Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 41/2011 de 04 de Abril de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a cuatro de abril de dos mil doce.

La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativo número 41/11, interpuesto por D. Victorio , representado por la Procuradora de los Tribunales Dª. María Luz Albácar Medina, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de noviembre de 2010, Sala primera, Vocalía primera, RG NUM000 , NUM001 y NUM002 acumuladas, que estima parcialmente la impugnación de los acuerdos de 15 de octubre de 2009 de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por los conceptos Solicitud rectificación autoliquidación IRPF-2005, liquidación provisional IRPF-2004 y Liquidación recargo único art. 27 LGTT, IRPF-2004; habiendo sido parte en las presentes actuaciones, como demandada, la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMEROInterpuesto el recurso el día 7 de febrero de 2011, previos los oportunos trámites se confirió traslado a la parte actora por el plazo de veinte días para que formulara escrito de demanda, lo que llevó a efecto en escrito presentado el 14 de octubre de 2011, en el que, tras exponer los Hechos y Fundamentos de derecho que estima aplicables, recaba en el Suplico sentencia que deje sin efecto la resolución impugnada y declare la procedencia de la devolución originariamente solicitada ante el departamento de Grandes Contribuyentes, correspondiente a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, por importe de 66.138,81 euros, más los correspondientes intereses de demora que se devenguen.

SEGUNDOEl Abogado del Estado contestó la demanda en escrito presentado el día 23 de noviembre de 2011, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró aplicables, recaba sentencia que declare la inadmisibilidad del recurso en lo que se refiere a la consideración de los intereses de demora y desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

TERCEROPor diligencia de ordenación de 2 de diciembre de 2011 se fijó la cuantía del recurso en 47.668.20 euros y se abrió el plazo para la presentación sucesiva de escrito de conclusiones, que han formulado ambas partes por su orden y con el contenido que obra en autos.

Se ha señalado para votación y fallo el día veintiocho del pasado mes de marzo, fecha en que ha tenido lugar.

Ha sido PONENTE el Magistrado Ilmo. Sr. D. TOMAS GARCIA GONZALO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2011, Sala primera, Vocalía primera, reclamaciones acumuladas RG NUM000 , NUM001 y NUM002 , que estima parcialmente la impugnación de los acuerdos de 15 de octubre de 2009 de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por los conceptos Solicitud rectificación autoliquidación IRPF-2005, liquidación provisional IRPF-2004 y Liquidación recargo único art. 27 LGTT, IRPF-2004, en el sentido de estimar las dos últimas, RG NUM001 y NUM002 , interpuestas frente a las liquidaciones practicadas por la Gestora en concepto de cuota tributaria IRPF-2004 y de recargo por presentación extemporánea de declaración IRPF- 2004, al concurrir la caducidad del procedimiento, y desestima la reclamación RG NUM000 , con respecto a la devolución ya acordada por la Gestora consecuencia de la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación correspondiente al IRPF de 2003 y 2005, con la finalidad de no incurrir en refomatio in peius.

La resolución impugnada en su Fundamento de derecho segundo señala que el objeto litigioso se contrae a determinar la procedencia de los acuerdos de la Gestora de 15 de octubre de 2009, que resuelven, la solicitud de rectificación de autoliquidación IRPF 2003 y 2005 (RG NUM000 ); liquidación provisional IRPF-2004 (RG NUM001 ) y liquidación de recargo por presentación extemporánea de declaración IRPF 2004 (RG NUM002 ). En el Fundamento tercero argumenta respecto a las liquidaciones practicadas por la Gestora tanto en la que se regularizaba la cuota tributaria como en la que se exigía el recargo por presentación extemporánea y llega la conclusión de que ambos procedimientos de gestión están caducados.

De este modo, la resolución del TEAC se centra en lo referente a la solicitud de rectificación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2003 y 2005, que constituyen el objeto de la reclamación NUM000 , y en concreto en este último ejercicio, único que es cuestionado por la reclamante, y al que le da respuesta en los fundamentos siguientes para disponer que 'con la finalidad de no incurrir en 'reformatio in peius' con respecto a la devolución ya acordada por la Gestora fruto de la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación correspondiente al IRPF 2005 aquí enjuiciada, desestimar la reclamación RG. NUM000 , según se ha argumentado en el último de los Fundamentos de la presente resolución'.

SEGUNDOLa parte actora, en losHechos de su escrito de demanda, señala que el origen del procedimiento tiene lugar con el procedimiento inspector iniciado por la AEAT sobre la entidad Alginet Cooperativa Valenciana debido a su liquidación y consiguiente adjudicación del patrimonio a sus socios cooperativistas, si bien todas las actuaciones se entendieron contra el hoy actor como sucesor tributario del sujeto pasivo, con el resultado de que en las actas correspondientes se exigieron las siguientes cantidades: 505.350,54 euros por el Impuesto de Sociedades; 72.142.24 euros por sanción y 87.746,19 euros por interés de demora, además dichas actas incrementan el valor de las parcelas NUM003 a NUM004 que son las adjudicadas al hoy actor y que se transmitirán en el ejercicio 2005, cuantificándose en 1.104.469,30 euros.

Como consecuencia de la Inspección, el recurrente solicitó el 30 de junio de 2008 la rectificación de su declaración sobre la renta de los tres ejercicios 2003, 2004 y 2005. En cuanto al 2003 recababa la devolución de la ganancia patrimonial declarada por la liquidación de la Cooperativa ya que la Inspección había considerado que dicha ganancia correspondía al ejercicio 2004, cuestión aceptada que no es objeto del contencioso, como tampoco lo es la liquidación practicada al ejercicio 2004 y recargo impuesto, al haberse anulado como consecuencia de la declaración de caducidad de procedimientos.

De este modo, resta únicamente el ejercicio 2005, en el que se realiza la transmisión de los terrenos adjudicados en la liquidación, calculando la ganancia patrimonial por diferencia entre el valor de mercado y su precio de venta, que cifra en 145.734,39 euros, de modo que al haber pagado previamente por este impuesto y ejercicio por la ganancia patrimonial declarada 21.873,20 euros, procede que se le devuelva 66.138,81 euros.

Delimita el objeto del recurso, que se concreta en la liquidación provisional del ejercicio 2005, ya que la Administración Tributaria ha determinado una ganancia patrimonial calculada por un lado por el valor de adquisición de los terrenos que se van a transmitir y por otro por el propio precio de venta, sobre el que no existe discusión.

Reducida la discrepancia al valor de adquisición de los terrenos significa que entiende la Administración que el valor de los inmuebles obtenidos de la liquidación de la cooperativa, -valorados por la propia Administración en 1.104.479,38 euros debe minorarse en el importe de la cuota derivada del acta de Inspección del Impuesto sobre Sociedades pero únicamente en la proporción que corresponde al contribuyente, el 63,26 %, de donde se deriva una cuota a devolverle de 18.470,61 frente a los 66.138,81 euros que considera es la procedente, y a esta diferencia de 47.668,20 euros se reduce la pretensión de la actora, diferencia que tanto la Administración demandada como el TEAC la rechazan por el incorrecto cálculo de la cuota de liquidación por parte de la Cooperativa, y que la hoy parte actora rechaza.

En losFundamentos de Derechoargumenta respecto a la improcedencia de la posición de la Administración tributaria; interdicción de ir contra los actos propios; definición de las posiciones de la actora y de la Agencia Tributaria y consideración de los intereses de demora.

La Abogacía del Estado en suescrito de contestación a la demandaopone la inadmisibilidad de la pretensión relativa a la consideración de los intereses de demora, al no haberse suscitado con anterioridad a este contencioso, y considera que tampoco en cuanto al fondo puede admitirse. Por último, rechaza el cómputo de la deuda tributaria satisfecha por el Impuesto de Sociedades, que propone el recurrente.

TERCEROLa parte actora en su escrito de conclusiones concreta la impugnación con el siguiente texto:

I .-La actuación de la Administración demandada no es procedente al no considerar como mayor valor de adquisición de las participaciones que ostentaba mi mandante a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la liquidación de la Sociedad Cooperativa Alginet, el importe del Impuesto sobre Sociedades íntegramente asumido y pagado por el mismo.

Adicionalmente, es necesario resaltar el hecho que la propia Ley del Impuesto en ningún momento restringe el concepto de impuestos pagados a aquellos inherentes al momento de la compra, ni por supuesto, las aportaciones a la mera aportación de capital o prima de emisión, por lo que en todo caso, las cuantías pagadas por mi mandante por su condición de partícipe en la cooperativa Alginet deben ser consideradas como mayor valor de su participación, a efectos del cómputo de la ganancia patrimonial.

II.- La administración demandada actúa en contra de hechos reconocidos en un acta, firmada en conformidad, y que ha devenido firme, sin justificar los motivos de tal actuación.

Así, la inspección tributaria otorga un valor de mercado, a efectos del importe a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la Cooperativa Alginet, de 1.104.469 euros, valor recogido en acta firme como se ha expuesto.

Sin embargo, la administración actuante en el momento de determinar la ganancia patrimonial, correspondiente al ejercicio 2005, obtenida por mi representado otorga un valor a dichos bienes de 786.681 euros, sin instar el procedimiento de revisión de actos firmes establecido por la Ley General Tributaria, incurriendo así en una contradicción manifiesta.

III.- Las consideraciones de la Administración Tributaria ponen al compareciente en una situación de grave perjuicio económico ya que se le ha exigido la totalidad del importe de la liquidación emitida a la cooperativa, por ser el único socio que compareció al procedimiento de comprobación y sin embargo, se le impide considerar todo el importe de la misma en su declaración del IRPF ya que, según la administración, sólo podrá considerarse como pérdida una vez el importe no sea recuperable de los restantes socios.

Ese hecho avoca a mi mandante a costosos procedimientos civiles a fin de intentar recuperar dichos importes y, caso que tal recuperación no sea posible, a considerar el mismo como pérdida patrimonial a compensar con inciertas ganancias futuras, provocando así graves e improcedentes perjuicios evitables con la correcta interpretación que defiende esta representación.

IV.- Los intereses de demora satisfechos por el compareciente en nombre de la Cooperativa no forman parte del valor de adquisición de las participaciones, pero es evidente que deben considerarse como una pérdida patrimonial del ejercicio 2004, hecho que ni la administración tributaria ni el Tribunal Central han tenido en consideración.

La Abogacía del Estado en su escrito de conclusiones se remite a la contestación a la demanda, y con ello a la resolución impugnada.

CUARTOReducido el litigio a la resolución de la solicitud de rectificación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes al IRPF de 2003 y 2005, objeto de la reclamación NUM000 , la parte actora únicamente cuestiona lo referente al ejercicio fiscal de 2005, con la pretensión de que se le devuelva la cantidad de 66.138,81 euros, manteniendo que lo satisfecho en concepto de Impuesto sobre Sociedades de la Entidad Alginet constituye un mayor coste de adquisición de las parcelas, pues lo contrario produciría una doble imposición, y que se deduzca el 100 % de las cantidades satisfechas y no únicamente el 63,26 % correspondiente a su cuota.

Resulta válida la argumentación del fundamento de derecho cuarto de la resolución impugnada, justificando que la Gestora haya tenido en cuenta la parte proporcional, en atención al porcentaje de participación, de lo satisfecho en concepto de Impuesto sobre Sociedades de Alginet a la hora de determinar las ganancias patrimoniales, pues como bien indica la totalidad de las ganancias patrimoniales declaradas o liquidadas en 2003, 2004 y 2005 tributan al 15 %, ya que se han generado en periodos de tiempo superiores al año, así como que la suma de las ganancias patrimoniales declaradas por el interesado en 2003 y 2005, 1.930.633,19 euros, es igual a la suma de las ganancias patrimoniales consideradas por la Gestora para 2004 y 2005, 1.930.633,19 euros, al permanecer en ambos caso invariables el coste de adquisición de las participaciones del interesado en la Cooperativa Alginet, 145.398,82 euros y el precio de venta de las parcelas adjudicadas a un tercero en 2005, 2.076.032,11 euros, trayendo causa los diferentes acuerdos de la Gestora en considerar como 'valor de transmisión' de la ganancia devengada en 2004 y 'valor de adquisición' de la ganancia devengada en 2005, 786.681,51 euros, mientras que el interesado declaró 663.544,00 euros, por lo que alterar o modificar este importe en nada afecta a la tributación global de ambas operaciones, ya que ambas ganancias patrimoniales tributan al 15 %, con el resultado de ser favorable para el 2005 lo liquidado.

En las alegaciones hechas por el recurrente en las tres reclamaciones sostuvo que el importe que satisfizo derivado de las Actas incoadas a Alginet, constituye un mayor coste de adquisición de las participaciones de ésta Cooperativa. Señala que procede un coste de adquisición de las participaciones en la cooperativa de 719.861,60 euros, que se corresponde con la suma del precio de adquisición, 145.398,82 euros, con la cuota tributaria deducida del acta incoada a la Cooperativa por el impuesto sobre Sociedades, 502.350,54 euros, más la sanción impuesta por el mismo concepto 72.142,24 euros, y que derivarían en la liquidación que recoge la parte final del expresado fundamento.

QUINTODespejada la primera objeción, debe comenzarse por determinar el tratamiento fiscal que merece la deuda tributaria y la sanción que ha satisfecho D. Victorio como socio de Alginet, en lo que hace a la ganancia patrimonial devengada en 2004 en sede del socio, y a tal efecto la actora mantiene que se trata de un mayor valor de adquisición, frente al criterio de la Administración de tratarlo como un menor valor de los bienes adjudicados al interesado, que es el criterio que acoge esta Sala.

Establece el artículo 31.1 del R. D. Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , que es el aplicable para el ejercicio 2005: '1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos'.

Respecto a su importe señala el siguiente artículo:

Artículo 32. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. (...).

Por su parte el artículo 35 recoge normas específicas de valoración, y en concreto su número 1, apartado e) regula, en su primer párrafo, el supuesto que aquí interesa: 'En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda'.

La diferente interpretación de las partes, respecto a si las cantidades satisfechas por el interesado como consecuencia de las Actas incoadas a Alginet, por el impuesto de Sociedades de 2004, en cuanto a si modifican el 'valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos' como minuendo de aquella 'diferencia' o debe tenerse en cuenta en 'el valor de adquisición del título o participación de capital', es decir como sustraendo de la misma, ha de resolverse en el sentido de que la deuda tributaria satisfecha por el interesado como socio de la disuelta y liquidada Alginet, en concepto de Impuesto sobre Sociedades constituye una menor cuota de liquidación, pues como razona el TEAC, una vez acordada la disolución de la Cooperativa se inicia el periodo de liquidación tendente a la formación del Balance Final, satisfacción de los créditos y deudas frente a terceros, y determinación del haber social para su reparto o división entre los socios atendido su porcentajes de participación.

En el acta incoada al actor, como sucesor de la disuelta y liquidada Alginet por el IS en 2004, su único activo eran las fincas urbanas que se adjudicaban a los socios, habiendo ascendido la valoración a precios de mercados de las fincas 2.850.381,76 euros, y en la contabilidad se recogía 338.629,06 euros, con la diferencia de 2.511.752,70 euros que constituye la renta grabada en sede de la sociedad, que aplicándole el tipo del 20 % da una cuota tributaria por este Impuesto de 502.350,54 euros. Esto demuestra que los liquidadores de Alginet no satisficieron todos los créditos y deudas contraídas por las entidades antes de proceder a la división del haber social, ya que figuraba entre los créditos el que mantenía con Hacienda por el Impuesto de Sociedades del año 2004, de forma que para la obtención de la cuota de cada socio había que reducir del valor contabilizado de las parcelas el importe de la cuota, 502.350,54 euros, por lo que en el caso de D. Victorio había que reducir de los 1.104.469,37 euros a que asciende el valor de sus 40 parcelas -valoración que no se modifica frente a lo mantenido por la demandante- lo correspondiente a su parte proporcional de la cuota tributaria, es decir el 63,26 % de 502.350,54 euros, que asciende a 317.786,95 euros, que es la forma en que se determina el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos, como establece el citado artículo 35.1.e) del Real Decreto Legislativo 3/2004 .

En el mismo sentido, resulta válida la afirmación de la resolución impugnada de que la deuda satisfecha por el Impuesto de Sociedades de Alginet no forma parte del importe real por el que se adquirieron en su día las participaciones, ni constituyen 'gastos o tributos inherentes a la adquisición', al estar ante negocios distintos, como son la adquisición de las participaciones y la ulterior adjudicación de bienes y derechos al liquidarse aquella.

Por último, como mantiene la Abogacía del Estado no resulta aplicable la doctrina de la DGT que invoca al referirse a supuesto que difiere sustancialmente del de autos, ni tampoco el artículo 220 de la Ley General Tributaria , ya que estamos ante una discrepancia jurídica.

SEXTOEs cierto que, como hemos dicho en el fundamento precedente, la parte correspondiente de la sanción, aplicado el porcentaje de participación del socio, constituye un menor valor de liquidación atribuible a éste con ocasión de la liquidación de la sociedad, y en consecuencia que el importe de 786.681,51 euros considerado como valor de la cuota de liquidación, distinto al de valor de los bienes, habría a su vez de reducirse en el 63.26 % de la sanción, pero como justifica la resolución impugnada en su fundamento séptimo resultaría que al 'valor de transmisión' de la ganancia patrimonial devengada en 2004 con ocasión de la adjudicación al socio de aquellas parcelas apreciado por la Gestora (786.681,51 euros = 1.104.469,38 euros-317.787,87) habría que sustraerle el 63,26% del importe de la sanción, y a su vez ese mismo importe se constituiría como valor de adquisición' en la posterior transmisión a un tercero en 2005, que ha de ser inferior por lo que se producirá una mayor ganancia patrimonial en 2005, lo que conlleva menor importe de la devolución, no aplicable por el principio de no reformatio in peius.

SEPTIMOPasando al siguiente motivo de oposición, aunque el efecto que señala la parte en el punto III de sus conclusiones es cierto, no cabe duda que de lo pagado por el socio aquí recurrente únicamente ha de tomarse en consideración en la presente liquidación lo correspondiente a su parte proporcional, tal como ha apreciado la Administración, pues la parte restante viene constituida por créditos a su favor frente a los restantes socios, que en la hipótesis de resultar fallidos podrán ser compensados con ganancias futuras.

Para terminar la pretensión sustentada en el punto IV del escrito de conclusiones, referida a intereses de demora satisfechos por el compareciente, no puede prosperar ya que, como señala la Abogacía del Estado, aparece por primera vez en el escrito de demanda, y la posibilidad cierta que apunta dicho escrito de que la Administración Tributaria posea capacidad para iniciar de oficio un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, según el art. 221 de la Ley General Tributaria , no puede conducir a que haya de reconocerse de oficio en este momento, como pretende la parte.

OCTAVOPor todo lo expuesto, con todo respeto a los argumentos de la parte demandante, procede la desestimación del recurso; sin que en su actuación se aprecie temeridad o mala fe a los efectos del pronunciamiento sobre costas.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo número 41/11, interpuesto por D. Victorio , representado por la Procuradora de los Tribunales Dª. María Luz Albácar Medina, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de noviembre de 2010, Sala primera, Vocalía primera, RG NUM000 , NUM001 y NUM002 acumuladas, que estima parcialmente la impugnación de los acuerdos de 15 de octubre de 2009 de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por los conceptos Solicitud rectificación autoliquidación IRPF-2005, liquidación provisional IRPF-2004 y Liquidación recargo único art. 27 LGTT, IRPF-2004, y rechaza la solicitud de rectificación correspondiente al IRPF de 2005 en aplicación del principio 'reformatio in peius', resolución que confirmamos como conforme a derecho.

No se formula pronunciamiento expreso en cuanto a las costas.

Notifíquese la presente resolución a las partes en la forma prevenida por la Ley, haciéndoles saber que contra ella, atendida su cuantía, no cabe recurso ordinario de casación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por El/La Ilmo/a. Sr/a. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, el Secretario, doy fe.