Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 342/2016 de 18 de Abril de 2018

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000342/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02478/2016

Demandante:DON Victorio

Procurador:DON LUIS FERNANDO GRANADOS BRAVO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a dieciocho de abril de dos mil dieciocho.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con elnúmero 342/2016, interpuesto porDON Victorio , representado por el Procurador D. Luis Fernando Granados Bravo, contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC) de 4 de febrero de 2016 en la reclamación NUM000 sobre la liquidación por el concepto Retenciones de Capital Mobiliario, ejercicios 2004 y 2005, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de cuantía 290.388,53 €.

Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 11 de mayo de 2016, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, que fue admitido a trámite mediante Decreto de fecha 13 de mayo de 2016, con la consiguiente reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.- La parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 7 de noviembre de 2016, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó literalmente, suplicando:

&q uot;Que habiendo por presentado este escrito en tiempo y forma lo admita junto con los documentos de que se acompaña, tenga por devuelto el expediente administrativo y por fomulado escrito de DEMANDA en el recurso contencioso-administrativo núm.-342/2016 contra la resolución del TEAC de 4/02/2016 y, en méritos al mismo, lo estime anulando y dejando sin efecto esa resolución del TEAC, la previa resolución del TEARC y la liquidación tibutaria de la que trae causa, por ser contrarios a Derecho.'

TE RCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 2 de febrero de 2017, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando

' Que, teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente administrativo entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario con expresa imposición de costas la parte recurrente.'

CU ARTO.- Practicada la prueba que fué admitida y presentadas las conclusiones por las partes, se señaló para que tuviera lugar la votación y fallo el día 11 de abril de 2018, fecha en la que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO.- Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la resolución de 4 de febrero de 2016, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la reclamación NUM000 . En ella se desestima el recurso de alzada interpuesto por Victorio actuando como sucesor de la entidad PLAZA SANTA CRUZ, SL, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, resolviendo las reclamaciones económico-administrativas NUM001 y su acumulada NUM002 , interpuestas contra el Acuerdo de liquidación por el concepto Retenciones de Capital Mobiliario, ejercicios 2004 y 2005, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de cuantía 290.388,53 €.

Anulada por el Tribunal Regional la resolución sancionadora inicialmente objeto de reclamación, resta como objeto del litigio la liquidación por el concepto de retenciones del capital mobiliario.

SEGUNDO.-La regularización practicada tiene su origen en la previamente realizada a la entidad PLAZA SANTA CRUZ, S.L. con respecto a los ejercicios 2004 y 2005 del Impuesto de Sociedades, al entender que, no reuniendo los requisitos para ser considerada sociedad patrimonial, debía declarar aplicando el régimen general del impuesto de sociedades. Tal regularización no fue impugnada.

Tomando como punto de partida lo anterior, la regularización a la que este proceso se contrae consistió en considerar que se había producido un reparto de beneficios a los socios mediante un acuerdo tácito, reparto de beneficios que se pondría de manifiesto en la contabilidad de la sociedad en los siguientes asientos, según consta en la liquidación originariamente impugnada en vía económico- administrativa:

- Uno de fecha 31 de diciembre de 2004, por el que se carga a la cuenta 'C/c Socios y administradores' un importe de 1.238.961,50 €, con abono a la cuenta 'Maquinaria' por 111.299,02 € y a la cuenta 'Ingresos extraordinarios' por importe 1.127.662,48 €.

- Otro de fecha 30 de junio de 2005, por el que se carga a la cuenta 'Reserva Especial Escisión' un importe de 327.562,75 € y a la cuenta 'Reservas voluntarias' un importe de 1.211.620,54 €, con abono a la cuenta de 'C/c socios y administradores' por importe de 1.539.183,29 €.

- No se han aportado acuerdos adoptados por la Junta de socios sobre la distribución de dividendos en los años 2004 y 2005 ni en las memorias de dichos ejercicios figura mención alguna al reparto de dividendos.

Al estar sometida la entidad al régimen general de tributación, en la liquidación se entendió que la entidad debió practicar retención toda vez que, teniendo en cuenta que los socios de la entidad son personas físicas, la cantidad reconocida a su favor como contrapartida de la disminución de las reservas de libre disposición encaja en la definición de rendimiento del capital mobiliario dada por el art. 23 del TR de la ley del IRPF , entonces vigente, según el cual:

'Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

a) Quedan incluidos en esta categoría los siguientes rendimientos dinerarios o en especie:

1º Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participación en los beneficios de cualquier tipo de entidad.'

Por su parte, la obligación de practicar retención sobre estos rendimientos deriva, con carácter general del art. 101.1 del TR de la Ley del IRPF y de su desarrollo en los arts. 72 a 74 del RIRPF , según los cuales:

'Estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: ...b) los rendimientos del capital mobiliario',y

'Con carácter general estarán obligados a retenero ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a9 las personas jurídicas y demás entidades'.

TERCERO.-Para una mejor comprensión de las alegaciones del demandante conviene dejar constancia de lo siguiente:

a) La entidad PLAZA SANTA CRUZ, S.L. tenía su domicilio fiscal en Aragón, mientras que tanto Victorio , aquí demandante, como Evelio , socios al 50 % al tiempo de la disolución y liquidación de la sociedad, lo tenían en Barcelona.

El 6 de mayo de 2008 se iniciaron unas primeras actuaciones inspectoras que fueron anuladas mediante acuerdo del Inspector Jefe de 1 de diciembre de 2008 por falta de competencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Aragón a la vista de que los sucesores de la entidad tenían domicilio fiscal en Cataluña. En el acuerdo de anulación se deja constancia de que mediante acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de 21 de noviembre de 2008 y 20 de enero de 2009, se extendía la competencia de la citada Dependencia de Aragón para tramitar el procedimiento de inspección respecto de los obligados tributarios adscritos a la Dependencia de Cataluña. Ahora bien, se considera que este acuerdo no suple la falta de competencia apreciada.

Con posterioridad al acuerdo de extensión de la competencia de la Dependencia de Aragón, y ya con su cobertura competencial, se inició un segundo procedimiento de inspección, el cual se notificó A DON Evelio el 17 de diciembre de 2008 y se tuvo por notificado el 19 de febrero de 2009 al aquí demandante DON Victorio . En el procedimiento de inspección así iniciado, al derivar del anulado, se incorporaron 'la totalidad de los documentos integrantes del expediente original'.

El procedimiento de inspección concluyó con la liquidación a la que se ha hecho referencia en el fundamento de derecho anterior. Dicha liquidación fue impugnada ante el Tribunal Económico-administrativo Regional de Aragón, quien anuló la sanción impuesta y desestimó la reclamación en lo demás. El subsiguiente recurso de alzada fue desestimado mediante la resolución del TEAC que aquí se impugna.

CUARTO.-En la demanda se aduce en primer lugar falta de competencia de la Dependencia Regional de Aragón. Se argumenta a tal efecto que'el TEAC justifica la procedencia del acuerdo por el que se extendió la competencia de la Dependencia de Aragón, en base a que las actuaciones previas realizadas por la misma, guardan fuerte relación con éstas, a pesar de que se declaró incompetente para realizar las primeras actuaciones, que dejó sin efecto. Es decir, en base a la falta de competencia de la Dependencia de Aragón, se justifica la extensión de la competencia a de la misma, lo cual no tiene ningún sentido.'

La argumentación tiene un punto de partida que la Sala no considera acertado. Las actuaciones previas a las que se refiere el TEAC para considerar motivado el acuerdo de extensión de la competencia de la Dependencia Regional de Aragón no son, como parece entender el demandante, las practicadas en el procedimiento de inspección anulado por falta de competencia, sino las actuaciones inspectoras realizadas cerca de PLAZA SANTA CURZ, S.L. relativas al impuesto de sociedades.

En efecto, tal como se recoge en la liquidación, el acuerdo de extensión de la competencia se sustenta en las circunstancias reflejadas en la solicitud, en la cual se pone de relieve 'la conveniencia de que la Dependencia de Aragón lleve a cabo la comprobación dada su relación con actuaciones previas'. Tales actuaciones son las seguidas con PLAZA SANTA CURZ, S.L en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 con alcance parcial, por limitarse su objeto a la verificación del cumplimiento de las condiciones exigidas para la tributación de la entidad como sociedad patrimonial. Estas actuaciones finalizaron con un acto de liquidación que confirmó tácitamente el acta de conformidad instruida, en la que se hacía un exhaustivo análisis de la afectación de los activos a la actividad económica desarrollada por la entidad.

Por lo tanto, la argumentación del demandante en este punto arranca de un presupuesto erróneo que deja sin sustento su razonamiento. Aun así, la Sala deja constancia de que las razones indicadas cubren las exigencias de motivación en cuanto expresan los elementos justificativos de la resolución adoptada por remisión a la solicitud, motivación por remisión perfectamente válida si permite conocer el criterio rector de una decisión y, consecuentemente, su control administrativo primero y jurisdiccional después. Además, tales razones son suficientes desde el punto de vista material o sustantivo en cuanto dotadas de plena racionalidad, por cuanto atribuyen la competencia a un órgano en razón a que conocía en profundidad la estructura y funcionamiento económicos de PLAZA SANTA CURZ, S.L, precisamente por haber intervenido en las actuaciones inspectoras que concluyeron con la sujeción de la entidad al régimen general de tributación, consecuencia de lo cual se derivaría la exigencia de practicar retención por las retribuciones que derivasen de la condición de socio, así como porque la obligación del demandante lo es como sucesor de una entidad con domicilio fiscal en Aragón.

Para cerrar nuestra argumentación en este punto -aun cuando la cuestión no ha sido suscitada por el demandante en estos términos-, hemos de señalar que la incorporación de los documentos integrantes del procedimiento anulado al procedimiento de inspección iniciado con posterioridad al acuerdo de extensión de la competencia, es aplicación del principio general de conservación de los actos y trámites no afectados de nulidad o cuyo contenido hubiera permanecido igual. Tal principio se proclamaba en el art. 66 de la entonces vigente Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Procedimiento Administrativo Común, de aplicación subsidiaria en este ámbito a tenor de lo dispuesto en su disposición adicional quinta. Por lo demás, la incorporación de los documentos fue acordada por diligencia de 19 de junio de 2009 (folio 364 del expediente), sin que al respecto se formulara protesta alguna ni en la demanda se aduzca reparo al respecto.

QUINTO.-Añade la demanda que la Dependencia de la AEAT de Cataluña llevó a cabo actuaciones de comprobación respecto de Florencia , en calidad de socia de la entidad disuelta y liquidada PLAZA SANTA CRUZ, S.L. Pero a pesar de la existencia de la misma relación con las actuaciones seguidas contra esta entidad en las Dependencias de Aragón, no se dictó acuerdo alguno de extensión de la competencia, lo que pondría de manifiesto que no existía ninguna razón para extender la competencia de la Dependencia de Aragón, tampoco en relación con las actuaciones aquí impugnadas.

Tampoco en este punto puede darse la razón a la demandante en una argumentación, por lo demás defendida con consciencia de su debilidad. En efecto, la diferencia de trato dispensado -que en definitiva evidenciaría su sinrazón-, está justificada en que las actuaciones seguidas cerca del demandante lo son en su condición de sucesor de la entidad y por obligaciones atinentes a ella (practicar retención), mientras que las seguidas con la indicada socia lo fueron por su condición de sujeto pasivo en relación con los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de la sociedad. La disimilitud de los supuestos impide sacar consecuencias del distinto modo de proceder por parte de la Administración en este aspecto competencial.

SEXTO.-Por lo que se refiere a la vertiente sustantiva de la regularización aquí enjuiciada, se sostiene en la demanda que no existió reparto de beneficios de la entidad PLAZA SANTA CRUZ, S.L.

Se aduce que la Administración acepta que existió un préstamo de la sociedad a los socios, préstamo que la sociedad liquida porque 'consta acreditado que los beneficios se satisficieron contra la cuenta 533C/s socios y administradores, saldando así los importes que se debían a la sociedad.' Ahora bien, aceptada la realidad de estas operaciones en la liquidación, la regularización se sustenta en la afirmación de que existió un pacto tácito de reparto de beneficios, obligándole así a probar la inexistencia de tal pacto. Esta prueba de un hecho negativo constituye, en realidad, una inversión de la carga de la prueba contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que sitúa tal carga en la Administración, citando a tal efecto la STS de 12 de julio de 2012 .

No es así. La alusión a un pacto tácito no tiene otra significación en la liquidación y la resolución del TEAC que expresar que no existió un acuerdo formal de distribución de las reservas, sino que tal distribución se pone de manifiesto a través del análisis de los asientos contables.

SÉPTIMO.-La argumentación de la demanda se detiene aquí, por lo que lo razonado debería ser suficiente para rechazar la impugnación en este punto. Sin embargo, no está de más incidir en que la liquidación hace explícito el razonamiento que conduce a la conclusión de que el reparto de beneficios se deriva de saldar la deuda existente en la cuenta con socios y administradores con cargo a las reservas, razonamiento que la Sala comparte pese a no haber sido combatido.

En efecto, la liquidación constata que el registro contable de la disposición de Reservas por importe de 1.539.183,29 € tiene su correlativo en el reconocimiento de una obligación de la sociedad con sus socios (asiento de 30 de junio de 2005), y que ello significa que se ha producido un reparto de beneficios porque se disminuyen los fondos propios constituidos por beneficios obtenidos por la entidad y se convierten en créditos a favor de los socios. Las personas a quienes se acredita en la cuenta 'C/c socios y administradores' no pueden ser más que los socios, precisamente porque la contrapartida son cuentas de reservas que expresan un mayor valor de la sociedad formado por beneficios no distribuidos que pertenece exclusivamente a los socios. Y añade que el importe adeudado a las cuentas de reservas de libre disposición se ha abonado a la cuenta 5530000 'C/c socios y administradores', de modo que con este abono queda saldada dicha cuenta, que presentaba saldos deudores en los periodos comprobados.

En definitiva, del análisis contable se desprende que los beneficios se han pagado a los socios mediante compensación de las cantidades debidas por estos a la entidad.

OCTAVO.-La tercera de las cuestiones suscitadas por el demandante no fue planteada en la vía económico-administrativa ni ha merecido la atención de la contestación a la demanda. Tal cuestión consiste en que, en opinión del demandante, la Administración tributaria no se ha acomodado a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual, en expresión literal de la demanda,sólo es posible la regularización en la sociedad retenedora si la Administración acredita que no ha existido doble imposición, es decir, que las rentas sobre las que se exigen las retenciones no quedaron efectivamente sujetas a tributación, y no ha prescrito o se ha extinguido la obligación principal.Y que en el caso analizadono consta que la Administración haya acreditado que inspeccionó y exigió la deuda en sede de los perceptores, tal y como determina el Tribunal Supremo.De modo que no procede la exigencia de las retenciones a la demandante porquela Inspección no ha acreditado que las retenciones exigidas se hubiera deducido en sede de las personas perceptoras. Como representativas de esta doctrina cita las SSTS de 28 de junio de 2013 , 27 de febrero de 2007 y 7 de diciembre de 2009 .

NOVENO.-La Sala, como no podría ser de otro modo, comparte la exposición que el demandante realiza de la jurisprudencia al respecto. Puede añadirse al respecto que la STS de 13 de junio de 2012 (rec. para unificación de doctrina núm. 145/2009) abordó un supuesto en el cual no se había comprobado si los perceptores de las rentas sujetas a retención hubieran presentado sus declaraciones del IRPF considerando o no 'las retenciones efectivamente practicadas por las empresas o las que hubieran debido serlo'; concluyendo en la estimación del recurso contencioso-administrativo (previa estimación parcial del de casación) por cuanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo había 'hecho descansar la carga de probar la ausencia de enriquecimiento injusto sobre la propia Administración Tributaria, en aplicación del principio de facilidad probatoria que encuentra su reflejo positivo en el art. 217.6 de la ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil.' Por otra parte, en la STS de 19 de 7 de 2017 (rec. cas. 2565/2016 ) se acepta que se respeta la doctrina del enriquecimiento injusto porque la Administración había incorporado certificados de que los perceptores de las rentas sujetas a retención no habían presentado declaración del IRPF.

En el caso sometido a nuestro enjuiciamiento la Administración tributaria no ha incorporado a las actuaciones justificación alguna de que los perceptores de las rentas hayan tenido en cuenta en sus declaraciones las retenciones que debieron practicarse y que ahora son exigidas a la entidad PLAZA SANTA CRUZ, S.L.

Ahora bien, existen elementos que impiden trasladar mecánica y acríticamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo que sitúa la carga de la prueba en la Administración. En la generalidad de los casos la jurisprudencia referida se aplica a supuestos en los que el retenedor es el empleador y el sujeto pasivo del impuesto es empleado en sus diferentes modalidades, mientras que en el presente caso el demandante actúa en condición de sucesor de PLAZA SANTA CRUZ, S.L. precisamente por su condición de socio de la entidad que debió retener a casusa de la distribución de beneficios a los propios socios, entre los cuales se encuentra él y el otro socio (recurrente también en el PO 341/2016), igualmente sucesor de la entidad sujeta a un proceso de liquidación. Existe por lo tanto una confusión entre quienes aducen la falta de prueba por la Administración sobre si los sujetos pasivos liquidaron o no el impuesto por su condición de sujetos pasivos teniendo en cuenta la sujeción a retención del reparto de reservas realizado, y los propios sujetos pasivos del impuesto que están en condiciones de acreditar, o al menos alegar, que tal retención se tuvo en cuenta al liquidar el impuesto.

En definitiva, el demandante se limita a alegar en abstracto la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la interdicción del enriquecimiento injusto en este tipo de supuestos, pero:

a) El demandante no alega que tal enriquecimiento injusto se haya producido efectivamente, lo que hubiera trasladado la carga de la prueba a quien tiene la facilidad para acreditar que las cantidades regularizadas ni fueron ingresadas ni tomadas en cuenta por el sujeto pasivo en su declaración.

b) En tanto que perceptor de las rentas sujetas a retención, el demandante está en condiciones de acreditar que ingresó las totalidad de la cuota tributaria, incluida la cantidad debida retener, o que la tomó en cuenta al practicar su declaración. Por esta razón no puede afirmarse que, en el presente caso y debido a la identidad de quien actúa como sucesor de la entidad y fue perceptor del rendimiento sujeto a retención, la Administración tenga una mayor facilidad de prueba de la ausencia de enriquecimiento injusto.

Esta circunstancia hacía exigible, si no la prueba de que exigir a la entidad las retenciones no practicadas implicaba un enriquecimiento injusto de la Administración, sí al menos la alegación de que efectivamente tal enriquecimiento injusto se había producido porque las retenciones no practicadas habían sido ingresadas por el sujeto pasivo o tenidas en cuenta en su declaración.

DÉCIMO.-Aun cuando el demandante no alude expresamente a ello, podría alegarse que al menos existía otra socia respecto de la cual se siguieron actuaciones inspectoras relativas al IRPF, ejercicios 2004 y 2005, por el concepto de rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de la entidad PLAZA SANTA CRUZ, S.L. , y que respecto de esta socia no resultaba posible acreditar o alegar al menos, si se había o no ingresado la totalidad de la deuda tributaria o tenido en cuenta en su declaración tributaria las retenciones debidas practicar por la entidad.

Sin embargo, la Sala no puede volver la espalda a la realidad puesta de manifiesto por el hecho de que el demandante alegue la existencia de esta socia -la antes referida Florencia - y aporte la comunicación de la AEAT del inicio de actuaciones de comprobación e investigación frente a ella. Esto demuestra que el demandante estaba en condiciones de acreditar que se produjo enriquecimiento injusto al exigir las retenciones a la entidad PLAZA SANTA CRUZ, S.L. o al menos de alegar que así fue, trasladando la carga de la prueba a la Administración. Si tenía a su disposición la información relativa al inicio de actuaciones inspectoras frente a una socia y la aportó con la demanda, nada justifica que guardara silencio en relación con el resultado de dichas actuaciones a fin de desvelar si existió o no una doble imposición en relación con la cuantía de las retenciones debidas.

UNDÉCIMO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA , procede su imposición al recurrente.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMARel recurso contenciosos-administrativo núm. 342/2016, interpuesto por el Procurador don Luis Fernando Granados Bravo, en nombre deDON Victorio ,contra la resolución de 4 de febrero de 2016, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la reclamación NUM000 .

CONDENARal recurrente al pago de las costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-En el día mismo de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, hallándose constituída en Audiencia Pública, de la que yo, el Secretario, doy fe.