Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 3/2018 de 10 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000003/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00102/2018

Demandante:D. Conrado

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Madrid, a diez de noviembre de dos mil veintiuno.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 3/2018interpuesto por D. Conrado,representado por el Procurador Sr. Cobo Martínez de Murguia contra la Resolución del TEAR de 2 de noviembre de 2017, desestimatoria de la reclamación núm. NUM001, deducida contra el acuerdo de liquidación girado por el concepto IRPF, ejercicios 2008/2009/2010.

Ha comparecido como parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 5 de enero de 2018, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.

SEGUNDO.- Don Conrado formalizó la demanda mediante escrito presentado el 10 de abril de 2018 en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando:

'( ...) (b) Dicte sentencia por la que, con estimación del recurso contencioso-administrativo, declare la disconformidad a Derecho de la resolución impugnada, así como de las actuaciones inspectoras de las que trae causa, declarando nulo el Acuerdo de Liquidación practicado contra mi Representado y la deuda tributaria que se le exige.

(c ) Se condene en costas a la Administración tributaria y se acuerde la procedencia de que ésta se haga cargo, adicionalmente, de todos los costes, gastos y desperfectos sufridos por todos los bienes muebles que le fueron aprehendidos a estos efectos y, en particular, los coches que, tal y como consta en el expediente administrativo, se encuentran retenidos en las dependencias de la Aduana expuestos a las inclemencias del tiempo, y, en consecuencia, sujetos a una disminución muy relevante del valor que tenían antes de la aprehensión de éstos por parte de la Administración.'

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 16 de mayo de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.- Vistos los escritos de alegaciones de las partes se acordó tener por reproducido el expediente administrativo, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual por providencia de 18 de octubre de 2021 se señaló para que tuviera lugar la votación y fallo el día 3 de noviembre de 2021, fecha en la que tuvo lugar.

La cuantía se ha fijado en 3.615.106,43 euros.

Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dña. CARMEN ÁLVAREZ THEURER, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- En este proceso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de noviembre de 2017, desestimatoria de la reclamación núm. NUM001, deducida contra el acuerdo de liquidación A23 NUM000, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Las Palmas, de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2008/2009/2010, del que resultó una deuda tributaria a ingresar de 3,615.106,43 euros.

Constituyen antecedentes de la liquidación originariamente impugnada, los siguientes:

- Con fecha 26/10/2012 se iniciaron las actuaciones inspectoras con el hoy actor, por el concepto IRPF, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes y por el Impuesto sobre el Patrimonio, en los tres casos, por los períodos 2008/2009/2010 y alcance general.

- El 7/11/2013 se formalizó el acta de disconformidad A02 NUM000 por el IRPF de los ejercicios 2008/2009/2010 con una propuesta de liquidación de 3.071.745,45 euros, así como informe ampliatorio, siendo ambos notificados en ese mismo día.

- Con fecha 08/01/2014 la Dependencia Regional de Inspección de Las Palmas dictó el acuerdo de rectificación A23 NUM000.

- El día 21/03/2014 se notificó al interesado acuerdo de liquidación relativo al IRPF de los ejercicios 2008/2009/2010, derivado del acta A02 NUM000, con cuota de 3.054.108,07 euros e intereses de demora de 560.998,36 euros, lo que determina una deuda-tributaria de 3.615.7106,43-euros.

En la liquidación se ponen de manifiesto los siguientes hechos, respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:

1. La Inspección considera que el obligado tributario es residente fiscal en España en los años objeto de comprobación, en aplicación del criterio previsto en la letra b) del apartado 1 del articulo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al entender probado por la misma que radica en España, en concreto en las Islas Canarias, núcleo principal de sus intereses económicos. En consecuencia, deberá tributar en España por la totalidad de su renta mundial en los años objeto de regularización.

2. Obtención por el contribuyente, en concepto de rendimientos de actividades económicas, por unos importes brutos de 311.326,15, 341.185,53 y 329.581,44 euros en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, respectivamente, por las cantidades transferidas a la cuenta bancaria del mismo por VICKERS FINANCIAL GROUP, entidad a la que el recurrente presta servicios profesionales.

3. Imputación de rentas inmobiliarias por los inmuebles, excluida su vivienda habitual, de los que el contribuyente es titular en territorio español, por unos importes de 3.487,17, 4.688,81 y 7.098,98 euros en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, respectivamente.

4. Obtención, en virtud del artículo 39LIRPF, de ganancias de patrimonio no justificadas, al no haber acreditado el actor el origen de los siguientes fondos:

- Abonos en la cuenta corriente bancaria titularidad del obligado en la entidad financiera CAJA INSULAR DE CANARIAS, NUM002, por importes de 321.515,38, 2.642635,80 y 532.843,22 euros en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, respectivamente.

- Abono en la cuenta corriente titularidad del obligado tributario en Marruecos, por importe de 2.648,632,42 euros, en el ejercicio 2009.

- Pagos realizados por el piso alquilado en París en los ejercicios 2009 y 2010, por importes de 35.000 y 42.500 euros, respectivamente.

Contra la liquidación formula el recurrente reclamación económico-administrativa, que es desestimada mediante la resolución objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.-El recurrente interesa en el suplico de su demanda la declaración de nulidad de la liquidación originariamente impugnada, y aduce que Conrado no es residente fiscal en España, al no concurrir sobre el mismo ninguno de los requisitos previstos en el articulo 9 LIRPF determinantes de la residencia fiscal en España. En concreto, afirma que no radica en territorio español el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, no habiendo demostrado la Inspección que el obligado obtenga rentas o realice ninguna gestión o administración de ningún tipo de negocio o interés económico en España, sin que los inmuebles en territorio español de los que es titular, puedan considerarse inversiones, puesto que están destinados a ser disfrutados en su tiempo de ocio por él mismo y su entorno familiar.

En su demanda, pone de manifiesto los siguientes motivos impugnatorios:

1.- Alega que se ha producido un error en la determinación de los parámetros utilizados para concluir acerca de la residencia fiscal, en aplicación del artículo 9 de la Ley 35/2006:

a) Criterio de estancia: Manifiesta que no es residente fiscal en territorio español de conformidad con este criterio. Añade que los indicios que utiliza la Inspección han resultado inaplicables en el mismo momento en que se ha reconocido que el criterio de estancia no se cumple en este caso.

b) Criterio de núcleo principal o base de intereses económicos: En el expediente administrativo constan numerosas pruebas aportadas por el actor (certificados emitidos por la dirección del GRUPO VICKERS confirmando que las actividades e inversores del grupo no tienen vínculo alguno con territorio español, justificantes de viajes, facturas de teléfono, itinerarios, etc.) que acreditan el alto nivel de gastos a que él debe hacer frente en el desarrollo de su actividad de captación de fondos.

Por todo ello, entiende que es completamente inverosímil vincular a España con la obtención de renta por parte del Sr. Conrado, cuando en este país no existen medios personales ni materiales para el desarrollo de actividad económica alguna, y menos para la gestión de dicha actividad (únicamente cuenta en España con un patrimonio de uso vacacional y no figura dado de alta en la Seguridad Social en España, ni ha tenido hasta 2010 permiso de residencia que le habilite para trabajar.

2.- Añade así mismo que los indicios y pruebas a que alude la Administración resultan insuficientes para justificar la residencia fiscal en España.

En particular, no consideró adecuado sin causa justificada el certificado de residencia en Marruecos o el certificado de residencia en Estados Unidos, privando de validez documentos expedidos por otro Estado sin tener autoridad para ello, a través de la negación del criterio aplicado por ese otro Estado con el que ha suscrito un acuerdo, el CDI, que los vincula a ambos.

La Administración no ha probado nada que confirme la dirección de un verdadero centro de intereses económicos en España, ni ha desvirtuado las pruebas aportadas en contrario, como las facturas de sus viajes que prueban que su trabajo se desarrolla fuera de España, los contratos de alquiler, la web de la empresa para la que trabaja, los certificados de altos directivos de dicha empresa confirmando los servicios que presta para ella, y, como máxima prueba aceptada por los tribunales, los certificados de residencia fiscal.

3.- Alega asimismo, que en caso de aplicarse la cláusula de desempate prevista en el Convenio de doble imposición suscrito entre España y Marruecos (artículo 4.2), debería ser considerado residente fiscal en Marruecos, al ser nacional de dicho país, y aplica igualmente dicho razonamiento con Estados Unidos, al tener nacionalidad estadounidense.

Ambos CDIs establecen así un listado en orden jerárquico de los criterios a considerar para solventar un conflicto de residencia entre dos Estados Contratantes, a saber: (i) vivienda permanente, (ii) centro de intereses vitales, (iii) residencia habitual, (iv) nacionalidad, y (v) acuerdo entre los dos Estados.

4.- Subsidiariamente, manifiesta incorrecta la cuantificación de la base imponible por parte de la Administración Tributaria, en referencia a:

A) la imputación de rendimientos de actividades económicas por las cantidades percibidas de la entidad Vickers Financial Group, pues las mismas tienen como única finalidad resarcirle de los gastos en que incurre en los servicios prestados a dicha entidad, sin que obtenga remuneración alguna por los mismos.

B) las ganancias de patrimonio no justificadas siguientes:

- Transferencias por un importe total de 3496.994,40 euros en las cuentas de la que es titular en la entidad financiera Caja Insular De Ahorros De Canarias, al provenir las mismas de fondos existentes con anterioridad al ejercicio 2008.

- Transferencia por importe de 2.648.632,42 euros, procedente de la entidad Marocama Sarl, en la cuenta bancaria titularidad del obligado en Marruecos, al ser dicha cantidad el precio percibido por la aportación a la mencionada entidad de una parcela propiedad del obligado tributario.

- Importe de 77.000 euros, por los pagos del alquiler del piso arrendado por el obligado en París, al acreditar éste la suficiencia de fondos para realizar dichos pagos.

Considera que no resulta de aplicación el artículo 39LIRPF, porque los saldos ya existían con anterioridad a los periodos impositivos comprobados, y que no siendo residente fiscal en España durante los ejercicios en los que dichos saldos ya obraban en su poder, no debían tributar en España las referidas cantidades.

Finalmente, sostiene la existencia de diferencias según la posición de los tribunales en relación a las pruebas y evidencias. La Administración ha determinado que el actor es residente fiscal en España, con base en su situación de titular de ciertos bienes en territorio español, sin embargo, no ha probado en ningún momento que la obtención de renta, o la generación de beneficios tributables provenga de dicha jurisdicción.

El recurrente concluye indicando que no es residente fiscal en España, y, si lo fuera, la base imponible que se le ha imputado adolece de cualquier tipo de exactitud en la medida en que se le están liquidando conceptos duplicados, que no hacen sino elevar, de nuevo incorrectamente, la cuota tributaria que se le exige.

El abogado del Estado se opone a la demanda con argumentos semejantes a los presentes en la resolución impugnada, solicitando la desestimación del recurso que nos ocupa.

TERCERO.-Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, debemos partir de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aplicable por razones temporales, que establece:

'1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél'.

Conforme a este precepto, se considera que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)

- Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF)

- Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b, segundo párrafo LIRPF).

Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores ( SAN, 2ª de 30 de marzo de 2017 -rec. 224/2015-, entre otras).

Con relación al concepto de residencia, ha declarado el Tribunal Supremo ( SSTS de 11 de noviembre de 2009 -rec 8294/2003- y 13 de octubre de 2011- rec. 2283/2008-) que, «de un lado, se exige un elemento espiritual, la 'intención' de residir en un lugar determinado. De otra parte, es necesario que se dé un elemento material, la residencia efectiva».

CUARTO.-La Administración indica con toda claridad en su acuerdo de liquidación que el recurrente no ha permanecido en España ni en otro país más de 183 días al año, pues, y en este punto coincide con las manifestaciones del recurrente, se desplaza continuamente por motivos profesionales, habiendo comprobado que si bien las estancias en territorio nacional -sin tener en cuenta las ausencias esporádicas-, oscilan entre 56 y 91 días en cada uno de tales ejercicios, en Marruecos permaneció entre 3 y 7 días al año.

Así pues, resulta incontestable que el recurrente no cumple el criterio de permanencia, toda vez que no ha permanecido en territorio español más de 183 días en ninguno de los ejercicios de referencia.

Pues bien, en orden al segundo de los elementos determinantes de la residencia fiscal, el art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF, y así lo hemos declarado en ocasiones anteriores ( SAN de 26 de mayo de 2021, rec. 678/2018).

La STS de 4 de julio de 2006 (rec. 3400/2001), afirma que «La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo».

En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).

También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004).

Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007).

Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002.

La Inspección considera que el hoy actor ha sido residente fiscal en los ejercicios de referencia, pues cumple uno de los tres criterios legales, a saber, el relativo al núcleo o base de sus actividades o intereses económicos en España, debido a que el grueso de su patrimonio inmobiliario y mobiliario radica en dicho territorio, según resulta de los siguientes indicios:

- El recurrente figura empadronado en DIRECCION000 (Gran Canaria) desde el 20 de mayo de 2002, y tiene permiso de residencia en España desde el año 2005, pese a que tal circunstancia ha sido negada claramente por el recurrente en su demanda.

- Es propietario de cuatro viviendas en España frente a una en Marruecos (y la alquilada en Francia). Las viviendas sitas en España tienen un valor catastral acumulado que en 2009 y 2010 se aproxima al millón de euros.

- Existen facturas de consumo considerable durante todo el año en las viviendas de su propiedad en España, sin haber acreditado este hecho en Marruecos.

- Es propietario de seis vehículos en España que cuentan con matrículas históricas, de alto valor económico. Además, ha adquirido vehículos sucesivamente en España, en particular dos en los ejercicios comprobados: Porsche Cayenne, adquirido en marzo 2008, y Hyundai H1 adquirido en agosto 2009.

- Es titular único de entre tres y cinco cuentas bancarias en España frente a una en Marruecos. Sólo tomando en consideración la cuenta en España que refleja movimientos más significativos, el total de transferencias e ingresos recibidos en los tres ejercicios comprobados roza los cuatro millones y medio de euros (632.841,53 euros en 2008; 2.983.831,23 euros en 2009 y 862.424,66 euros en 2010).

- Indica reiteradamente domicilios de contacto y notificaciones en Gran Canaria en sus relaciones con terceros (Securitas Direct, Mutua de Seguros Pelayo, Parking y Marquesinas, Caja Insular de Canarias, Caixa, American Express Card y Spanair-Plus American Express).

- Las transferencias periódicas que recibe del GRUPO VICKERS, para el que presta servicios profesionales, son recibidas en una cuenta abierta en la Caja Insular de Canarias, por un importe mensual aproximado de 25.000 euros.

QUINTO.- En orden a la acreditación del lugar de residencia real y efectivo, conviene recordar que la carga de la prueba incumbe, en primer lugar, a la Administración Tributaria, quien ha de demostrar y combatir la residencia formal que resulta de sendos certificados de residencia fiscal en Marruecos y en Estados Unidos aportados por el recurrente. Por su parte, el recurrente no está exento de aportar los elementos probatorios que estén a su alcance para acreditar su pretensión, y que más fácilmente puede demostrar él y no la Administración.

El medio habitual de acreditar la residencia fiscal es el certificado emitido por las autoridades tributarias del país de residencia en el que conste que el interesado satisface en él los tributos de naturaleza personal, es decir, que está sometido a imposición en ese país por obligación personal.

La Consulta de 25 de febrero de 2002 precisa: ' A tal efecto, habrá de acreditarse que se reside fiscalmente en el extranjero, que el trabajo se realiza íntegramente en el extranjero y que las remuneraciones están sujetas a un impuesto personal en el extranjero, lo que implica que esté sujeto a imposición en el extranjero por su renta mundial. Contestando más concretamente a las cuestiones objeto de la consulta: El certificado de residencia fiscal debe expresar que la persona tiene su residencia fiscal en el Estado que lo expide, debe estar sujeto a imposición en el mismo por su renta mundial y debe ser expedido por la autoridad fiscal competente. En el caso de que exista convenio para evitar la doble imposición se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido del convenio (Orden de 22 de diciembre de 1999, BOE de 30 de diciembre)'.

Si bien el artículo 9 LIRPF no exige como único medio de prueba el certificado de la autoridad fiscal del Estado correspondiente, toda vez que, a estos efectos, la mera presentación de un certificado de residencia fiscal no acredita que la misma sea real o efectiva, debiendo analizarse las circunstancias del caso concreto, no deja de ser cierto que constituye un medio incontestable y cualificado de probar dicha circunstancia.

En este mismo sentido, el Tribunal Supremo declara en Sentencia de 15 de octubre de 2012 (rec. 470/2009) que «Tampoco el certificado del Estado de Florida sobre la residencia de la recurrente durante los ejercicios comprobados aportado a las actuaciones, ni el acta de notoriedad expedida por un Notario de Florida en la que se hace un estudio pormenorizado del pasaporte y se incorporan declaraciones de testigos y otros documentos mercantiles, pueden ser relevantes, al no poder suplir a los certificados de residencia expedidos por la autoridad fiscal competente sobre la permanencia en el territorio y el cumplimiento de las obligaciones fiscales»

Como razona la SAN, 2ª de 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015), antes citada, «debemos indicar, respecto de la permanencia en España por más de 183 días, que un elemento determinante es el certificado de residencia fiscal mediante el cual se acredite la residencia en otro territorio y que deberá expresar:

- Que la persona tiene su residencia fiscal en el Estado que lo expide. Las sentencias del TSJ de Asturias, de 28 de septiembre de 2007 y STSJ de Madrid, nº 10594/2008 , señalan que debe constar tanto su permanencia como sus obligaciones fiscales en el mismo.

- Que la persona está sujeta a imposición en dicho Estado por su renta mundial.

- Que se expide por la Autoridad fiscal competente.

- Si existe convenio para evitar la doble imposición (CDI), que la persona es residente en el sentido del Convenio».

En primer lugar procede significar que el recurrente aporta certificado de residencia en Marruecos y en Estados Unidos, pretendiendo ser simultáneamente residente fiscal en dos países distintos.

La Administración no atribuye el efecto pretendido por el recurrente al certificado de residencia expedido por el 'Ministére des Finances et de la Privatitation', toda vez que no consta 'su permanencia y obligaciones fiscales, siendo que en el primero sólo figura escrito a mano que la residencia se refería a 2008-2011, ni recoge la figura impositiva y el gravamen de todas las rentas obtenidas'.

Efectivamente, a la vista de dicho certificado podemos constatar que no consta en el mismo que el recurrente cumpliera sus obligaciones fiscales en el lugar de residencia fiscal, como tampoco que sea objeto de imposición en el respectivo Estado por su renta mundial, ni que el recurrente fuera residente en el sentido del Convenio de Doble Imposición.

Además de los defectos de orden formal aludidos, asiste la razón a la Inspección cuando manifiesta que no se puede considerar probado que su centro de intereses sea Marruecos, pues de la documentación recabada cabe inferir que su patrimonio en dicho país se limita a una vivienda y a una cuenta bancaria.

Esta Sala, conviniendo con la Administración, considera que la parte actora no ha acreditado una tributación efectiva en Marruecos, lo que hubiere podido dar fundamento al certificado aportado, pese a constituir una prueba de fácil aportación por aquélla, máxime cuando había sido requerido para ello por la Inspección en distintas ocasiones, según refleja el expediente administrativo.

SEXTO.- Efectivamente, respecto al valor probatorio de los certificados aportados, debe descartarse que tenga carácter absoluto pues lo cierto es que la LIRPF, artículo 9, no restringe los medios de prueba ni establece alguno como prevalente o definitivo, por lo que son admisibles acreditaciones de residencia de otra naturaleza, constituyendo el certificado un medio más que debe ser valorado conjuntamente con el resto del material probatorio y circunstancias concurrentes.

En materia tributaria la prueba de presunciones resulta idónea, e incluso puede ser imprescindible o, al menos necesaria, a la hora de acreditar actuaciones sin resguardo documental directo. De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005 - cuando una determinada actuación no puede acreditarse mediante pruebas de carácter directo. .

El empleo de la prueba indiciaria, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, requiere, para que pueda ser tenida como actividad probatoria, lo siguiente:

1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.

2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.

3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.

4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.

5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.

Las pruebas indiciarias esgrimidas por la Administración, arriba descritas, cumplen con dichos requisitos y no se ven desvirtuadas por aquellas pruebas que invoca el recurrente.

En el supuesto sometido a análisis, el hecho de que el recurrente esté formalmente inscrito como residente fiscal en Estados Unidos, no constituye un medio de prueba prevalente sobre el resto de los que se han articulado por la Administración, máxime si tenemos en cuenta que dicho certificado de residencia es expedido a todo nacional estadounidense por el mero hecho de serlo. Aunque reconozcamos que tal certificado constituye un elemento indiciario a favor de la residencia fiscal en aquél país, resulta insuficiente para desvirtuar el conjunto de datos que pormenorizadamente ha reflejado la Inspección en el acta y acuerdo de liquidación señalados, como prueba indiciaria de que el actor posee su residencia fiscal en territorio nacional.

En otras palabras, esta Sala estima que el conjunto de las pruebas y elementos indiciarios descritos en el acta son de tal relevancia, que acreditan la conformidad de la valoración probatoria efectuada en la liquidación, y con ello, la residencia fiscal en España, sin que esta constatación se haya visto suficientemente desvirtuada por las pruebas y elementos indiciarios invocados por el recurrente.

Frente a las actuaciones inspectoras debidamente fundamentadas, como es el caso, es al contribuyente a quién incumbe desvirtuar las conclusiones de la Administración, carga de la prueba que se deduce del artículo 105LGT por el que: ' quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo' (véase por todas las Sentencia TS de 13 de octubre de 2011).

Lo cierto es que el recurrente pretende justificar su residencia fiscal en Marruecos, indicando ser titular de un inmueble así como de una cuenta corriente en dicho país, aportando certificados emitidos por las entidades SOCIÉTÉ GÉNÉRALE MAROCAINE DE BANQUES, S.A. y ARAB BANK PLC., en los que figuran determinados saldos y operaciones de sus cuentas en Marruecos, si bien éstos, además de no hallarse debidamente traducidos y constituir copias que no dan razón alguna de las operaciones que pudieran justificar tales movimientos, resultan manifiestamente insuficientes en relación la abundante prueba indiciaria articulada por la Inspección, acreditativa de que el recurrente posee su núcleo de actividades en territorio español.

Tampoco acredita el actor que tuviere efectivamente su centro de intereses económicos en Estados Unidos, pues amén de constituir una pretensión a todas luces incongruente con la afirmación de ser residente fiscal en Marruecos, como antes señalábamos, no ha acreditado que tuviere en aquél más intereses económicos que en España.

El propio recurrente reconoce en su demanda que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos sólo tiene sentido como el lugar desde el cual se desarrolla, dirige o gestiona una actividad económica determinada, pues bien, siendo esto cierto, su oposición al acuerdo de liquidación y resolución del TEAC se ha centrado en negar que el centro de su actividad económica se halla en España, pero no ha probado en modo alguno que éste se hallare en Estados Unidos, únicamente ha justificado ser propietario de bienes, vehículos en otros países, así como su participación en distintas entidades que han realizado actividades e inversiones en el extranjero. Así, en la demanda manifiesta el Sr. Conrado que desarrolla funciones de dirección y gestión financiera, como vicepresidente ejecutivo del GRUPO VICKERS, que tenía a su disposición una secretaria en Singapur, y oficinas en Singapur y Shanghai, contando además, con viviendas habituales en Nueva York, Singapur y París.

Aporta el actor documentación -carente de traducción mediante intérprete jurado- relativa a su participación en diversas entidades mercantiles, si bien no acredita con ello que la fuente de renta fuera obtenida en Estados Unidos, y que por ellos hubiera tributado en dicho país. Concretamente, obra en el expediente administrativo la remisión de trasferencias a España que el recurrente recibe del GRUPO VICKERS, no figurando dato alguno relativo al lugar de obtención de tales ingresos. A mayor abundamiento, avala que hubieran sido obtenidos en España, la manifestación actora relativa a que las cantidades imputadas por la Inspección como retribución por el desempeño del trabajo, constituyen gastos que derivan del desempeño de la actividad profesional del propio recurrente como vicepresidente ejecutivo del GRUPO VICKERS en la captación y gestión de fondos que realiza en territorio nacional.

Además, procede significar que, a efectos de acreditar una determinada residencia fiscal, no basta con aportar copia del contrato de alquiler de un piso en Nueva York, o de otros arrendamientos, pues a los efectos que nos ocupan, lo relevante sería que constituyera la residencia del obligado durante plazos prolongados de tiempo, lo que permitiría atribuirle un carácter de permanencia.

Por tanto, ante la ausencia de más datos sobre los bienes y rentas del recurrente en Estados Unidos -carga probatoria que recae en el propio interesado en hacer valer su pretensión de residencia fiscal, no siendo dable trasladarla a la Administración a través de un procedimiento de solicitud de datos a la autoridad competente estadounidense, como se dice en la demanda-, resulta la prueba aportada por el recurrente mayoritariamente irrelevante a los efectos pretendidos, pues dicha parte se ha limitado a alegar y acreditar través de la documentación aportada la localización de su actividad económica fuera del territorio nacional, pero no concretamente en Estados Unidos. Y frente a ella, se alza la prueba indiciaria sustanciada por la Administración, que ha puesto de manifiesto un conjunto de inversiones inmobiliarias, bienes, cobro de rentas, y derechos situados o que pueden ejercitarse en España, lo que lleva a esta Sala a concluir que en nuestro país se halla el núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia y donde le corresponde tributar al recurrente.

Resta por señalar que, como consecuencia de cuanto hemos expuesto y razonado, no se hace necesario entrar a valorar la aplicación del Convenio de Doble Imposición de referencia, habida cuenta de que no existe conflicto de residencia que hubiere precisado acudir a las Reglas previstas en el art. 4.2 del Convenio.

La regla prevista en el párrafo a) de dicho precepto expresa: 'Esta persona (la que resulte residente de ambos Estados contratantes) será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas'.

En todo caso, la solución ante una supuesta doble residencia, dadas las circunstancias concurrentes en el supuesto examinado, y en aplicación de aquélla, reconduciría la cuestión a la atribución de la residencia al lugar donde mantenga relaciones personales y económicas más estrechas el actor, esto es, al centro de sus intereses vitales, que, conforme hemos expuesto con anterioridad, se halla en España.

Este Convenio, en su apartado primero prevé: '1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga'.

El Convenio deja pues a la legislación interna de cada Estado la determinación de la residencia habitual en el territorio de cada uno de ellos. Por tanto, aunque la Administración fiscal estadounidense atribuya la condición de residente fiscal en Estados Unidos al recurrente, también por aplicación del art. 4.1 del Convenio de Doble Imposición, éste podría ser considerado igualmente residente en España de acuerdo con los criterios previstos en el art. 9.1.b) tantas veces citado.

No habría, por tanto, impedimento alguno para, conforme al inciso 'cualquier otro criterio de naturaleza análoga', a que se hace mención en el art. 4.1 'in fine' del Convenio, considerar que en un nacional sujeto a la imposición de uno de los Estados contratantes, concurre la circunstancia de que radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o de sus intereses económicos a que se refiere el art. 9, para considerar que el sujeto pasivo del Impuesto tenía su residencia habitual en territorio español (en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de 2006 -rec. 3400/2001-).

SÉPTIMO.- Expuesto lo que antecede, pasamos a analizar la cuestión planteada con carácter subsidiario por el recurrente frente a la imputación de rendimientos de actividades económicas por las cantidades percibidas de la entidad VICKERS FINANCIAL GROUP, que, según manifiesta el mismo, tienen como única finalidad resarcirle de los gastos en que incurre en los servicios prestados a dicha entidad, sin que obtenga remuneración alguna por dichos servicios, aportando al efecto copia de justificantes de gastos de viajes, alojamiento y teléfono.

Pues bien, indica la resolución impugnada que a lo largo de las actuaciones inspectoras, el hoy recurrente ha mantenido que prestaba servicios de carácter profesional no retribuidos a VICKERS FINANCIAL GROUP, negando ser socio o partícipe de otras entidades distintas a COLUMBUC TRAVEL CARD (sociedad residente en España), Sin embargo, en vía revisora, ha admitido ser propietario del 20% de la participación accionarial en VICKERS FINANCIAL GROUP, por lo que confirma la calificación de las cantidades periódicamente percibidas de dicha entidad como rendimientos de actividades económicas.

Pues bien, de la valoración de la prueba aportada esta Sala ha de concluir que no ha justificado el recurrente que le vincule a dicha entidad una relación laboral, como tampoco que dichas cantidades se perciban en concepto de resarcimiento de gastos, pues los justificantes que ha aportado el recurrente no acreditan sino la realización de unos viajes, el alojamiento y su consumo de teléfono, y es el propio interesado quién ha manifestado que viaja regularmente por diversos países, y que concretamente en España no realiza actividad económica alguna. Ello nos ha de llevar a desestimar sin más el presente motivo impugnatorio.

OCTAVO.-Fi nalmente, se opone el recurrente a la calificación como ganancias de patrimonio no justificadas en el acuerdo de liquidación de los ingresos en sus cuentas bancarias por unos importes de 3.496.994,40 y 2.648.632,42 euros, así como los pagos por el alquiler de un piso en París por un importe de 77.000 euros, al no haberse acreditado fehacientemente por el mismo que dichas cantidades se correspondan con sus rentas o patrimonio declarados.

Manifiesta el recurrente que las transferencias por un importe total de 3.496.994,40 euros provienen de transferencias de cuentas marroquíes (en ARAB BANK PLC y en SOCIÉTÉ GÉNÉRALE MAROCAINE DE BANQUES, S.A.) a una/s cuenta/s española/s en la CAJA INSULAR DE AHORROS DE CANARIAS, por parte del mismo titular, tratándose de fondos existentes con anterioridad al ejercicio 2008.

Respecto de la transferencia por importe de 2.648.632,42 euros procedente de la entidad MAROCAMA SARL, en la cuenta bancaria de que es él mismo titular en Marruecos, alega que constituye la contraprestación de una aportación no dineraria efectuada a la mencionada entidad.

Finalmente, arguye que los 77.000 euros, se corresponden con el pago de 3.500 euros mensuales para el alquiler de un inmueble en París, desde el mes de marzo de 2009 (durante 22 meses dentro de los periodos impositivos comprobados - 10 meses en 2009 y 12 meses en 2010).

En primer lugar hemos de recordar que las ganancias de patrimonio no justificadas se hallan reguladas en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 2$ de noviembre, de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, normativa vigente en los ejercicios que nos ocupan. Dicho precepto establece:

'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que he sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.'

En tal sentido, tiene declarado el Tribunal Supremo en STS de 23 de febrero de 2011, que ' En materia de presunciones respecto del incremento patrimonial, esta Sala ha señalado que: 'la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre ) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción 'iuris tantum' para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas''.

Así pues, el precepto transcrito contemplan dos supuestos de incrementos no justificados: de un lado, los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente: y de otro, la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales

Como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de junio de 2009 (rec. 7807/2003), «(...) la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados» -- « se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren » [ Sentencia de 20 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4580/2002 4580/2002 ), FD Tercero]. En relación con tales incrementos no justificados -hemos dicho-«el legislador aplica el mecanismo de la presunción 'iuris tantum' para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas » [ Sentencia de 20 de junio de 2008 , cit., FD Tercero; en parecidos términos, Sentencia de 5 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 4606/2002 4606/2002 ), FD Tercero]; « una vez acreditado tal hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultada y no rendimientos, sino incremento de patrimonio» [ Sentencias de 25 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 2649/1998), FD Tercero ; de 12 de febrero de 2004 (rec. cas. núm. 8714/1998), FD Cuarto ); y de 5 de marzo de 2008 , cit., FD Tercero]. En fin, « dichas presunciones legales de incrementos injustificados de patrimonio, en virtud de lo dispuesto en el art. 118 de la Ley General Tributariade 28 de diciembre de 1963 , en consonancia con lo dispuesto en el art. 1251 del Código Civil, pueden destruirse por la prueba en contrario, por lo que si el contribuyente demuestra que las adquisiciones efectuadas o los elementos patrimoniales o los rendimientos ocultos proceden de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio, las consecuencias fiscales, en su caso, serán las que procedan por los hechos imponibles ocultados o no pero nunca la integración de las mismas en la renta del sujeto pasivo» ( Sentencia de 5 de marzo de 2008 , cit., FD Tercero).

Constituye un hecho no controvertido que se han producido tales ingresos en el patrimonio del recurrente, y esta Sala ha de confirmar la liquidación impugnada, en el bien entendido de que dichos ingresos no se corresponden con la renta y patrimonio declarados por el recurrente.

Efectivamente, el análisis y valoración de la prueba aportada por esa parte pone de manifiesto la carencia de justificación de tales ingresos. Así, de la documentación obrante en el expediente administrativo, y concretamente los extractos bancarios aportados en vía revisora, como de la que ha sido aportada junto a la demanda, no se puede deducir que los fondos transferidos fuesen de titularidad del recurrente con anterioridad al ejercicio 2008; del certificado aportado en francés, que no ha sido debidamente traducido, únicamente se desprende que el actor ha sido titular de la cuenta de referencia durante los ejercicios objeto de inspección.

Por otro lado, el recurrente tampoco ha presentado prueba alguna frente al saldo cero que, con anterioridad a 30 de abril de 2008, aparece en la copia del extracto de la cuenta bancaria aportado, tal y como argumentaba acertadamente el TEAC en su resolución.

Atendiendo al importe de las transferencias que nos ocupan, carece de todo fundamento por su incoherencia, la alegación que realiza el demandante en relación al motivo de las mismas, esto es, 'disponer de liquidez en España para hacer frente a los gastos que pueden derivarse de sus bienes y su estancia vacacional en nuestro país', habida cuenta los escasos y esporádicos periodos de permanencia que manifiesta el recurrente haber disfrutado en territorio nacional.

A ello hemos de añadir que falta el debido soporte documental de la operación societaria de aportación de un inmueble por el recurrente, con la que se quiere justificar la cantidad procedente de MAROCAMA SARL, resultando a todas luces insuficiente los extractos bancarios aportados para ello.

Por último, tampoco arroja mayor luz la documentación obrante en el expediente sobre los pagos del alquiler del piso arrendado en París, de modo que debiendo el recurrente haber acreditado de concreta la procedencia de la suma ascendente a 77.000 euros, sin embargo, el examen de los movimientos bancarios reflejados en la cuenta de su titularidad impiden establecer una correspondencia clara entre las entradas de efectivo y la suma indicada, así como las fechas y razón por las que se producen.

En virtud de todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado, por lo que, consecuentemente, la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación del que trae causa han de ser confirmados.

NOVENO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1LJCA, procede su imposición a la parte recurrente.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución española, en nombre de S.M. El Rey,

Fallo

QUE DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo núm. 3/2018 interpuesto por D. Conrado, representado por el Procurador Sr. Cobo Martínez de Murguia, contra la Resolución del TEAR de 2 de noviembre de 2017, desestimatoria de la reclamación deducida contra el acuerdo de liquidación girado por el concepto IRPF, ejercicios 2008/2009/2010, que confirmamos por hallarse ajustada a Derecho.

Se condena en costas a la parte recurrente.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- La anterior sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.