,83 €.

Siendo ponente la Ilma. Sra. Doña ANA MARTIN VALERO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Dª Modesta interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de abril de 2011, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 30 de noviembre de 2009, que confirmaba la denegación de la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación del IRPF, ejercicio 2002.

En primer lugar, ha que poner de manifiesto que este recurso se ha deliberado conjuntamente con el nº 278/2011, interpuesto por el hermano de la recurrente D. Rogelio , en el que la cuestión litigiosa es idéntica a la que aquí se suscita.

SEGUNDO.-La resolución impugnada parte, en síntesis, de los siguientes antecedentes fácticos:

1.- En su día el sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el IRPF del ejercicio 2002, de la que resultó una cuota diferencial positiva de 497.947,40 €, y en la que hizo constar, entre otras alteraciones patrimoniales, una ganancia patrimonial total de 2.722.642,43 €, y una pérdida patrimonial de 142.035,82 €, derivadas ambas de la venta de acciones de ENACO, S.A, realizada en fecha 27 de mayo de 2002.

2.- En fecha 30 de abril de 2007 la interesada presentó ante la gestora solicitud de rectificación de aquella autoliquidación, en base a los siguientes argumentos:

Que en fecha 27 de mayo de 2002 transmitió 1.391.214 acciones de la sociedad ENACO, S.A por un importe total de 10.419.272,77 €, generándose una ganancia patrimonial de 2.580.606,63 €.

Que las acciones transmitidas procedían de una operación societaria entre las entidades GUIPO, S.A y ENACO, S.A, efectuadas en 1998 acogiéndose al régimen especial previsto en el Título VII del Capítulo VII de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, por lo que, las fechas y los valores de adquisición declarados para determinar aquella ganancia patrimonial mantenían el valor y la antigüedad previos a 1998.

Que en fecha 12 de mayo de 2005 se formalizó con relación a la sociedad ENACO, S.A, acta de disconformidad por el Impuesto de Sociedades de 1998, en virtud de la cual no se admitió la aplicación del señalado régimen especial a la citada operación societaria.

Que con fecha 2 de febrero de 2006 se formalizó con relación a D. Juan Pedro acta de disconformidad, por el IRPF 1998, por la que se practicó liquidación con las fechas y valores de adquisición actualizados, según la regularización propuesta por la Inspección para las acciones de ENACO, S.A al no considerar la Administración la procedencia de aquel régimen especial.

Que habiéndose rechazado por la Administración la aplicación de aquel régimen especial a la operación de fusión entre ENACO, S.A y GUIPO S.A sus efectos deben extenderse a todos los implicados, por aplicación de la doctrina de los actos propios.

Debe entenderse modificados los valores de adquisición y antigüedad de las acciones de ENACO, S.A recibidas por el contribuyente en virtud de la fusión con GUIPO SA, fijándose un nuevo precio de adquisición mínimo para ENACO, S.A de 74.827 ptas/acción, antes del split de 60 acciones nuevas por cada una antigua que se llevó a cabo (esto es, el nuevo valor de adquisición sería de 1.247,12 ptas) siendo la nueva fecha de adquisición el 11 de noviembre de 1998. Que en consecuencia, el resultado de aquella transmisión arrojaría una plusvalía de 51.847.201 €; y por ello, solicita la devolución de las cantidades correspondientes a la diferencia entre lo declarado y las que correspondería de admitirse la solicitud de rectificación, más los correspondientes intereses de demora.

3.- El Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Castellón dictó en fecha 3 de julio de 2007 acuerdo por la que se desestimaba la solicitud de rectificación, argumentándose que las liquidaciones a que se hacía referencia, efectuadas a la mercantil ENACO y a su hermano D. Juan Pedro , no son firmes por haber sido objeto de reclamación y por tanto no pueden ser utilizadas como base para rectificar la cuantificación de las operaciones de venta de acciones realizadas en 2002.

4.- Frente a dicho Acuerdo interpuso la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAR de la Comunidad Valenciana, que fue desestimada por resolución de 30 de noviembre de 2009, en la que se decía, reproduciendo el fallo del pronunciamiento del TEAC recaído en la reclamación económico administrativa RG- NUM000 y NUM001 , que la entidad ENACO S.A no había quedado excluida de la aplicación de aquel régimen especial del Título VIII del Capítulo VIII de la Ley 43/1995, al haberse estimado la reclamación interpuesta por la referida sociedad. Y en otro orden de cosas, tras reproducirse el artículo 102 Ley 43/1995 , se dice que la aplicación del mismo al caso analizado conlleva la no actualización del coste de adquisición de las acciones de ENACO, S.A.

TERCERO.-Esa resolución fue impugnada en alzada ante el TEAC, que desestima el recurso argumentando que la construcción jurídica de la recurrente yerra en la premisa que la soporta, cual es los efectos jurídicos que pueden producir los actos administrativos anulados en virtud de resolución o sentencia firme.

Que dicho Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 8 de noviembre de 2007 acordó estimar la reclamación económico administrativa interpuesta por ENACO, SA contra la liquidación practicada por la Inspección por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1998 (en la que se consideraba improcedente el acogimiento a aquel régimen especial previsto por el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995), al concurrir la prescripción del derecho de la Administración a practicar aquella liquidación; resolución que ha adquirido firmeza.

Que además, en fecha 30 de noviembre de 2009, el TEAR de la Comunidad Valenciana falló las reclamaciones económico administrativas interpuestas por D. Juan Pedro , hermano del reclamante, y por los herederos el difunto padre del reclamante, D. Donato , acordándose su estimación, y, por ende, la anulación de las liquidaciones practicadas por la Inspección sobre la base de la improcedencia del diferimiento de las rentas manifestadas en aquellas operaciones mercantiles de fusión, sobre la base del pronunciamiento del TEAC de fecha 8 de noviembre de 2007.

En consecuencia, puesto que la declaración del Impuesto de Sociedades presentada por ENACO, S.A por el ejercicio de 1998, acogiéndose al régimen especial de fusiones resulta inatacable, debe estarse a la misma y, por ende, a las presentadas por los socios amparándose en el artículo 102 Ley 43/1995 , en las que no integraron plusvalía alguna con origen en tales operaciones mercantiles, resultado ajustadas a derecho; y al mismo tiempo, igualmente resultarán ajustadas a derecho aquellas autoliquidaciones que presenten tales socios al tiempo de enajenarse las acciones de ENACO, S.A recibidas en su día, haciendo constar la plusvalía que atenderá, por lo que hace al precio y fecha de adquisición, a las que resultan originarias de las acciones de GUIPO, S.A que se entregaron a cambio de las acciones de ENACO, S.A que se recibieron.

Añade que, aún en el caso de que se hubiera dictaminado la procedencia de la liquidación practicada a ENACO, S.A para el ejercicio 1998, tampoco procedería la rectificación que ahora se pretende, pues los beneficiarios de aquellas operaciones mercantiles realizadas en 1998, entre ellos el reclamante, optaron por acogerse a aquel régimen especial, difiriendo las plusvalías a un momento posterior, esto es, a la fecha en la que acabaron transmitiendo las acciones recibidas en tales procesos de concentración mercantil. En términos cuantitativos, de resultar correctas las cifras ofrecidas por el reclamante en sus diferentes escritos, la plusvalía acumulada obtenida con la venta de aquellas acciones de ENACO, SA en 2002 sería de 7.669.758,49 €, de los que 7.360.760,06 € se habrían devengado en 1998 (debiendo tributar una cuantía inferior, en aplicación de los coeficientes correctores) y 309.607,93 € en 2002. Así, resultaría que, habiendo diferido el contribuyente e 1998 la tributación de aquellos 7.360.760,06 € (sin computar la aplicación de los coeficientes de abatimiento), al acogerse al aquel régimen especial de tributación, ahora, una vez prescrito el derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación por el IRPF del ejercicio 1998, o el derecho del propio interesado a instar la rectificación de aquella autoliquidación o presentar una eventual declaración complementaria, pretende la interesada dejar de tributar por aquella plusvalía que difirió bajo la argumentación de que resultaba improcedente tal diferimiento

CUARTO.-La recurrente reitera en la demanda la postura defendida en vía administrativa, alegando que al haber considerado la Administración que el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII Ley 43/1995, era improcedente, por negación de la propia naturaleza de la operación de fusión por absorción realizada, no cabe sino regularizar la situación tributaria de los socios por inaplicación del citado régimen, ya que la Administración se encuentra vinculada por sus propios actos. Y en nada obsta que el TEAC haya anulado esa liquidación por prescripción dado que la actividad administrativa ha desplegado todos sus efectos respecto a la cuestión de fondo, ya que esa anulación de las resoluciones de la ONI se produce por una cuestión formal, como es la aplicación de la institución de la prescripción.

Por tanto, estima procedente la rectificación solicitada ya que considera que no cabe exigir la aplicación del régimen especial que afecta al tratamiento de una ganancia patrimonial en el IRPF de los socios, negando por el contrario, su aplicación a efectos del Impuesto sobre Sociedades en las empresas implicadas.

QUINTO.-Estas alegaciones no desvirtúan las consideraciones de la resolución impugnada, que son compartidas por la Sala.

En efecto, la entidad ENACO, S.A presentó declaración por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1998, acogiéndose al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995. Y si bien fue objeto de liquidación por parte de la Administración, al considerar que no era procedente la aplicación de dicho régimen especial, ésta fue anulada por el TEAC, y por tanto, aquella declaración devino firme, con independencia de los motivos de esa anulación.

La aplicación de ese régimen especial determina para los socios, según lo dispuesto en el art. 102 Ley 43/1995 , un régimen especial de diferimiento, que supone la no integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto por esas operaciones de fusión, absorción o escisión en el ejercicio en que éstas tienen lugar, sino posteriormente, cuando se trasmiten los títulos recibidos; y, por otra parte, que la valoración, a efectos fiscales, de los títulos recibidos se realice por el valor que tenían con anterioridad los títulos entregados.

En el caso de autos, la aplicación de ese régimen de diferimiento determinó que el incremento patrimonial derivado de la operaciones de fusión entre ENACO, S.A y GUIPO, S.A no fuera objeto de tributación en el ejercicio 1998, sino posteriormente en el año 2002, cuando son trasmitidas las acciones de ENACO, S.A -recibidas por la recurrente en aquella operación a cambio de acciones de GUIPO, S.A-; siendo el valor de adquisición que hay que tener en cuenta a la hora de calcular el incremento patrimonial, el valor de adquisición original de los títulos entregados de la entidad GUIPO, S.A. Así lo declaró la recurrente en su autoliquidación presentada en el ejercicio 2002, y por tanto, no procede su rectificación en los términos pretendidos

SEXTO.-Así, no cabe acoger la pretensión de que se declare improcedente la aplicación de aquel régimen especial a que se acogió en el año 1998, pues, la consecuencia de esa declaración no sería la actualización del valor de adquisición de las acciones de ENACO, S.A a su valor en el año 1998 y la modificación de su antigüedad, sino que tendría que haber tributado en dicho ejercicio por las alteraciones patrimoniales puestas de manifiesto en aquella operación, y resulta que ya ha prescrito tanto el derecho de la Administración para liquidar el mismo, como el derecho de los obligados tributarios para solicitar la rectificación de las liquidaciones correspondientes a ese ejercicio, en las que no se incluyó en la base imponible esas alteraciones patrimoniales, al aplicar el régimen de diferimiento expuesto.

Como recuerda la STS de 6 de febrero de 2012 (rec. 1928/2008 ), al amparo de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones no se pueden revocar opciones de tributación permitidas por las normas reguladoras del tributo que fueron ejercitadas en tiempo y forma por el sujeto pasivo, pues el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados.

SÉPTIMO.-Por ello, ha de desestimarse el presente recurso y confirmar la resolución administrativa impugnada, sin que haya lugar a efectuar condena en costas, conforme a la norma general establecida en el artículo 139.1 de la LRJCA .

Vistos los preceptos legales citados,

Fallo

DESESTIMAR

el recurso contencioso administrativonº 275/2011promovido por la representación procesal deDª Modestacontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de abril de 2011, por ser conforme a derecho; sin pronunciamiento sobre las costas causadas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes con indicación de que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Fue publicada la anterior Sentencia en la forma acostumbrada. Madrid, a