Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 324/2016 de 04 de Julio de 2018

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000324/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02269/2016

Demandante:D. Segismundo

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Madrid, a cuatro de julio de dos mil dieciocho.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con elnúmero 324/2016, interpuesto porD. Segismundo representado por la procuradora doña Sofía Pereda Gil contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), de 4 de febrero de 2016, desestimatoria del recurso de alzada deducido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de fecha 30 de abril de 2013 (reclamación económico-administrativa nº NUM000 ), por la que se confirma la liquidación provisional de 16 de julio de 2010, girada por el concepto del IRPF del ejercicio 2005. Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala, con fecha de 29 de abril de 2016, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, que fue admitido a trámite mediante decreto de fecha 3 de mayo de 2016, con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.- La parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 15 de septiembre de 2016, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando '... dicte en su día sentencia por la que, estimando el presente recurso, se anule en todas el pronunciamiento desfavorable a mi representada, esto es, la resolución del TEAC, Sala Primera (IRPF), Vocalía Sexta, de fecha 04/02/2016, con número RG 3296/2013, notificada a esta parte con fecha 21/03/2016; y, en consecuencia, declare la nulidad de los actos administrativos previos que traen su causa. En concreto, de la liquidación tributaria con Clave NUM001 , por el concepto de IRPF-2005, por importe de 165.506,91€, que incluye los intereses de demora. '

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 27 de septiembre de 2016, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación íntegra del recurso.

CUARTO.- Tras acordarse el recibimiento del pleito a prueba en el que se tuvo por reproducido el expediente administrativo, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual se señaló para que tuviera lugar la votación el día 27 de junio de 2018, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D, IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este proceso la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), de 4 de febrero de 2016, desestimatoria del recurso de alzada deducido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de fecha 30 de abril de 2013 (reclamación económico-administrativa nº NUM000 ), por la que se confirma la liquidación provisional de 16 de julio de 2010, girada por el concepto del IRPF del ejercicio 2005, en cuantía de 165.506,91 €.

SEGUNDO.-Como antecedentes al dictado de la liquidación provisional de 16 de julio de 2010, que constituye el objeto mediato de este recurso contencioso-administrativo, son destacables, en lo que ahora interesa, los siguientes:

a) El demandante presentó declaraciones-liquidaciones por el concepto del IRPF de los ejercicios 2004 y 2005, haciendo constar, entre otros extremos, unos rendimientos netos reducidos de la actividad económica determinados en régimen de estimación objetiva (epígrafe 501.3), de 15.765,81 € (2004) y 21.427,43 € (2005).

b) Tras emitirse varios requerimientos para justificar las operaciones realizadas con la mercantil CONFOSA ROQUE NUBLO SL, se giraron al demandante liquidaciones provisionales el 22 de junio de 2007, importe de 160.954,03 euros por el ejercicio 2004 (145.682,33 euros de cuota y 15.271,70 de intereses de demora) y 140.812,49 euros por el ejercicio 2005 (133.493,22 euros de cuota y 7.319,27 euros por intereses de demora). Paralelamente se instruyeron sendos expedientes sancionadores que terminaron con la imposición de sanciones de 109.261,74 € (IRPF-2004) y 100.119,91 € (IRPF-2005), por comisión de infracciones tributarias graves ( artículo 191.3 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

c) Frente a las liquidaciones provisionales de 22 de junio de 2007 se interpusieron reclamaciones económico-administrativas que, tras su inicial desestimación por el TEAR de Canarias, fueron finalmente estimadas en alzada por TEAC en resolución de 22 de octubre de 2009, resolución que acordaba 'estimarlo, procediendo la anulación de la resolución de fecha 25 de julio de 2008 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias en el seno de la reclamación NUM002 y acumuladas'.

d) Tras la resolución anulatoria de 22 de octubre de 2009, se produjeron las siguientes actuaciones:

1 - El día 23 de diciembre de 2009, notificado el día 4 de enero de 2010, la Administración de la AEAT de Las Palmas formuló requerimiento al demandante para que aportase documentación correspondiente a los ejercicios 2005-2006-2007 'al objeto de conocer los datos relacionados con el complimiento (sic) de las obligaciones tributarias derivadas de su actividad'. Tras detallar la documentación requerida (libro registro de bienes de inversión y facturas; facturas emitidas, facturas recibidas; certificado de subvenciones si se han pedido; justificante de los signos, índices o módulos aplicados -los cuales especifica-; cuadro de amortización; partes de baja/alta por ILT, si procede), el requerimiento especifica que 'el presente requerimiento no supone el inicio de comprobación tributaria alguna'. El día 5 de abril de 2010 el representante del demandante presentó documentación únicamente respecto a los ejercicios 2006 y 2007, y, según manifiesta en la demanda, no aportó lo correspondiente al ejercicio 2005 porque adujo que ya estaba en poder de la Administración en el seno del proceso de comprobación limitada que dio lugar a la liquidación posteriormente anulada.

2 - Según se desprende de la resolución del TEAC a la que luego nos referiremos (la directamente impugnada aquí), la resolución anulatoria del TEAC de 22 de octubre de 2009 fue conocida por la oficina gestora el 8 de enero de 2010.

3 - El 20 de abril de 2010, la Dependencia Provincial de Las Palmas notificó al interesado una propuesta de liquidación únicamente por el IRPF del ejercicio 2005, con la que se dice iniciar un procedimiento de comprobación limitada por aquel concepto y ejercicio, que finalizó con la práctica de liquidación provisional en fecha 16 de julio de 2010, de la que resulta una deuda tributaria exigida de 165.506,91 €, de los que 133.493,22 € se corresponden a cuota (idéntica a la liquidada en 2007) y 32.013,69 € con los intereses de demora.

En dicho acuerdo se señala que el 2 de febrero de 2010 se anuló la liquidación de 22 de junio de 2007 en ejecución de la resolución del TEAC acabada de citar. Más adelante se añade que el previo pronunciamiento del TEAC anuló las liquidaciones originarias por incurrir en un defecto formal, lo que no impide la práctica de nuevas liquidaciones.

Por lo que hace al fondo del asunto, se señala que el epígrafe correcto en el que debe clasificarse la actividad del sujeto pasivo es el 501.1, dado que realiza diferentes actividades de distinta naturaleza, como las actividades de fontanería, limpieza, retirada de muebles, abrir zanja o reparar fachada. Pero, además, resulta que el sujeto pasivo realizó obras en el ejercicio 2004 que superaban el presupuesto de 36.060,73 €, lo que de por sí excluía la inclusión en el epígrafe 501.3, (el acogido en la autoliquidación del actor) pasando a ser procedente el 501.1; así, se realizaron diferentes obras para Apartamentos Bazar, en las mismas fechas, de manera consecutiva, que en conjunto excedían de aquel importe y que sólo computándolas, improcedentemente, de manera fraccionada, permiten no alcanzar aquel importe límite de 36.060,73 €.

La inclusión en el epígrafe 501.1 impone la determinación del rendimiento de la actividad en régimen de estimación directa simplificada, computándose los ingresos y gastos que allí se detallan.

e) El demandante interpuso una nueva reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Canarias, el cual la desestimó el 30 de abril de 2013, y frente a tal desestimación se interpuso el recurso de alzada resuelto en la resolución que constituye el objeto inmediato de este proceso.

Importa señalar que, según se recoge en la resolución del TEAC aquí impugnada, 'la anulación de aquella inicial liquidación provisional de 22 de junio de 2007, por el IRPF de 2005 (al igual que la practicada en la misma fecha por el IRPF del ejercicio 2004), no fue anulada por la resolución de este Tribunal de 22 de octubre de 2009 por razones de forma, sino que lo fue por razones de fondo, al no acreditarse en las actuaciones prueba documental alguna que sostuviera las argumentaciones de la Gestora.' Añadiendo que, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo que cita, ello no impide a la Administración practicar una nueva liquidación si no ha prescrito su derecho a hacerlo.

TERCERO.-El demandante aduce los siguientes motivos de impugnación:

a) Parte en su razonamiento de que, tal como acepta el TEAC en la resolución que puso fin a la vía administrativa, la anulación por el TEAC de la liquidación de 22 de junio de 2007 inicialmente practicada, lo fue por razones de fondo (carecer total y absolutamente de acreditación de los presupuestos fácticos que sustenten la liquidación). A partir de este dato considera que el TEAC ha aplicado incorrectamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo que rechaza la llamada doctrina del 'tiro único'. Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo la anulación por razones de fondo no impide a la Administración practicar una nueva liquidación si todavía no ha prescrito su derecho a efectuarlo. Pero esta jurisprudencia (y en esto radicaría el error según la demanda) 'no comprendela potestad de iniciar un nuevo procedimiento y realizar en el marco del mismo nuevas actividades de comprobación.'

Con cita de las SSTS de 22 de mayo de 2015 ( cas. 202/2013 ) y 15 de junio de 2015 (cas. 1551/2014 ), afirma que tras la anulación de una liquidación por razones materiales, la Administración puede dictar una nueva liquidación, pero sin iniciar un nuevo procedimiento a fin de completar la instrucción pertinente, que es lo que habría hecho en este caso al iniciar un nuevo procedimiento de comprobación limitada.

Con tal actuación, además, la Administración ha vulnerado el derecho de la actora a la buena administración proclamado en la Carta Europea de Derechos Fundamentales, cuyo art. 41.1 declara que'Toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable.'Y en el caso presente el demandante lleva transitando por la vía administrativa casi nueve años transcurridos entre el inicio de la primera comprobación limitada (9 de abril de 2007) hasta la notificación de la resolución del TEAC que aquí se impugna (21 de marzo de 2016).

b) Caducidad del procedimiento de comprobación limitada. Aduce que si bien el procedimiento de comprobación se inició formalmente con la notificación de la propuesta de liquidación, el previo requerimiento de información practicado el 4 de enero de 2010 no puede decirse, como hace el TEAC, que esté desconectado del procedimiento luego iniciado, pues se solicitaron los datos relativos a la liquidación del IRPF correspondientes al ejercicio 2005, precisamente el liquidado luego. Por ello debe considerarse el inicio del nuevo procedimiento de comprobación limitada, el cual habría caducado por el transcurso de seis meses desde su inicio hasta la notificación de la liquidación que le puso fin el 9 de agosto siguiente.

c) Como tercer motivo de impugnación se afirma que el demandante está correctamente encuadrado en la tributación por estimación objetiva (módulos) en el IRPF de 2005.

CUARTO.-La STS de 19 de enero de 2018 (cas. 1094/2017 ) aborda en su fundamento jurídico segundo el núcleo sustancial de lo que aquí se suscita, esto es,'la ejecución de resoluciones económico-administrativas anulatorias de resoluciones dictadas en procedimientos de gestión tributaria.'Se razona en esta STS que:

2. La disciplina relativa a la ejecución de resoluciones administrativas de revisión y judiciales en el ámbito tributario se encontraba exclusivamente en el RRVA, en un título y capítulo específicos (título V, capítulo I). Dicho capítulo contiene unas normas generales para la ejecución de resoluciones administrativas (Sección 1ª, artículos 66 y 67) y añade otras especiales para la ejecución de las resoluciones económico-administrativas (Sección 2ª, artículos 68 y 69). La ejecución de las resoluciones judiciales se aborda en la Sección 3ª (artículos 70 y 71).

3. Las reglas generales de ejecución de las resoluciones administrativas y económico-administrativas de revisión se encuentran en el artículo 66 RRVA. Después de disponer que las resoluciones de los procedimiento de revisión serán ejecutadas en sus propios términos, salvo que se hubiere acordado su suspensión (apartado 1), ordena que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para llevarla a efecto (apartado 2, primer párrafo) y precisa que esos actos no forman parte del procedimiento en el que tuvo su origen el que fue objeto de impugnación (apartado 2, segundo párrafo), aplicándose las disposiciones generales administrativas sobre conservación, conversión y convalidación de actos y trámites.

4. A partir de aquí el precepto distingue entre las anulaciones por razones de fondo y las determinadas por defectos formales. A las primeras se refiere el apartado 3, cuyo primer párrafo indica que se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, manteniendo íntegramente su contenido. Las segundas se contemplan en el apartado 4, en el que se indica que, «[n]o obstante lo dispuesto en los apartados anteriores», cuando por existir un vicio de forma no se resuelve sobre el fondo, la resolución estimatoria del procedimiento de revisión ordenará la retroacción de las actuaciones, debiendo anularse todos los actos posteriores que tengan su causa en el anulado por la concurrencia de aquellos vicios de forma.

6. De ese mismo pronunciamiento jurisdiccional se obtiene (FJ Segundo.8) [se está refiriendo a la STS de 31 de octubre de 2017, Rec. 572/2007 )] que, cuando se anula en la vía económico-administrativa por razones de fondo, sustantivas o materiales una resolución tributaria (en el caso, la que pone fin a un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación limitada), la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente , artículo 239.3 LGT, en la redacción del artículo único . 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)]. Es decir, son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria. No hay, pues, en tales situaciones retroacción de actuaciones en sentido técnico, ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria, en este caso de comprobación limitada; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada. En otras palabras, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni el artículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT .'

Y concluye la STS fijando como contenido interpretativo que:

2º) Anulada una resolución tributaria en la vía económico-administrativa por motivos sustantivos, materiales o de fondo, la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente , artículo 239.3 LGT ].

QUINTO.-La resolución del TEAC que directamente se impugna afirma que la nulidad de la liquidación originaria de 22 de junio de 2007, correspondiente al IRPF 2005, que puso fin al inicial procedimiento de comprobación limitada, fue declarada por motivos de fondo en su previa resolución de 22 de octubre de 2009. De ello hemos dejado constancia en el fundamento de derecho segundo de esta sentencia, en la que se recogen los antecedentes precisos.

Pues bien, de la jurisprudencia del Tribunal Supremo a la que acabamos de referirnos, se desprende que lo que la Administración debió hacer es dictar, sin más trámites, un nuevo acto de liquidación sustitutivo del anulado por el propio TEAC, ajustándose así a las determinaciones fijadas en la resolución anulatoria de 22 de octubre de 2009. El plazo para efectuarlo era de un mes a contar desde que la resolución del TEAC hubiera entrado en el registro del órgano competente para su ejecución, todo ello de acuerdo con lo anteriormente indicado, en aplicación del art. 66, apartados 1 y 2, del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 28/2003, de 17 de diciembre, en materia de revisión en vía administrativa (RRVA).

Sin embargo la Administración no lo hizo así. El demandante aportó en la fase de prueba de la reclamación económico- administrativa el requerimiento de información de 23 de diciembre de 2009, el cual comprendía la exigencia de los datos correspondientes a 2005 a los que ya hemos hecho mención. Se constata así que al menos desde la práctica de este requerimiento -23 de diciembre de 2009- el órgano de gestión tenía conocimiento de la anulación de la anterior liquidación de 22 de junio de 2007. No obstante la resolución impugnada afirma (último párrafo del fundamento quinto) que el órgano gestor tuvo conocimiento de la anulación por el TEAC el 8 de enero de 2010, pero esto no cambia las cosas.

En lugar de dictar el nuevo acuerdo de liquidación en el término de un mes desde que tuvo conocimiento de la anulación de la liquidación por el TEAC, la Administración practicó un requerimiento de información para recabar la que, en relación con el ejercicio 2005, ya tenía. Es más, según revela la lectura del hecho primero de la liquidación de 16 de julio de 2010 (objeto último de esta impugnación), como consecuencia de la resolución del TEAC de 22 de octubre de 2009, la liquidación de 22 de junio de 2007 se anuló el 5 de febrero de 2010, sin que ello fuera acompañado de la práctica de una nueva liquidación en el indicado término de un mes, sino que se inició un nuevo procedimiento de comprobación limitada mediante una propuesta de liquidación notificada para alegaciones el 20 de abril de 2010, procedimiento que terminó con la liquidación de 16 de julio de 2010 que aquí se recurre (notificada el 9 de agosto).

Se constata por ello que la Administración, en lugar de ejecutar el acuerdo anulatorio del TEAC de 22 de octubre de 2009 mediante la práctica de una nueva liquidación ajustada a los términos de la resolución del TEAC, lo que hizo fue iniciar un procedimiento de comprobación limitada, vulnerando así las previsiones del art. 66, apartados 2 y 3 RRVA, por lo que dicha actuación es contraria al Ordenamiento jurídico.

SEXTO.-A lo anteriormente acabado de razonar no es obstáculo el hecho de que mediante el requerimiento de información no se obtuvieran datos adicionales con respecto al ejercicio 2005; como tampoco lo es que la propuesta de liquidación y la liquidación no incorporasen elementos adicionales a los ya conocidos por la Administración. De una parte porque el resultado del requerimiento era entonces desconocido; de otra, y muy fundamentalmente, porque el resultado del requerimiento y de la tramitación de un nuevo procedimiento de comprobación limitada no enerva el núcleo del reproche de ilegalidad, atinente a la garantía de procedimiento que asiste al administrado para preservarle de injerencias no ajustadas al Ordenamiento.

Pero es que además, aun cuando en atención a que la Administración no recabó datos adicionales ni con el requerimiento previo ni con el procedimiento de comprobación limitada, atendiéramos únicamente a la liquidación de 16 de julio de 2010 como acto de ejecución de la resolución del TEAC de 22 de octubre de 2009, y no le priváramos de validez, lo que no cabría de ningún modo es dotar de efectos interruptivos de la prescripción ni al requerimiento previo ni al procedimiento de comprobación limitada.

La consecuencia sería que cuando se practicó la liquidación de 16 de julio de 2010, el derecho de la Administración a liquidar habría ya prescrito. En efecto, el cómputo del plazo de prescripción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, se fijaría a partir del 30 de junio de 2006, con lo que el 1 de julio de 2010 ya había prescrito el derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria, al carecer el procedimiento de comprobación limitada iniciado de eficacia interruptiva del cómputo del plazo de prescripción.

SÉPTIMO.-Podría argumentarse, finalmente, que los órganos de gestión consideraron que la anulación de la liquidación de 22 de junio de 2007, tuvo lugar por razones formales, tal como se desprende del antecedente primero de la liquidación'de sustitución'de 16 de julio de 2010. Pero tampoco en este caso podemos refrendar la actuación de la Administración.

En efecto, en este entorno argumentativo, la primera cuestión a resolver sería la alegación de caducidad del procedimiento de comprobación limitada que concluyó con la liquidación de 16 de julio de 2010 (notificada el 9 de agosto de 2010), por el concepto de IRPF de 2005 e importe de 133.493,22 euros, esto es, la misma cuota que en la liquidación originariamente practicada en el primer procedimiento de comprobación limitada y luego anulada, a los que se añaden 32.013,69 euros de intereses de demora (en lugar de los 7.319,27 euros exigidos en el mismo concepto en aquella liquidación). De haber caducado el procedimiento de comprobación limitada, no se habría interrumpido el plazo de prescripción y en consecuencia se habría producido la prescripción.

La caducidad del procedimiento de comprobación limitada se haría depender, a su vez, de la fecha de inicio del mismo, toda vez que su finalización mediante la liquidación de 16 de julio de 2010 (notificada el 9 de agosto de 2010) no es objeto de controversia.

Según la Administración el procedimiento de comprobación limitada se inició el 7 de julio de 2010 en que se dictó la propuesta de liquidación y se dio trámite de audiencia al interesado, pues así lo dispone el art. 137.2 LGT , según el cual 'cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.'De manera que no se habría excedido la duración máxima de seis meses prevista en el art. 104.1 LGT por la remisión que a él hace el art. 139 LGT . Afirma el TEAC en su resolución que el requerimiento de información que se realizó al demandante el 23 de diciembre de 2009, notificado el 4 de enero de 2010, no constaba en el expediente aunque sí fue aportado por el demandante. Sin embargo, el requerimiento se practicó al amparo del art. 93 LGT y no constituye el inicio de un procedimiento de comprobación, citando a tal efecto resoluciones del propio TEAC.

Por el contrario el demandante aduce que el procedimiento se inició con el tan reiterado requerimiento de 23 de diciembre de 2009, notificado el día 4 de enero de 2010, mediante el cual se le requería para la aportación de documentación correspondiente a los ejercicios 2005-2006-2007'al objeto de conocer los datos relacionados con el complimiento (sic) de las obligaciones tributarias derivadas de su actividad'. Su contenido ya fue detallado con anterioridad.

De considerarse que el cómputo de los seis meses de duración máxima del procedimiento de comprobación limitada se inició el 10 de enero de 2010, se habría producido la caducidad del mismo cuanto se dictó la liquidación de 16 de julio de 2010 (notificada el 9 de agosto de 2010), con el efecto de no haberse interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio.

OCTAVO.-Una cuestión que guarda sustancial semejanza a la aquí planteada fue abordada por nuestra SAN de 3 de mayo de 2017 (rec. 303/2015 ). En aquella ocasión se trataba de un procedimiento de inspección al que había precedido otro de comprobación limitada terminado con una liquidación cuyo contenido no constaba en las actuaciones, aunque sí había referencia a su existencia. Sí constaban dos requerimientos de información posteriores que no habían sido incorporados al expediente, sino que lo fueron por el entonces recurrente. Lo que resultó determinante de nuestra decisión fue la constatación de que el sujeto pasivo se había visto sometido por parte de la misma Administración a un procedimiento de comprobación limitada, dos requerimientos de información y un procedimiento de inspección por el mismo impuesto y ejercicio en un periodo de dos años y medio.

No cuestionábamos entonces ni lo hacemos ahora la facultad de la Administración para practicar requerimientos de información, ni la consiguiente obligación de colaboración del contribuyente, pero sí que en el caso concretamente contemplado carezca de toda relevancia que la Administración, en lugar de iniciar un segundo procedimiento de comprobación limitada tras la anulación la liquidación que concluyó el primeramente tramitado, esté facultada para requerir la información de la que ya dispone, demorando artificiosamente la iniciación del procedimiento de comprobación sin que ello tenga efecto alguno en el sometimiento de su actuación a los plazos de caducidad previstos normativamente como garantía del administrado.

Al igual que sucedía en el asunto resuelto por la citada SAN de 3 de mayo de 2017 (rec. 303/2015 ), nos parece cuando menos desproporcionado y un uso desmedido de las prerrogativas de la Administración que un sujeto pasivo se vea sometido, respecto del mismo ejercicio 2005 y en un periodo de algo menos de tres años, a un procedimiento de comprobación limitada, un requerimiento de información innecesario por contar ya con la información precisa, y un nuevo procedimiento de comprobación limitada que concluyó con una liquidación provisional por una cuota idéntica para el mismo ejercicio, aunque notablemente más abultada en el concepto de intereses de demora. El principio de eficacia por el que se rige la Administración, proclamado en el art. 103 CE , debe resultar compatible y proporcionado con las garantías y derechos del contribuyente.

La STC 207/96 establece los estándares para comprobar si una medida supera el juicio de proporcionalidad. Debe cumplir tres requisitos. En primer lugar, el juicio de idoneidad: si la medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto. En segundo lugar, el juicio de necesidad: valorar si la medida acordada es necesaria sin que exista otra más moderada para la consecución del mismo fin con igual eficacia. Y en tercero, el juicio de proporcionalidad: se tendrá que valorar si es ponderada o equilibrada en el sentido de obtenerse más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto. En definitiva, se deberían excluir todas aquellas medidas no adecuadas para servir al cumplimiento del deber general de contribuir siempre y cuando la Administración dispusiera de otros mecanismos menos agresivos y violentos para los derechos fundamentales del individuo, cuando con aquellos consiguiera el pleno cumplimiento de los intereses generales.

Por ello, sin negar en absoluto la facultad de la Administración de practicar una nueva liquidación una vez que fue anulada por razones materiales la que puso fin al primer procedimiento de comprobación limitada, debemos datar el inicio de las segundas actuaciones de comprobación limitada con la práctica del requerimiento de información llevado a cabo el 23 de diciembre de 2009 -notificado el 4 de enero de 2010- por coincidir, en lo que al ejercicio 2005 se refiere, el objeto y contenido del posterior procedimiento de comprobación limitada. Dicho de otra manera, la Administración, con esa práctica, en lugar de iniciar el segundo procedimiento de comprobación limitada dictando una propuesta de liquidación (como efectivamente hizo con posterioridad por contar con ya con los elementos necesarios) optó por practicar un requerimiento de información pese a que en relación con el ejercicio 2005 ya contaba con los dados requeridos.

El requerimiento que, en la tesis que manejamos sólo a efectos dialécticos, debió ser el inicio del nuevo procedimiento de comprobación limitada, bien mediante comunicación - art. 137.2, pár.1º-, o bien mediante propuesta de liquidación como efectivamente luego se hizo -art. 137.2, pár. 2º-, ha de producir los efectos característicos de los trámites de iniciación del procedimiento a efectos de caducidad, so pena de aceptar un ejercicio impropio de las potestades de la Administración en lugar de someterla a las garantías previstas para el Administrado.

Importa señalar que no afirmamos que, en general, el requerimiento de información produzca el inicio del plazo previsto para la tramitación de las actuaciones de comprobación limitada, sino que en el caso concreto aquí analizado su uso inadecuado (aunque en este caso inútil) no permite posponer el inicio del cómputo de las actuaciones de comprobación limitada (a efectos de caducidad de las actuaciones) hasta su formal inicio mediante la propuesta de liquidación y trámite de audiencia. Reiteramos lo dicho anteriormente respecto ello es independiente de que en este concreto supuesto la Administración no obtuviera información alguna por ya disponer de ella y no consiguiera por tanto disponer de un periodo de tiempo mayor; pues el resultado del requerimiento era entonces desconocido y, además y muy fundamentalmente, el resultado del requerimiento no afecta al núcleo del reproche relativo a la garantía de procedimiento que asiste al administrado para preservarle de injerencias no justificadas. En tal sentido nos encontramos en supuestos semejantes a los que están pendientes de análisis por el Tribunal Supremo en los recursos núm. 1415/2017, admitido por auto de 24 de mayo de 2017 , y núm. 4632/2017, admitido mediante auto de 19 de enero de 2018.

NOVENO.- Las consecuencias de lo razonado serían que, aun en la hipótesis de que no fuera censurable la tramitación de un nuevo procedimiento de comprobación limitada, este se habría iniciado el 23 de diciembre de 2009 (notificado el día 4 de enero de 2010) y habría concluido con la notificación de la liquidación provisional el 16 de julio de 2010 (notificada el 9 de agosto siguiente). Se habría superado así el límite de duración de seis meses previsto para el procedimiento de comprobación limitada contemplado en el artículo 139.1. b), en relación con el at. 104 de la Ley General Tributaria , con la consecuencia de no tenerse por interrumpido el plazo de prescripción a que se refiere el artículo 68, a tenor de lo dispuesto en el artículo 104.5 LGT .

El cómputo del plazo de prescripción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, se fijaría a partir del 30 de junio de 2006, con lo que el 1 de julio de 2010 ya había prescrito el derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria, al carecer el procedimiento de comprobación limitada iniciado de eficacia interruptiva del cómputo del plazo de prescripción.

DÉCIMO.- Todo lo anterior haría innecesario que la Sala se pronuncie sobre el resto de las cuestiones planteadas, acogiendo el recurso con la anulación de la resolución del TEAC y la liquidación de la que trae causa.

DÉCIMO PRIMERO.- En cuanto a las costas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de esta jurisdicción , la apreciación por el Tribunal Supremo de admisión del interés casacional en la cuestión suscitada en los recursos citados, se traduce en la existencia de dudas de derecho que nos llevan a no condenar en costas con el criterio del vencimiento.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativonum. 324/2016interpuesto por la Procuradora doña Sofía Pereda Gil, en representación deDON Segismundo ,la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), de 4 de febrero de 2016, que anulamos, así como la liquidación de la que trae causa. Sin costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-En el día mismo de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, hallándose constituída en Audiencia Pública, de la que yo, el Secretario, doy fe.