Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000038/2017
Tipo de Recurso:APELACION
Núm. Registro General :00198/2017
Apelante: Zaida
Apelado:AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA MARTÍN VALERO
SENTENCIA EN APELACION
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veinticinco de abril de dos mil dieciocho.
Vistos los autos delrecurso de apelación num. 38/2017seguidos ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, a instancias deDª Zaida , representada por el Procurador D. Javier Pérez-Castaño Rivas y asistida del Letrado D. Enrique Íñiguez de Ciriano Gómez contra la sentencia de 3 de febrero de 2017 , dictada en Procedimiento Ordinario 11/2015, seguido ante el Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo nº 12, siendo parte apelada la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), representada por la Abogacía del Estado.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª ANA MARTÍN VALEROquien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.- El Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo num. 12 dictó sentencia el día 3 de febrero de 2017 en los autos Procedimiento Ordinario 11/2015, cuyo fallo es del siguiente tenor:
'Q ue debo desestimar y desestimo el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. JAVIER PÉREZ-CASTAÑO RIVAS, en nombre y representación de Dª Zaida , contra la resolución que ha sido identificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo cual confirmo la indicada resolución al resultar conforme a Derecho'.
SEGUNDO.- La parte recurrente promovió recurso de apelación contra dicha sentencia mediante escrito fechado el 7 de marzo de 2017, acordándose su admisión por diligencia de ordenación de fecha 28 de marzo de 2017, con traslado del recurso a las demás partes para que pudieran formular oposición.
TERCERO.-La Abogacía del Estado, en representación de la Administración demandada, presentó escrito de oposición con fecha 18 de abril de 2017, solicitando la confirmación de la sentencia apelada.
CUARTO.-Po r diligencia de ordenación de fecha 8 de mayo de 2017 se tuvo por formalizada la oposición al recurso de apelación, acordándose elevar los autos junto con atento oficio remisorio a esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, a fin de que resuelva la procedente.
QUINTO.-Re cibidas las actuaciones en esta Sala, ante la que comparecieron las partes; se señaló para votación y fallo del recurso el día 18 de abril de 2018, en que efectivamente se deliberó y votó; habiéndose observado las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO.-Dª Zaida interpone recurso de apelación frente a la sentencia dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo nº 12 en fecha 3 de febrero de 2017 , que desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la misma frente a la resolución de fecha 27 de enero de 2015, dictada por el Director del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por medio de la cual se inadmite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de las actas de conformidad y de disconformidad y los consecuentes acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005 y 2004.
La solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho se fundamentaba en la incompetencia territorial del órgano instructor del procedimiento que implica, a juicio de la recurrente, que los actos administrativos se hubieran dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto, con lesión de los derechos susceptibles de amparo constitucional, de acuerdo con lo previsto en artículo 217 LGT .
La resolución administrativa inadmitió la solicitud en base a que la liquidación derivada del acta de disconformidad había sido confirmada por sentencia firme, y por tanto, de acuerdo con el artículo 213 LGT no es revisable. Y por lo que se refiere al acta de conformidad, al no existir incompetencia por razón del territorio, puesto que los actuarios, destinados en la Delegación Especial de Castilla-la Mancha, fueron habilitados mediante acuerdo de fecha 7 de septiembre de 2007, por el Director del Departamento de Inspección para desarrollar las actuaciones inspectoras que resultaran necesarias en el ámbito de la Delegación Especial de Madrid, para regularizar la situación tributaria de la solicitante; habilitación que es conforme a lo previsto en el artículo 17.1º RGIT
Y la sentencia desestima el recurso, confirmando esa resolución en base a los siguientes argumentos:
" (...) De la lectura del expediente administrativo se infiere que la decisión de incluir en un plan de inspección a la ahora recurrente, fue adoptado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Madrid el día 21 de septiembre de 2007, acordándose además asignar las actuaciones inspectoras a la unidad de inspección 7 de la Dependencia Regional de Inspección de Castilla-La Mancha, dirigida por D. Sabino , previamente habilitado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT. Es decir no cabe duda que la decisión proviene de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, sin perjuicio de que la actuación material se desarrolle por funcionarios asignados a la Delegación de Castilla-La Mancha, expresamente habilitados para ello. Debe concluirse pues a este respecto que a pesar de las pretensiones de la recurrente, fue la Dependencia Regional de Inspección en Madrid la que asumió la competencia inspectora en relación con ella, y que la intervención de los funcionarios adscritos a la Dependencia Regional de Inspección en Castilla-La Mancha fue a los efectos de coadyuvar en el procedimiento de comprobación y regularización de su situación tributaria. Y todo ello sin olvidar que en ninguna momento de todo el procedimiento se realizó alegación alguna sobre la posible falta de competencia, tal y como se reconoce por la propia recurrente en su demanda.
A resultas de dicho procedimiento, la Inspección Regional de Madrid, no la de Castilla-La Mancha, levantó dos actas de inspección. El acta AOI NUM000 , firmada en conformidad, y correspondiente al IRPF, ejercicio 2005, resultando un importe a ingresar de 773.556,18 €. Y acta A02 NUM001 , firmada en disconformidad, correspondiente al IRPF, ejercicios 2004 y 2005, resultando un importe a ingresar de 4.920.485,53 €. Al ser un acta de disconformidad, tras las oportunas alegaciones de la demandante, el Jefe de la Oficina Técnica dictó resolución, con acuerdo de liquidación, el 9 de diciembre de 2008, confirmando íntegramente la propuesta de liquidación, rectificando los intereses de demora, lo que determinó una deuda tributaria de 4.970.657,40 euros. Consta en el expediente que la recurrente abono ambas cantidades y presentó la correspondiente reclamación económico administrativa contra la liquidación derivada del Acta firmada en disconformidad. La reclamación fue estimada parcialmente por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 21 de abril de 2010, en el exclusivo punto del cálculo de los intereses de demora, pero manteniendo el resto de la liquidación practicada por la AEAT. Contra la anterior resolución del TEAC, la demandante presentó recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, que dictó sentencia el 1 de junio de 2011 , desestimando el recurso, sin que conste que fuera impugnada. No consta que se realizara acción alguna contra el acta firmada en conformidad, por lo que devino firme.
(...) Con carácter general, no puede declararse la nulidad de una resolución administrativa que ha devenido firme con autoridad de cosa juzgada, en virtud de sentencia firme, como es el caso que ahora nos ocupa. La cosa juzgada, produce como efecto, la intangibilidad de lo decidido en la misma, razón por la que la pretensión deducida en modo alguno podría prosperar sino a través del recurso extraordinario de revisión jurisdiccional ( artículo 109 LRJCA ) sentencias del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 1994 y 18 de febrero de 2002 . Y todo ello sin olvidar que no es cierto que no se haya sometido a la revisión de la Sala de lo Contencioso Administrativo la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2011 , que hemos citado anteriormente ,...' Como primer motivo de impugnación frente a la liquidación practicada, alega la actora que no consta orden motivada la inclusión de la actora en el plan de inspección, lo que supone una vulneración del art. 29 del Reglamento de Inspección aprobado por RD 939/1986. Pero lo cierto es que, al margen del carácter interno que tiene la inclusión del contribuyente dentro de dichos Planes, y que no necesita de notificación individual ( STS 22.1.1993 , 4.10.2004 ), y de que la falta de constancia en el expediente de la orden del Inspector Jefe no acarrea la nulidad ( STS 29.10.2009, recurso 7790/2003 , 29.9.2009, 3.4.2008, recurso 7874/2002), lo cierto es que consta en autos, al folio 512, las razones de la inclusión de la recurrente en dicho Plan, siendo éstas derivadas de la percepción de 4.507.509 euros por la cancelación del derecho a constituir un derecho de superficie a su favor no declarado, así como por el hecho de que figure como agente urbanizador del citado PAU, constando transmisiones inmobiliarias significativas en los ejercicios 2004 y 2005. El motivo debe, por tanto, rechazarse, sin mayores consideraciones '.....".
SEGUNDO.-La parte apelante comienza haciendo una breve introducción sobre la cuestión debatida y denunciando determinadas incorrecciones e incongruencias de las que adolece, a su juicio, la sentencia.
Precisa, así, que la cuestión debatida se ciñe, esencialmente, a la improcedente inadmisión a trámite por parte de la Administración tributaria de una solicitud de declaración de nulidad de pleno Derecho de determinados actos administrativos dictados por la Administración tributaria, la cual se funda en la incompetencia territorial manifiesta del órgano instructor del procedimiento que supone que, en definitiva, dichos actos administrativos fueran dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto, ya que desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación el órgano instructor era territorialmente incompetente lo que ha lesionado derechos susceptibles de amparo constitucional.
Y señala que estas circunstancias todas ellas, las tres, al unísono, por separado y solidariamente provocan que nos encontremos ante un supuesto de nulidad de pleno Derecho de acuerdo con lo establecido en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , lo que fue repetido reiteradamente en la demanda. Por tanto, no es cierto, como indica la sentencia de instancia, que no se ponga en relación ninguna de las causas previstas en los apartados a ), b ) y e) del art. 217 LGT respecto del procedimiento seguido.
Otra de las incorrecciones que pone de manifiesto es el argumento recogido en la sentencia para justificar que nos encontramos ante una 'cosa juzgada , pues establece - página 10 in fine aunque esté sin paginar- que 'todo ello sin olvidar que no es cierto que no se haya sometido a la revisión de la Sala de lo Contencioso Administrativo la cuestión de incompetencia' para, a continuación, citar que dicha parte en un previo recurso contencioso administrativo deducido ante la Audiencia Nacional denunció la falta de motivación de su inclusión en el plan de inspección que originó el inicio de las actuaciones inspectoras. Siendo así que, ninguna relación puede guardar la motivación de la orden de carga en el plan -que los Tribunales concluyeron que estaba motivada y que esta parte reconoce que fue adoptada por los órganos competentes desde un punto de vista territorial- con el hecho de que la instrucción de la inspección fuera realizada por órganos incompetentes territorialmente. Además, choca que en los antecedentes fácticos de la propia sentencia -página 3 sin paginar- el propio Juzgado reconoce que 'debiendo significarse que en ninguno de los recursos alegó incompetencia territorial'. Y adicionalmente, en el acuerdo en última instancia impugnado dictado por la Administración tributaria también se dispone -página 3- que esta parte nunca había cuestionado la incompetencia territorial como supuesto fundamento para rechazar la admisibilidad de la solicitud de nulidad de pleno Derecho formulada por esta parte. Por último y a mayor abundamiento, en la propia sentencia -página 9 sin paginar- se reconoce que 'y todo ello sin olvidar que en ninguna (sic) momento de todo el procedimiento se realizó alegación alguna sobre la posible falta de competencia, tal y como se reconoce por la propia recurrente en su demanda'. Y en todo caso, dicha denuncia previa o 'cosa juzgada' únicamente existiría respecto del acta firmada en disconformidad pero jamás respecto del acta firmada en conformidad que no fue impugnada y respecto de la que, por lo tanto, no existió un procedimiento judicial previo.
Los siguientes argumentos del recurso de apelación se dirigen a defender la procedencia de admitir la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho, ya que considera que no existe cosa juzgada respecto del fundamento jurídico en que se basa la causa de nulidad de pleno derecho invocada, el cual no fue planteado en los procedimientos previos, tal y como se reconoce por la propia Administración Tributaria.
TERCERO.-Es cierto, como pone de manifiesto la parte apelante, que la sentencia puede inducir a confusión en cuanto a los argumentos referidos a la existencia de cosa juzgada, y en particular al hecho de que la parte actora hubiera invocado en el procedimiento judicial previo frente a la liquidación derivada del acta de disconformidad la incompetencia territorial, pues efectivamente, la falta de motivación de la orden de inclusión en el plan de inspección no puede identificarse con la falta de competencia territorial.
Y también lo es que en la demanda aparecen identificados las causas, de las contempladas en el artículo 217 LGT , en la que la actora fundamenta su pretensión de nulidad de pleno derecho.
CUARTO.-Ah ora bien, los argumentos del recurso de apelación, que viene a reproducir los esgrimidos en la instancia, no desvirtúan las conclusiones de la sentencia sobre la inadmisibilidad de la pretensión de declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas formulada por la recurrente, por la simple razón de que no concurren la causa de nulidad de pleno derecho contemplada en el apartado b) del artículos 217 LGT referida a los actos dictados en materia tributaria 'que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón del territorio',de la que hace derivar las causas previstas en los apartados a) y e) del mismo precepto.
En efecto, como se pone de manifiesto en la resolución administrativa y recoge la sentencia impugnada, en base a las actuaciones obrantes en el expediente administrativo, la decisión de incluir en un plan de inspección a la recurrente, fue adoptado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Madrid, autorizándose por acuerdo de 7 de septiembre de 2007 del Director del Departamento de Inspección, a los actuarios destinados en la Dependencia Regional de Inspección de Castilla-La Mancha, para que desarrollaran las actuaciones inspectoras que resultaran necesarias en el ámbito de la Delegación Especial de Madrid, para la instrucción y propuesta de resolución del procedimiento inspector y, en su caso, de los procedimientos sancionadores que deriven del mismo, en relación a la recurrente.
Esta habilitación se realizó de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17. 1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por RD 939/1986 (aplicable por razones temporales), en virtud del cual las Direcciones Generales competentes, así como los Delegados de Hacienda Especiales dentro de su circunscripción, podrá autorizar, en los casos en que se estime conveniente para el servicio, la realización de actuaciones inspectoras fuera de dichos límites territoriales. Esta norma, debe ponerse en conexión con lo establecido en el art. 21.6 del RGIT conforme al cual 'del mismo modo, la Inspección de los Tributos cuya competencia territorial no corresponda al domicilio tributario del interesado podrá, no obstante, desarrollar en cualquiera de los demás lugares a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento las actuaciones parciales que procedan en relación con aquél'
Por tanto, como pone de manifiesto la sentencia de instancia, fue la Dependencia Regional de Inspección en Madrid la que asumió la competencia inspectora en relación con la actora, y la intervención de los funcionarios adscritos a la Dependencia Regional de Inspección en Castilla-La Mancha fue a los efectos de coadyuvar en el procedimiento de comprobación y regularización de su situación tributaria.
Y tras finalizar las actuaciones inspectoras, fue la Inspección Regional de Madrid, y no la de Castilla-La Mancha, la que levantó las dos actas de inspección: 1) El acta AOI NUM000 , firmada en conformidad, y correspondiente al IRPF, ejercicio 2005; y 2) el acta A02 NUM001 , firmada en disconformidad, correspondiente al IRPF, ejercicios 2004 y 2005, en relación con la cual, tras las oportunas alegaciones de la demandante, el Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de liquidación, el 9 de diciembre de 2008, confirmando íntegramente la propuesta de liquidación, si bien rectificando los intereses de demora,
Por tanto, ha de concluirse la inexistencia de la incompetencia territorial, y menos aún manifiesta, que invoca la apelante, pues para que el defecto de competencia territorial del órgano conlleve la nulidad absoluta o radical del acto que adopte resulta necesario que sea 'manifiesta', como expresan los artículos 217.1 b) de la LGT y 61.2.b) de la Ley 30/1992 . Como ha dicho el Tribunal Supremo de manera reiterada, sólo cabe atribuir tal carácter a la falta que se revele como obvia, clara e indiscutible, que pueda constatarse con escaso o nulo esfuerzo jurídico (por todas, STS de 28 de enero de 2013 -rec. 539/2009 -); lo que no ocurre en el presente supuesto.
QUINTO.-La anterior conclusión hace innecesario analizar las consecuencias derivadas del hecho de que la apelante hubiera recurrido en vía económico administrativa y posteriormente en vía jurisdiccional la liquidación derivada del acta de disconformidad, habiendo recaído sobre la misma sentencia firme, sin que en ninguna de las instancias hubiera invocado la incompetencia territorial.
No obstante, sí conviene realizar unas precisiones al respecto.
El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados en el apartado 1 del artículo 217 LGT ), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico. Sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical. ( artículo 217.4 LGT , segundo párrafo) ( STS de 19 de febrero de 2018 -rec. 122/2016 -)
Se trata, por tanto, de un procedimiento excepcional, que únicamente puede seguirse por alguno de los tasados supuestos contemplados en el artículo 217.1 LGT ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, casación 6165/2011 , FJ 3º). Debe ser abordado con talante restrictivo (vid. la sentencia citada de 18 de diciembre de 2007 , FJ 6º).
A ello cabe añadir que esta vía de revisión extraordinaria puede ejercitarse respecto de a los actos en materia tributaria, así como las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo.
Ahora bien, lo que no cabe es que, recurrido en plazo un determinado acto administrativo a través de los medios de impugnación ordinarios, en cuyo seno la parte ha podido alegar todas las causas de nulidad o anulabilidad en las que funda su pretensión, y habiendo recaído sentencia firme, promueva posteriormente un procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho basado en argumentos que no hizo valer en su momento. Precisamente por eso, el art. 213.3º LGT establece que 'Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas'.
En este caso, la recurrente interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación derivada del Acta firmada en disconformidad, la cual fue estimada parcialmente por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 21 de abril de 2010, en el exclusivo punto del cálculo de los intereses de demora, pero manteniendo el resto de la liquidación practicada por la AEAT. Contra la anterior resolución del TEAC, la demandante presentó recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, que dictó sentencia el 1 de junio de 2011 , desestimando el recurso, sin que conste que fuera impugnada.
Ni en la reclamación económico administrativa, ni en el recurso contencioso administrativo la parte actora opuso la incompetencia territorial, y lo que no cabe es pretender revisar de nuevo del acto administrativo con nuevos argumentos que pudo oponer en el recurso ordinario, basados en defectos que, de existir, ya concurrían y eran conocidos por la actora en el momento de interponer los recursos ordinarios.
SEXTO.-Procede, pues, desestimar el recurso de apelación, con imposición de costas a la parte apelante, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2º LJCA .
VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación;
Fallo
DESESTIMARel recurso deapelación nº 38/2017, interpuesto por la representación procesal deDª Zaida contra la sentencia de fecha 3 de febrero de 2017 , dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso- Administrativo número 12, que se confirma.
Con imposición de costas a la parte apelante.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de sunotificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta
Así, por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitida en su momento a la Oficina de origen, junto con el expediente en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por El Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, el Secretario, doy fe
