Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 290/2016 de 20 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000290/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01967/2016

Demandante: Brigida

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a veinte de noviembre de dos mil diecinueve.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso contencioso administrativo registrado con el número 290/2016, interpuesto por DOÑA Brigida, representada por el Procurador D. Francisco de Paula Martín Fernández y asistido del Letrado D. Alfonso S. Holgado Mediavilla, contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de febrero de 2016, por la que se desestima la reclamación formulada por Dª Brigida, en condición de sucesora de su madre Dª Beatriz fallecida el 16 de abril de 2008, contra el acuerdo de liquidación de 17 de mayo de 2012 dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, por el concepto de IRPF correspondiente al ejercicio 2006 y del que resulta una deuda tributaria de 746.769,29 euros .

Ha sido parte demandada la Administración del Estado, representada y asistida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Po r la expresada recurrente se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado el día 14 de abril de 2016 contra la resolución antes mencionada; acordándose su admisión a trámite mediante Decreto de 18 de abril de 2016,y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 1 de septiembre de 2016, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando: "...que habiendo por presentado este escrito, junto con sus documentos, se sirva admitirlos y tener por evacuado el trámite de DEMANDA DE RECURSO CONTENCIOSO contra (i) la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de Febrero de 2016, notificada el 16 de Febrero de 2016, recaída en la Reclamación NUM000; y (ii) el Acuerdo de Liquidación de fecha 17 de Mayo de 2012 dictado por el Inspector Regional adjunto de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2006, para que en su mérito, y previos los trámites legales oportunos, incluido el recibimiento del recurso a prueba, en su día se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de pleno derecho, o en su defecto su anulabilidad, dejándolos sin efecto, y se condene a la Administración demandada a devolver a mi representada la cantidad satisfecha en concepto de liquidación tributaria, en suma de SETECIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS SESENTA Y NUEVE EUROS CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (746.769,29 €), más los intereses de demora y con imposición de costas a la Administración demandada."

TERCERO.-La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 10 de octubre de 2016, en el cual y tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la imposición de costas a la parte actora.

CUARTO.-Acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada la propuesta y admitida, se presentó por las partes escrito de conclusiones; tras lo cual se señaló para votación y fallo de este recurso el día 13 de noviembre de 2019, en que se deliberó y votó, y habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

QUINTO.-La cuantía del recurso se ha fijado en 746.769,29 €.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Santos Honorio de Castro García, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en este proceso la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de febrero de 2016, por la que se desestima la reclamación formulada por Dª Brigida, en condición de sucesora de su madre Dª Beatriz fallecida el 16 de abril de 2008, contra el acuerdo de liquidación de 17 de mayo de 2012 dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, por el concepto de IRPF correspondiente al ejercicio 2006 y del que resulta una deuda tributaria de 746.769,29 euros.

SEGUNDO.-La referida liquidación toma como referencia los siguientes antecedentes, consignados todos ellos en la resolución del TEAC que aquí es objeto de impugnación:

1º) La obligada tributaria, D. Beatriz, presentó en su día declaración-liquidación por el IRPF ejercicio 2006, con una cuota diferencial a ingresar de 54.103,18 euros.

En la misma había reflejado la siguiente ganancia patrimonial, declarada como obtenida en 2006 con un período de generación superior a un año e integrada en la parte especial de la base imponible: fecha de transmisión 20/07/2006; fecha de adquisición 31/01/1984; valor de transmisión 13.538.002,00 euros; valor de adquisición (actualizado en caso de inmuebles) 73.584,82 euros; ganancia patrimonial inicial 13.482.417,18; número de años de permanencia 11; reducción aplicable 13.165.476,22 euros; ganancia patrimonial reducida no exenta imputable a 2006 298.940198 euros.

2º) Con fecha 10/05/2011 se notificó a la aquí recurrente, como única heredera y sucesora de dª Beatriz fallecida el 16/04/2008, la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras por los referidos concepto y ejercicio y con un alcance parcial y limitado, al objeto de comprobar la ganancia de patrimonio derivada de la aportación de fincas realizada a la sociedad DESARROLLO CALATRAVA S.L.

3º) Tras lo anterior, mediante comunicación notificada el 17/11/2011, se amplió el alcance de las actuaciones a la comprobación de las ganancias de patrimonio derivadas de las operaciones efectuadas con las fincas inscritas en el Registro de la Propiedad nº 2 de Ciudad Real, en el tomo NUM001 libro NUM002 de Ballesteros, folio NUM003 la finca nº NUM004 y folio n° NUM005 la finca nº NUM006.

4º) Con el resultado de las actuaciones se instruyó acta de disconformidad A02 NUM007 en fecha 01/02/2012 por el concepto y período comprobado; en la cual se hacía constar:

1. A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no deben computarse 6 días.

2. La obligada tributaria aportó en la constitución de la Calatrava, según escritura de 20/07/2006, las fincas siguientes: las dos terceras partes proindivisas de las fincas números NUM008 y NUM006.

3. En la documentación se observa que el 29/03/2006 se había formalizado escritura elevando a público el documento privado de opción de compra, en el que consta que la obligada tributada concedió a las sociedades Estudios y Comercio Internacional SL y Almería lnvestments and Projects SA un derecho de opción de compra transmisible e inscribible sobre aquellas participaciones indivisas, por un plazo de tres años y por el precio de 1.315.465 €, el cual tenía la consideración de pago a cuenta del precio total de la compraventa fijado en 13.154.655 €, por lo que se deduciría del mismo. También se estipulaba que las sociedades optantes podrán ejercitar la opción de compra dentro del plazo convenido de tres años, debiendo en su caso abonar los 11.839.190 € restantes.

4. En la constitución de Desarrollo Calatrava consta que la finca NUM004 fue valorada en 11.678.750 € y la NUM006 en 170.440 €, ascendiendo el total a 11.839.190 euros; recibiéndose a cambio las participaciones sociales número 1 a 1.183.919 por valor de 11.839.190 €; teniendo ambas fincas la carga la opción de compra a que se ha hecho ya referencia e indicándose expresamente que en dicho importe de la valoración se ha deducido la prima de la opción.

5º) El representante de la obligada tributaria manifestó mediante diligencia que en la autoliquidación se había padecido un error en la casilla 404, en relación a las aportaciones realizadas para la constitución de la entidad Desarrollo Calatrava, debiendo añadirse a la valoración el dinero en efectivo que asciende a 1.696.810 €, que igualmente había sido aportado a esa entidad.

6º) El motivo de la regularización obedece a que se considera que la obligada tributaria ha realizado dos operaciones mercantiles distintas en momentos asimismo distintos, cada una con entidades mercantiles y sobre un derecho diferentes: a Estudios y Comercio Internacional SL y Almería Investments and Projects SA, les transmite el día 29/03/2006 un derecho de opción de compra, y, en cambio en cuanto a Desarrollo Calatrava SL, la operación consiste en aportar los solares objeto de la referida opción de compra, valorados por el mismo importe pendiente cobro de 11.839.190 € -que resulta del precio total fijado 13.154.655 descontando la prima de opción de compra de 1.315,485 €-.

7º) Así la regularización practicada consistió en:

i) Considerar el importe recibido por la concesión de la opción de compra como una ganancia de patrimonio imputable a 2006, obtenida con un periodo de generación inferior a un año; razón por la que se integra en la parte general de la base imponible que se ajusta positivamente en el importe de 1.315.475 euros.

ii) En cuanto a la ganancia patrimonial integrada en la parte especial de la base imponible, derivada de la aportación de fincas en la constitución de la mercantil Desarrollos Calatrava: se modifica el valor de transmisión declarado (restando el importe aportado en efectivo y que por error se incluyó en el valor de las fincas a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial); modificándose asimismo el valor de adquisición adaptándolo a los gastos justificados en el curso de las actuaciones.

De ello resulta: valor de transmisión, 11.839.190 euros; valor de adquisición (actualizado en caso de inmuebles), 65.83 5,96 euros; ganancia patrimonial inicial, 11.773.354,04; reducción aplicable, 11.513.668,80; ganancia patrimonial reducida no exenta imputable a 2006, 259.685,24 euros. En consecuencia, se ajusta negativamente la BI en su parte especial, ya que en vez de una ganancia por importe de 296.940,96 se toma la de 259.685.24 euros; con ajuste negativo de 37.255.72 euros.

8º) Tras la firma del acta se presentó escrito de alegaciones, en el que se manifestaba la disconformidad en relación a que la ganancia obtenida por la concesión de la opción de compra se integrase en la parte general en vez de en la parte especial de la BI.

9º) Mediante Acuerdo de 17 de mayo de 2012, dictado por el Inspector Regional adjunto de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, se confirmó la propuesta contenida en el acta; si bien se modificó el cálculo de los intereses de demora: cuota 585,725,13 euros; intereses de demora 161.044,16; y deuda 746.769,29 euros. El acuerdo fue notificado a la interesada el día 29 de mayo de 2012.

10º) Disconforme con el acuerdo anterior, con fecha 31 de mayo de 2012 la interesada presentó reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, la cual fue registrada con la referencia RG 3094/2012.

En las alegaciones formuladas y tras ponérsele de manifiesto el expediente, se aducía sustancialmente:

a) La ganancia patrimonial derivada de la concesión de la opción de compra debe incluirse en la parte especial de la base imponible y no en la parte general. Se citaba al respecto determinada jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 6 de julio de 2005 y 2 de junio de 2008), en la que se considera el contrato de opción como un negocio en que el concedente se desprende de una serie de facultades vinculadas con la propiedad, por lo que se considera no admisible que la ganancia patrimonial nazca en el momento de la concesión de la opción.

b) Si la opción debe considerarse como un elemento patrimonial, si se concede sobre un bien adquirido con más de un año de antelación la ganancia habrá de incluirse en la parte especial de la base imponible; entender lo contrario supondría un trato discriminatorio para con el vendedor de la opción que posteriormente transmite el bien, en relación a otro obligado tributario que hiciese la enajenación sin existir la opción de compra.

c) En apoyo del criterio que sostiene invoca la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 22 de abril de 2008, en la que se incluyen las ganancias patrimoniales derivadas de la concesión de una opción entre las rentas a integrar en la base imponible especial.

d) En conclusión, se solicita que la ganancia de patrimonio derivada del contrato de opción se incluya en la base imponible especial tributando al 15%, aplicándose los coeficientes reductores en función de la antigüedad, siendo 11 el número de años transcurridos desde la adquisición de las parcelas.

e) En otro orden de cosas, y dado que la comunicación ampliando el alcance de las actuaciones a las ganancias derivadas de la opción de compra se notificó en fecha 17 de noviembre de 2011, se considera que procede declarar prescrito el derecho de la administración para determinar dicha deuda tributaria; recordándose a este respecto que la comunicación de inicio notificada en fecha 10/05/2011 tenía únicamente un alcance parcial, estando su objeto limitado a comprobar la ganancia de patrimonio derivada de la aportación de fincas realizada a la sociedad DESARROLLO CALATRAVA S.L.

11º) Mediante la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de Febrero de 2016, notificada el 16 de Febrero de 2016, se desestima la referida reclamación; constituyendo la misma el objeto del presente recurso jurisdiccional.

TERCERO.-Se ejercita en el actual proceso una pretensión de plena jurisdicción, en la que, junto a la anulación tanto de la referida resolución del Tribunal Económico Administrativo Central como el acuerdo de liquidación de 17 de Mayo de 2012, se postula además que se condene a la Administración demandada a devolver a la demandante el importe de 746.769,29 €, más los intereses de demora.

Tal pretensión pivota sobre los siguientes argumentos:

a) La concurrencia de nulidad de pleno derecho, o en su caso anulabilidad, respecto al acuerdo de ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras, al que se reprocha la falta de motivación.

b) La prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, dado que la comunicación inicial de las actuaciones inspectoras tuvo sólo un alcance parcial.

c) En cuanto al fondo, existencia de error en la calificación del negocio jurídico que ha motivado la regularización, ya que la percepción económica que determina la tributación no proviene en realidad de una prima de opción de compra, sino del pago del precio de una compraventa.

d) La procedencia de integrar en la base imponible especial del IRPF la ganancia patrimonial derivada de la compraventa de una 1/5 parte en proindiviso de las fincas registrales NUM004 y NUM006.

Por su parte del Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración demandada, se opone a la pretensión deducida en base a los propios argumentos consignados en la resolución recurrida; si bien añade, en relación a los dos últimos argumentos planteados de contrario, que los mismos entrañan el planteamiento de una cuestión nueva.

CUARTO.-Si guiendo en nuestro análisis el orden de los motivos sustentadores del escrito rector, comenzaremos con el que se refiere a la falta de motivación que se reprocha al acuerdo de ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras de 17 de noviembre de 2011 -notificado el 23-.

Al respecto se plantea concretamente la vulneración del apartado 5 del artículo 178 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de Julio, conforme al cual: ' 5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:

a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.

b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial.&q uot;.

En base a dicho precepto, aduce dicha parte que no sólo deben existir las razones que justifican la extensión de las actuaciones de comprobación e inspección, sino que además ello debe ser acordado por el órgano competente de forma motivada. Considera que en este caso la comunicación de ampliación de 17 de noviembre de 2011 se ha limitado a ampliar las actuaciones de comprobación que se consideran procedentes sin contener la razón que lo fundamenta, pues simplemente indica que se dicta ' por orden del Inspector Jefe' y con el fin de 'verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios', lo que supone a la postre que la motivación es inexistente.

QUINTO.-Para comprobar si la comunicación de ampliación de las actuaciones satisface el referido requisito de la motivación, es preciso reparar en los siguientes antecedentes:

- El 25 de enero de 2011 se acordó el inicio de las actuaciones inspectoras en relación con el IRPF de dª Beatriz correspondiente al año 2006, con un alcance parcial y limitado a la ' Comprobación de la ganancia de patrimonio derivada de la aportación de fincas realizada a la sociedad Desarrollos Calatrava, S.L.'.

Se perseguía con ello comprobar la posible existencia de una ganancia patrimonial, derivada de la aportación por la causante y madre de la actora de las 2/3 partes de las fincas registrales NUM004 y NUM006 del Registro de la Propiedad de Ciudad Real a la sociedad de nueva creación 'Desarrollos Calatrava, S.L.', constituida en escritura pública de 20 de julio de 2006.

- Con posterioridad, el 17 de noviembre de 2011, y de conformidad con lo establecido en el artículo 178.5.b) del Reglamento de Gestión e Inspección, la Inspección tributaria acordó la ampliación de esas actuaciones de carácter parcial, señalando que las mismas se extenderían también a la 'Comprobación de las ganancias de patrimonio derivadas de la operaciones efectuadas con las fincas inscritas en el Registro de la Propiedad n° 2 de Ciudad Real, en el tomo NUM001, libro NUM002 de Ballesteros, folio NUM003, finca n° NUM004 y folio n° NUM005, finca n° NUM006'.

Pues bien, aunque no se añadía al acuerdo ninguna fundamentación a mayores de la ya expresada, el iter de los acontecimientos revela sin lugar a dudas que esa ampliación fue debida a que, tras iniciarse las actuaciones de carácter parcial y una vez comprobados los documentos referidos a la aportación de las dos fincas a la sociedad 'Desarrollos Calatrava, S.L.', se constató el hecho previo del contrato de opción de compra respecto a esas mismas fincas suscrito unos meses antes por la causante de la actora en favor de las mercantiles 'Estudio y Comercio Internacional, S.L. y 'Almería Investments and Projets, S.A.', constando dicha circunstancia en la escritura pública de constitución de la sociedad -lo reconoce la actora en la pág. 7 de la demanda-.

Por lo tanto, era obvio que la referencia a la ' comprobación de las ganancias de patrimonio derivadas de la operaciones efectuadas con las fincas inscritas', con mención expresa del tomo y folio donde constan, era suficiente para poder comprender, sin ninguna sorpresa, cual era la razón que justificaba la ampliación, que no era sino la extensión de la comprobación a la posible ganancia patrimonial derivada precisamente de la operación previa de la opción de compra, estrechamente relacionada con la aportación de las fincas a la sociedad.

Y, por otro lado, aunque se considerarse que tal acuerdo no está suficientemente motivado, resulta en cualquier caso que no se irrogó ninguna indefensión a la interesada, en tanto indudablemente conocía las razones por las que se acordaba la ampliación, pudiendo desplegar cuantas alegaciones y medios de impugnación resultasen procedentes; lo que así efectivamente verificó tanto en la fase de comprobación como en la vía económico administrativa, sin que entonces expresara objeción alguna sobre este particular aspecto, que plantea por primera vez en esta sede contenciosa.

Por ello procede rechazar este primer motivo de oposición al acto impugnado.

SEXTO.-En segundo lugar abordaremos el argumento de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, el cual, como se ha visto, se sustenta en que la comunicación inicial de las actuaciones inspectoras tuvo sólo un alcance parcial.

Así, la actora considera que al tener ese carácter parcial la comunicación inicial -de fecha 25 de mayo de 2011 y notificada el 2 de junio siguiente-, y dado que el plazo de prescripción del impuesto venció el 30 de junio de 2011, ocurre que cuando se acordó la ampliación de las actuaciones el 17 de noviembre siguiente -notificada el 23- ya había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Se combate con ello el criterio de la Administración asumido en la resolución del TEAC objeto de impugnación, que básicamente consiste en que, contemplada como excepción la falta de eficacia interruptiva en el caso de que habiendo sido solicitada por el obligado tributario la extensión de la comprobación a general la Administración Tributarla no lo haya acordado en seis meses, la regla general, cuando la Administración no incumple el plazo señalado o cuando el contribuyente no lo ha solicitado, es que las actuaciones inspectoras de carácter parcial sí interrumpen el plazo de prescripción para comprobar cualesquiera otros aspectos no incluidos en aquellas.

Pues bien, aunque hayan existido previamente pronunciamientos en el sentido propugnado por la parte recurrente, resolviendo concretamente supuestos anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, según el criterio que se mantiene actualmente cualquier actuación de comprobación inspectora, aun teniendo carácter parcial, interrumpe el plazo de prescripción de todo el ejercicio inspeccionado; modificándose así el anterior favorable a considerar que las actuaciones de carácter parcial sólo producían la interrupción en relación a los elementos del hecho imponible o de la obligación tributaria que fueran específicamente objeto de esa comprobación.

Reproduciremos a este respecto parte del fundamento de derecho sexto de la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2008 (casación 1012/2006), también recogida en el escrito de contestación:

'(...) Pues bien, no siendo el dato que acabamos de señalar determinante, es evidente que la tesis de la entidad demandante no puede ser estimada a la luz de la literalidad de los arts. 64 y 66, ambos de la L.G.T ., y de la propia finalidad del instituto de la prescripción. En efecto, como es sabido, de acuerdo con el art. 3 de la Ley 61/1978 , constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades «la obtención de la renta por el sujeto pasivo»; por su parte, el art. 64 L.G.T . disponía que prescribía a los cinco años «[e]l derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación»; y el art. 66 L.G.T . señalaba que los plazos de prescripción se interrumpían «[p] or cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible». Como puede apreciarse,del examen conjunto de los citados preceptos se infiere que, conforme a la normativa vigente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en el art. 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945)], y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados en el acta previa.

La misma conclusión se extrae, como hemos adelantado, del análisis del instituto de la prescripción. Efectivamente, no debe olvidarse que, en el ámbito que nos ocupa, la prescripción no es más que la consecuencia del transcurso del plazo establecido en la Ley sin que la Administración realice las actuaciones de comprobación dirigidas a la liquidación de la deuda tributaria, inactividad de la Administración, connatural a la prescripción [ Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 ( RJ 2006, 6979) (rec. cas. núm. 18/2001 ), FD Quinto], que equivale materialmente a una verdadera renuncia del poder público a investigar y regularizar la obligación tributaria de que se trate. Pues bien, en la medida en que el ordenamiento jurídico permitía la posibilidad, en determinados supuestos, de realizar comprobaciones parciales ( art. 11 R.G.I .T .) e incoar actas previas ( art. 50 R.G.I .T .) -dando lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se pudieran practicar-, siempre que tales actuaciones parciales cumplieran con los requisitos establecidos en la norma, ante la inexistencia de previsión en contra en el citado art. 66 L.G.T . o en cualquier otro precepto, tales actuaciones debían entenderse como la expresión de la voluntad inequívoca de la Administración tributaria de comprobar la totalidad de la deuda tributaria -o, si se prefiere, de no renunciar a la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria-, y, por consiguiente, producían el efecto de interrumpir la prescripción, en relación con el mismo impuesto y ejercicio, respecto de los aspectos comprobados y los no comprobados'.

Trayendo la anterior doctrina al caso ahora enjuiciado, adviértase en primer lugar que las actuaciones de comprobación han acontecido tras la entrada en vigor la LGT de 2003, señalando su artículo 68.1.a) que el plazo de prescripción se interrumpe: ' a) por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria'.

Así pues, resulta claro, aunque la comunicación inicial de 25 de mayo de 2011 ocurrida el 2 de junio siguiente indicara que la comprobación del ejercicio 2006 tiene carácter parcial -limitada en principio a la comprobación de la ganancia patrimonial derivada de la aportación de fincas realizada por la madre de la actora a la sociedad 'Desarrollos Calatrava, S.L.'-, que tal actuación en todo caso interrumpió el plazo de prescripción ('se interrumpe por ' cualquier acción de la Administración tributaria... conducente al reconocimiento, regularización, comprobación... de todos o partede los elementos de la obligación tributaria').

Y siendo así las cosas, sucede que cuando se acordó la ampliación de las actuaciones, el 17 de noviembre de 2011, no había transcurrido el plazo de cuatro años establecido para dicha prescripción, con lo que también procederá rechazar este motivo de la demanda.

SÉPTIMO.-En lo que hace a la tercera alegación, que constituye el principal motivo de fondo planteado, la misma pivota sobre la existencia, a juicio de la demandante, de un error producido en la calificación del negocio jurídico que motiva la regularización, ya que en realidad, a su juicio, la percepción económica que determina la tributación no proviene de una prima de opción de compra, sino del pago del precio de una compraventa.

Pues bien, señalaremos ya que el fondo del problema ha sido abordado por esta Sala en precedentes sentencias, en las que se sigue senda jurisprudencia.

Entre todas ellas cabe recoger los fundamentos de la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 10 de abril de 2019 pronunciada en el recurso 248/2017, donde se planteaban los siguientes problemas: por un lado, si la llamada prima de la opción ha de tributar o no en el momento de su percepción; y, por otro, en caso de respuesta afirmativa, si procede incluir el importe de la ganancia en la parte general o en la parte especial de la base imponible del IRPF.

La Sala rechazó entonces los argumentos esgrimidos por la actora del referido recurso en base a la fundamentación que reproduciremos a continuación.

Así, se señalaba: ' Como se reconoce en la demanda, el Tribunal Supremo ha sentado un criterio diferente al que defiende el recurrente, y coincidente con el aplicado por la Administración en la liquidación practicada. Criterio que se plasma en la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2015, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 141/2012 . Esta Sentencia, comienza poniendo de manifiesto que 'Durante cierto tiempo la Administración tributaria, con independencia de los diversos cambios legislativos producidos en el IRPF, consideró que la contraprestación, prima o 'precio de la opción' percibida por el concedente a cambio de la concesión del derecho de opción tenía, a efectos de dicho impuesto, carácter de incremento patrimonial derivado de la transmisión de un elemento patrimonial y que, como consecuencia, debía tributar según el tipo establecido para dichos incrementos.

Posteriormente, sobre todo, a partir de 2008, como consecuencia de Contestaciones de la Dirección General Tributaria de 21 de mayo de 2008 (núm. V 1001/2008 y V 1004/2008), en sede administrativa se ha seguido un criterio distinto que llevó a entender que la referida contraprestación tributaba por el tipo marginal correspondiente del Impuesto. Y este cambio ha dado lugar, también, a pronunciamientos contradictorios de los Tribunales de instancia, tanto de Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional, que en unos casos han seguido la doctrina de la integración en la parte general de la renta y en otros la integración en la parte especial de la renta a los efectos del artículo 39 de la anterior Ley del IRPF , en la redacción dada por la Ley 6/2000, o de los artículos 31.1 y 40 del Texto Refundido del Impuesto , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo'.

Y tras ello razona que: "(...) El contrato de opción de compra es un negocio jurídico atípico, no regulado expresamente por el Código Civil, consecuencia de la autonomía de la voluntad ( art. 1255 CC ), que según la jurisprudencia caracteriza como convenio en virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no del contrato principal de compraventa, que habrá de celebrarse en un determinado plazo y en unas determinadas condiciones, pudiendo ir acompañado del pago de una prima o precio por el optante.

Por el contrato de opción de compra el optante adquiere un derecho, consistente en decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y para el cedente surge la correspondiente obligación de venta del objeto por el precio convenido y en el plazo establecido para el ejercicio de la opción.

El concedente de la opción queda vinculado a mantener la oferta en el plazo prefijado, dentro del cual el optante puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opción de compra, a la vez que se perfecciona el correspondiente contrato de compraventa.

(...) Desde la perspectiva tributaria del IRPF, el artículo 31.1 del TRLIRPdisponía que 'son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimiento'. En consecuencia,dos son los requisitosque han de concurrir para la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible (art. 6.1 TRLIRP): variación en el valor del patrimonio y que sea consecuencia de una modificación cualitativa del mismo, esto es de una alteración de su composición.

Ahora bien, la propia Ley excluye de tal consideración aquello que pueda considerarse como rendimiento ('salvo que por esta ley se califiquen de rendimientos'), ya que se trata de unconcepto residual o cláusula de cierrerespecto de los demás componentes de la renta, que permite incluir en la base imponible cualquier afluencia de renta en la esfera patrimonial del sujeto pasivo que no pueda considerarse dentro de las categorías de rendimientos expresamente previstos en la Ley.

La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del 'ius disponendi' de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del IRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.

Por otra parte, como señala la jurisprudencia de este Tribunal, el contrato de opción de compra no necesita de una actividad posterior de las partes para el desarrollo de las bases contractuales contenidas en el convenio, bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa se perfeccione y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente.

Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del TRLIRPF.

En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: 'la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible".

En este mismo sentido, en la STS de 29 de junio de 2015 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 141/2012) se reitera esta idea sobre el contrato de opción de compra, en particular que el precio, aunque sea una cantidad a cuenta del precio de la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, como contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales, pero que no tiene periodo de generación ni supone la entrega del dominio de ningún bien, debiendo por tanto tributar de manera autónoma integrándose en la parte general de la base imponible.

OCTAVO.-En la resolución del TEAC que ahora es objeto de impugnación se recoge la jurisprudencia sobre la opción de compra, coligiéndose tras ello que: ' En el presente caso resulta indubitado que estamos ante la obtención de aquella renta de 1.315.465,00 € por la concesión a las referidas sociedades (Estudios y Comercio Internacional SL... y Almería Investments and Projects SA...) de un derecho de opción de compra por las fincas NUM004 y NUM006 que constan identificadas en aquel contrato de opción de compra, en el que figura igualmente estipulado el plazo para que las mercantiles ejerzan dicho derecho, al tiempo que se fija el precio de compraventa de los terrenos'.

Así, y reproduciendo lo señalado en anteriores resoluciones del propio Tribunal Central -como la de 5 de noviembre de 2015 (Re 1427/2014), se afirma: ' Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de le cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del TRLIÑPF.'

En el mismo sentido se cita y reproduce la sentencia de 27 de febrero de 2013 de esta Sala de la Audiencia Nacional (recurso n° 1798/2011)

Destacar que el TEAC aborda directamente la cuestión de si la integración de la renta derivada de la reiterada opción de compra debe integrarse en la base imponible general (como sostiene la Inspección), o en la base imponible del ahorro (como pretende el contribuyente). Y tras recoger el contenido del artículo 40 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (TRLIRPF), señala: ' De cuanto antecede, resulta la concesión de la opción de compra sobre las fincas que nos ocupan, evidencia una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación que tiene pleno encaje en la delimitación del concepto de alteración patrimonial que contiene la normativa del IRPF citada, por lo que la renta así obtenida debe calificarse como ganancia patrimonial, al no ser subsumible en otro tipo de renta gravable, tributando de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta del inmueble. Por otra parte, teniendo en cuenta que el contrato de opción de compra no necesita de una actividad posterior de las partes para desarrollar las bases contractuales contenidas en el convenio (la opción de compra), y no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicho derecho se constituye al tiempo de concederse aquél por el sujeto pasivo, deberá integrarse en la parte regular de la base imponible del impuesto, al no poder hablarse de periodo de generación alguno. Procede en consecuencia, desestimar las alegaciones formuladas por la reclamante, y confirmar la liquidación practicada por la inspección en este sentido.'

Como se ve, tal modo de razonar del Tribunal Central es plenamente coherente con el criterio sustentado por esta Sala en las sentencias anteriormente mencionadas, por lo que no cabe sino su confirmación.

En efecto, la obligada tributaria, en su momento, no llegó a hacer entrega del dominio de un bien o derecho concreto, sino de la facultad para decidir sobre la celebración de la compraventa de unos determinados inmuebles dentro del plazo establecido, renunciando a realizar acto alguno de disposición sobre el mismo durante los referidos plazos.

Pues bien, como ya declarábamos en las SSAN, 4ª de 27 de febrero de 2013 (rec. 1798/2011) y 25 de enero de 2017 (rec. 318/2015), las operaciones contractuales celebradas por las partes no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato 'de compraventa futura' con el tratamiento tributario como operaciones de una única relación contractual, sino que constituyen dos relaciones contractuales autónomas que dan origen, desde la perspectiva fiscal, a dos hechos imponibles diferenciados; ello con independencia del precio de la opción, del plazo para su ejercicio o de las facultades que se otorgasen al optante en relación con la finca, toda vez que según lo pactado éste no se obliga a comprar en el plazo fijado para el ejercicio de la opción -como debería ocurrir si se tratara de un contrato de compraventa-. Esto es, mientras el vendedor se obliga a vender, el adquirente dispone de libertad para comprar o no, que es precisamente lo que caracteriza el contrato de opción.

NOVENO.-Ta l y como seguíamos razonando en la referida sentencia de 10 de abril de 2019 antes citada, las relaciones jurídico-contractuales celebradas -insistimos en ello de nuevo- se han de tratar tributariamente como operaciones autónomas, refiriéndose cada una de ellas al tiempo de su celebración. La opción de compra en sí misma se concede a cambio de un precio, que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, sin embargo opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el mismo ostenta sobre el objeto del contrato y que asume en virtud del mismo, el cual no tiene periodo de generación ya que no supone la entrega del dominio de ningún bien.

Ello implica -al margen de las particulares circunstancias que en este supuesto concurren- una transmisión onerosa de esa renuncia temporal del concedente al ejercicio de sus facultades dispositivas sobre el inmueble, así como la concesión de la facultad para celebrar o no un contrato futuro de compraventa, la cual es susceptible de generar a su vez un incremento en el patrimonio del transmitente sujeto a gravamen. Y adviértase además que la ganancia se produce en el momento en que se otorga la opción y se recibe la contraprestación. Ratifica esta conclusión el hecho de que el concedente de la opción siempre hará definitivamente suyo el precio de tal opción, se llegue o no a ejercitar aquella.

Por otro lado, tampoco podrá imputarse la prima al momento de la perfección del negocio jurídico de la compraventa, en tanto ello pugnaría con las características del contrato de opción de compra. Se insiste así en que las distintas operaciones contractuales subyacentes en la relación no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato 'de compraventa futura'; sin que el contrato de opción necesite de una actividad posterior, bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa se perfeccione, por lo que la imputación de la ganancia patrimonial debe realizarse en el momento en el que se produce la precepción de la prima de la opción y no cuando, en su caso, se perfecciona la compraventa, si es que la misma se llega a producir.

DÉCIMO.-No obstante todo lo anterior expuesto, y también con ocasión del motivo referido al error en la calificación del negocio jurídico objeto de tributación, la demandante plantea que la percepción económica litigiosa no proviene en realidad de una prima de opción de compra, sino del pago del precio de una compraventa.

Aduce, a este respecto que, en virtud del contrato denominado de opción de compra y compraventa ' condicionadas'de 26 de Marzo de 2006 que fue elevado a público, se comprueba que en el mismo se contienen dos negocios jurídicos alternativos: 1º) el principal, de opción de compra de dos terceras partes indivisas de dos fincas rústicas situadas en Ballesteros de Calatrava; y 2º) el alternativo, de compraventa de una 1/15 parte indivisa sobre las mismas dos fincas. Advierte que ambos negocios estaban sometidos al previo cumplimiento de una condición suspensiva: (i) el de opción de compra, a la aprobación definitiva del Programa de Actuación Urbanística (PAU) del Sector La Serna, en el que se encuentran integradas las fincas antedichas (Cláusula Primera del contrato de 29 de Marzo de 2006), que debía verificarse dentro de un plazo determinado (24 meses inicialmente) y que determinaría en su caso la clasificación de las fincas como suelo urbanizable programado; (ii) el de la compraventa alternativa, que tendría lugar ante la falta de cumplimiento de la anterior condición suspensiva -la no aprobación definitiva del PAU dentro de dicho plazo (Cláusula Séptima del contrato de 29 de Marzo de 2006)-.

Siendo así que a la firma del referido contrato las empresas ECISA y ALMERIA entregaron unos cheques bancarios por importe de 1.315.465 € a Dª Beatriz, quien los recogió a título inicialmente de 'depositaria', ya que al estar condicionados ambos negocios jurídicos debería esperarse al cumplimiento o no de la condición suspensiva para poder determinarse el destino de aquella cantidad, bien al pago de la prima de la opción bien al pago del precio de la compraventa, en función de que se cumpliera o no la condición suspensiva. Y de esta manera, se considera que la correcta calificación del contrato resulta determinante para fijar los efectos tributarios que del mismo se deriven, que son distintos según que la percepción económica provenga de una prima de opción de compra o del pago del precio de una compraventa.

UNDÉCIMO.-Aun cuando las anteriores alegaciones eventualmente pudieran dar lugar a la estimación de las pretensiones deducidas, lo que en cualquier caso ahora no se prejuzga, topan sin embargo con la oposición mostrada por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda cuando expresa que las mismas constituyen una cuestión nueva, que impide a esta Sala pronunciarse sobre la misma so pena de contravenir el carácter revisor que se predica de esta Jurisdicción Contencioso Administrativa.

A este respecto manifiesta que es consciente de lo que establece el artículo 56.1 de la Ley Jurisdiccional, según el cual podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración, pero en todo caso debe distinguirse entre los motivos, que efectivamente pueden plantearse por primera vez en sede judicial aunque no se hubieran invocado en la vía administrativa, de las cuestiones nuevas que, en cambio y al no haber sido objeto de análisis en la referida vía administrativa previa, no podrán ser objeto de enjuiciamiento en la jurisdiccional; considerando que esta segunda situación es la que concurre en la presente litis.

Por su parte la actora, combatiendo en su escrito de conclusiones esa alegación de la demandada, niega que el tema suscitado constituya una verdadera cuestión nueva, considerando que tan sólo se trata de un motivo nuevo, ello toda vez que se muestra una divergencia en cuanto a la interpretación del contrato de 29 de marzo de 2006, pretendiendo justificar que la ganancia debe aplicarse a la parte especial de la base imponible del impuesto, no a la parte general como ha defendido la Administración tributaria.

Se trata así -sigue argumentando- del planteamiento de motivos que justifican las pretensiones, que son idénticas en la vía administrativa y la judicial ya que en ambas se postula la anulación de las resoluciones administrativas; invocando además el principio pro actione, el artículo 56.1 de la LJCA y el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución.

DUODÉCIMO.-Pues bien, para abordar esta cuestión es menester hacer un repaso de las actuaciones llevadas a cabo en las vías administrativa y económico administrativa, para así poder determinar, a través del argumento que ahora estamos analizando, en qué medida se produce o el planteamiento de un simple motivo nuevo o el de una cuestión nueva. Y así:

- El día 1 de diciembre de 2012 se incoa acta de disconformidad en relación con las operaciones llevadas a cabo con las dos fincas ya descritas, señalando el actuario (pág. 6/10 del acta y apartado tercero del acuerdo de liquidación) que como consecuencia de las operaciones examinadas, se podía ' distinguir dos alteraciones patrimoniales, una la concesión de una opción de compra realizada el 29.03.2006 por importe de 1.315.465 euros con las entidades Estudio y Comercio Internacional, S.L. y Almería Investments and Projects S.A. y otra la aportación de fincas a la entidad Desarrollo Calatrava S. L. en su constitución por importe de 11.839.190 euros' ( página 4/9, in fine del Acta). Sobre este aspecto fáctico descansan los razonamientos acerca de la tributación del contrato de opción de compra -de lo que se deja constancia en el propio acta y en el informe ampliatorio-, indicándose que el precio de la opción debe calificarse como ganancia patrimonial obtenida en un periodo inferior al año, que debe incluirse en la parte general de la base imponible de acuerdo con el criterio plasmado en numerosas consultas de la Dirección General de Tributos.

- Del acta se confirió traslado a la obligada tributaria para que formulara alegaciones, de conformidad con el artículo 157.3 de la LGT/2003. Y la misma, con fecha 17 de febrero de 2012, presentó escrito de alegaciones expresando: ' UNICA: El punto principal de la disconformidad se centra en la forma de hacer tributar la ganancia de patrimonio derivado de la concesión de la opción de compra. ... Entendemos que la ganancia se produce por la transmisión del derecho a la opción de compra que se encuentra vinculada con la propiedad, por lo que tal ganancia no constituirá un componente de la parte general sino de la parte especial de la base imponible, por lo que la tributación de dicha ganancia sería inferior, por aplicación del tipo, a la propuesta en el acta'. Y termina suplicando que se rectifique en este sentido la propuesta inspectora.

Por lo tanto, como bien advierte el Abogado del Estado, la hoy actora admitía entonces la tributación de la ganancia patrimonial derivada precisamente de la transmisión del derecho de opción, cuestionando tan sólo la forma concreta de tributar, en el sentido de si habría de incluirse como un componente general de la base imponible o, como se pretende, un componente de la parte especial, dándose en todo caso por supuesta la procedencia de la referida tributación.

- El acuerdo de liquidación de 17 de mayo de 2012 mantiene la procedencia de la tributación de la opción de compra, integrando la ganancia patrimonial dentro de la parte general de la base imponible.

- En el escrito de alegaciones presentado por la actora en la vía económico administrativa ante el TEAC, si bien se introduce -en el punto octavo- el problema de la prescripción derivado de la comunicación del alcance parcial de las actuaciones, en el grueso de las alegaciones -los seis primeros apartados- se combate el régimen de tributación de esa opción de compra, que asimismo se da por supuesta, pidiéndose de nuevo la inclusión de la ganancia derivada de la opción en la parte especial de la base imponible y tributando al 15%. De forma más extensa se describe el contenido de las alegaciones en el punto 10º del fundamento de derecho segundo de esta sentencia, al que ahora nos remitimos.

- El TEAC sólo aborda las cuestiones planteadas por el reclamante, señalando en el fundamento de derecho cuarto que ' la controversia se centra en que la reclamante entiende que dicha ganancia patrimonial debe incluirse en la parte especial de la base imponible y no, como pretende la Inspección, en la parte general'.

- Por último, en la demanda rectora de estos autos el argumento que se esgrimen parte de no admitir la tributación como ganancia patrimonial de la propia opción de compra, considerándose que la percepción económica de ella proveniente, al estar sometida a una condición suspensiva, quedó sin efecto posteriormente para ser sustituida por el pago del precio de una compraventa; de tal manera que procedería rechazar la existencia de la ganancia patrimonial motivada por la opción de compra y admitir por el contrario la derivada de la compraventa, la cual deberá integrarse en la parte especial de la base imponible.

DÉCIMOTERCERO.-Cara a determinar si las nuevas alegaciones de la demanda suponen el planteamiento de nuevos motivos en apoyo de la pretensión ejercitada en el proceso o una cuestión nueva, bueno será recordar lo que nuestro Tribunal Supremo viene declarando repetidamente (sentencias de 12 de noviembre de 1996 y 3 de julio de 2.001, y las que en ellas se citan), cuando afirma que: ' el proceso contencioso administrativo no admite la desviación procesal producida al formularse en vía jurisdiccional cuestiones nuevas sobre las que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, no procediendo en consecuencia hacer pronunciamiento alguno sobre las mismas, al ser peticiones que no fueron objeto de las resoluciones administrativas impugnadas, sin que sea óbice a ello lo dispuesto en los artículos 43.1 y 69.1 LJ , ya que si tales normas permiten nuevas alegaciones o motivos nuevos, en modo alguno autorizan que puedan modificarse, alterarse o adicionarse a las peticiones instadas en vía administrativa otras nuevas en esta vía jurisdiccional, no formuladas ante la Administración, puesto que si nuestra ley jurisdiccional admite la alteración de los fundamentos jurídicos aducidos ante aquélla, de modo que en el escrito de demanda puedan integrarse razones y fundamentos diversos a los expuestos en el expediente administrativo antecedente de la litis, no cabe que se produzca una discordancia objetiva entre lo pedido en vía administrativa y lo interesado en vía jurisdiccional'.

En este sentido y como se deduce de los razonamientos de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 junio 2008, debe distinguirse entre lo que son pretensiones, cuestiones y argumentos, y ello ' para que la Sala se pronuncie no solo sobre las primeras, las pretensiones, sino que también requiere que lo haga sobre la base de los motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. Salvedad hecha de los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen, en rigor, cuestiones, sino el discurrir lógico del razonamiento esgrimido por las partes que el Tribunal no ha de seguir forzosamente de modo mimético'.

También recogeremos, como más reciente, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha de 15 de octubre de 2015 (c. 1872/2013), que asimismo se reproduce en la contestación a la demanda y en la que se lee, en relación a diversas cuestiones planteadas en la demanda pero que no lo fueron ante el TEAC, lo siguiente:

'3. Debe insistirse en que, como es bien sabido, el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente plantea-das en vía administrativa. No impide esta afirmación la previsión contenida en el artículo 56.1 de la LRJCA en el que se establece que en los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, 'en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.

Se distingue, así, entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación. De esta manera no pueden plantearse en vía jurisdiccional pretensiones o cuestiones nuevas que no hayan sido planteadas previamente en vía administrativa, aunque pueden adicionare o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada. Así lo señala también la STC 158/2005, de 20 de junio , en la que se indica, por lo que ahora importa: '(...) Parte nuestra doctrina del reconocimiento de la legitimidad de la interpretación judicial relativa al carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa y la doctrina de la inadmisibilidad de las cuestiones nuevas. Esa interpretación, que el Tribunal Supremo continúa aplicando tras la entrada en vigor del nuevo texto legal, asume una vinculación entre las pretensiones deducidas en vía judicial y las que se ejercieron frente a la Administración, que impide que puedan plantearse judicialmente cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa'.

Cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones nuevas, se incurre en desviación procesal, que comporta la inadmisión de esa pretensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.c) LRJCA '.

En el presente caso, no estamos ante un argumento nuevo como se pretende, sino ante una pretensión y cuestión nueva y, por ende, rechazable 'in límine litis' porque no podía, por ello, ser tratada en el proceso contencioso-administrativo por la sencilla razón de que la Administración no pudo pronunciarse sobre ella.

No hay pues infracción del artículo 56 de la Ley de esta jurisdicción , donde se disciplina el contenido de los escritos de demanda y contestación, y los documentos que han de adjuntar las partes con ellos, porque el carácter revisor de esta jurisdicción no habilita para pedir a los jueces pronunciamientos sobre cuestiones no suscitadas ante el órgano de la Administración competente para dilucidarlas, aquí la Inspección de los Tributos, y sobre las que, por ende, no podía pronunciarse el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución administrativa revisora sometida a enjuiciamiento [sobre los límites del carácter revisor de esta jurisdicción, por todas véanse las sentencias de 22 de noviembre de 2010 ( casa. 4326/07 , FJ 2), 3 de diciembre de 2012 (casa. 3374/11, FJ 4 º) y 10 de enero de 2014 ( casa. 5654/10 , FJ 3º)].'

Pues bien, el iter expresado en el precedente fundamento jurídico permite a la Sala afirmar que nos encontramos ante una verdadera una cuestión nueva, ya que en el nuevo planteamiento del tema litigioso que se hace en el escrito rector se parte de negar la tributación como ganancia patrimonial de la prima obtenida por la opción de compra, al considerarse que al estar sometida dicha operación a una condición suspensiva quedó la misma sin efecto para ser sustituida por el pago del precio de una compraventa, debiendo así tributar la ganancia derivada de dicho negocio que deberá integrarse en la parte especial de la base imponible; mientras que en la vía administrativa y económico administrativa el único aspecto discutido se refería a si procedía integrar la ganancia, que se admitía derivaba de la opción de compra, en la parte general o en la especial de la base imponible. En efecto, la discrepancia de la parte radicaba en su disconformidad en que la ganancia obtenida por la opción de compra se integrase en la parte general en vez de en la parte especial de la base imponible, cuando ahora se plantea la tributación con un esquema de los hechos totalmente distinto, alterándose, por tanto, la misma causa petendi y negándose, como decimos, la procedencia de la tributación de la misma prima de la opción de compra para pretender que tribute como precio del contrato de compraventa.

Este nuevo planteamiento, en que se introducen cuestiones no suscitadas con anterioridad, supone en realidad la formulación de una nueva petición, basada en hechos sobre los que no pudo pronunciarse ni la Inspección Tributaria ni el TEAC, pugna claramente con el carácter revisor que se predica de este orden jurisdiccional, aunque también sea pleno.

En este mismo sentido, adviértase que el objeto del recurso contencioso-administrativo viene dado por las pretensiones de las partes en relación con el acto impugnado, en cuyo apoyo podrán esgrimirse cuantos motivos y razones se estimen pertinentes, hayan sido o no propuestos ante la Administración (artículo 56, apartado 1, de la citada Ley); mas sin poder obviarse que la identificación de dicho objeto también resulta del petitum y la razón de pedir, con el complemento de los hechos que les sirven de fundamento, no siendo legítimo, al constituir una desviación procesal, demandar algo distinto de lo que se reclamó a la Administración (por todas, véase la STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 16 de junio de 2004, recurso núm. 6558/99, f.j. 3º).'.

Y, ciertamente, podrán adicionarse o cambiarse los motivos de impugnación en que se apoya la pretensión ejercitada -los argumentos jurídicos-, pero no los hechos que identifican las respectivas pretensiones o las propias cuestiones suscitadas; siendo la consecuencia de todo ello el rechazo del argumento.

DECIMOCUARTO.-Lo expresado en el fundamento jurídico precedente ha de llevar asimismo a rechazar el último argumento de la demanda, en el que se plantea la procedencia de integrar en la base imponible especial del IRPF la ganancia patrimonial derivada de la compraventa de 1/5 parte en proindiviso de las fincas registrales NUM004 y NUM006, ya que hemos negado la posibilidad de analizar la tributación como una ganancia patrimonial producida como pago del precio de la compraventa.

DECIMOQUINTO.-En atención a cuanto se ha expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos procederá, en fin, desestimar el presente recurso contencioso administrativo.

En cuanto al pronunciamiento sobre las costas causadas en el mismo, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJCA y aún desestimándose la pretensión deducida, sucede que concurren en el supuesto enjuiciado dudas de hecho y de derecho, como lo demuestra la existencia pronunciamientos jurisdiccionales discrepantes y la complejidad de los hechos enjuiciados; razón por la que no procederá hacer especial imposición de las mismas.

VISTOSlos preceptos constitucionales y legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo nº 290/2016, interpuesto por Dª Brigidacontra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de febrero de 2016, desestimatoria de la reclamación frente al acuerdo de liquidación de 17 de mayo de 2012 dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, por el concepto de IRPF correspondiente al ejercicio 2006.

Sin efectuar especial imposición en cuanto a las costas causadas en el litigio.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.