Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000412/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00419/2017
Demandante: Ascension
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintinueve de mayo de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con elnúmero 412/2017, interpuestopor Dª. Ascension , representados por el Procurador D. Francisco Velasco Muños-Cuéllar, contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAR) de 5 de julio de 2017, desestimatoria del incidente de ejecución suscitado por la recurrente, en relación con el Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en fecha 23 de enero de 2015, en ejecución de la reclamación económico-administrativa del Tribunal Económico-Administrativo Central, NUM002 , dictada en Resolución del 30 de mayo de 2012, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, cuantía 769.679,52 €.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 16 de octubre de 2017, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, que fue admitido a trámite mediante Decreto de fecha 18 de octubre de 2017, con la consiguiente reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO.- La parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 26 de febrero de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó literalmente, suplicando: 'por devuelto el expediente administrativo y por deducidaDEMANDAen elrecurso contencioso-administrativo número 412/2017y, en sus méritos, dicte Sentencia por la que se anule y deje sin efecto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2017 por la que se acuerda desestimar el incidente de ejecución NUM000 ;y, en consecuencia, anule el Acuerdo de Ejecución, dictado en fecha 23 de enero de 2015 por la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30 de mayo de 2012, recaída en el recurso de alzada núm. 00/04553/2009, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, con clave de liquidación NUM001 , por importe total de 460.816,47 euros; y condene en costas.'
TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 13 de abril de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación íntegra del recurso interpuesto.
CUARTO.- Admitida la prueba propuesta por la parte actora, se presentaron por las partes escritos de conclusiones, tras lo cual se señaló para votación y fallo el día 13 de marzo de 2019, continuándose el 8 de mayo de 2019, fecha en la que efectivamente se terminó de deliberar.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- Se impugna en este recurso la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAR) de 5 de julio de 2017, desestimatoria del incidente de ejecución suscitado porDOÑA Ascension , en relación con el Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en fecha 23 de enero de 2015, en ejecución de la reclamación económico-administrativa del Tribunal Económico-Administrativo Central, NUM002 , dictada en Resolución del 30 de mayo de 2012, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, cuantía 769.679,52 €.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para la resolución de este recurso son, sucintamente expuestos, los siguientes:
a)Liquidación originaria. En fecha 18 de febrero de 1999, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Barcelona, practicó una liquidación provisional a la demandante por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1994, por importe de 769.679,52 euros. La regularización afectó a la pérdida patrimonial declarada por la actora como consecuencia de la enajenación de determinadas acciones.
Contra dicho acto se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, la cual fue estimada mediante Resolución de 6 de febrero de 2003, al apreciar error en la valoración de adquisición de las acciones de NOGUERA, INDUSTRIAS CARNICAS, S.A.
b)Liquidación en primera ejecución. En ejecución de tal Resolución, la Administración dictó nuevo Acuerdo de liquidación, de fecha 17 de mayo de 2004. Contra ese acuerdo de ejecución se interpuso una segunda reclamación económico-administrativa que fue estimada en parte, ordenando que se retrotrajesen las actuaciones'ante la ausencia de motivación de la liquidación recurrida'. La demandante interpuso recurso de alzada contra esta resolución.
El recurso fue parcialmente estimado mediante resolución del TEAC de 30 de mayo de 2012. En ella se señala que debía " anularse el acto aquí recurrido, esto es la ejecución de la reclamación económica administrativa nº NUM003 del Tribunal Regional de Cataluña, en la parte en la que aquella ejecución, según hemos visto, adolecía del vicio descrito, esto es, en la determinación del valor de adquisición de las Acciones de NOGUERA, INDUSTRIAS CARNICAS, S.A.. de modo que la regularización de la pérdida patrimonial derivada de la enajenación de las acciones de la citada entidad, única no confirmada previamente por el TEAR, debe anularse, sin que, proceda la 'retroacción de actuaciones ante la ausencia de motivación de la liquidación recurrida (...)' ordenada por el Tribunal de Instancia, al derivar dicha anulación de un vicio de carácter material".En consecuencia con lo dispuesto, el TEAC acordó:
'Estimar en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 08/06759/2004, anulando la resolución impugnada en los términos expuestos en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución'.
La resolución del TEAC fue recurrida ante esta Sala que, en SAN de 27 de noviembre de 2013 (rec. 3502/2012 ) desestimó el recurso salvo en una cuestión relativa al cálculo de intereses.
c)Segunda liquidación en ejecución.La resolución de TEAC, confirmada en lo que interesa por esta SALA, se ejecutó mediante acuerdo de 23 de enero de 2015, notificado el 27 de enero de 2015. Nos referiremos a él comoACUERDO DE EJECUCIÓN. En él se acordaba lo siguiente:
'Modificar la liquidación impugnada, de acuerdo con lo dispuesto en la resolución del TEAC, por lo que se incluye como incremento de patrimonio neto regular la cantidad negativa de 64.316.000 pesetas (386.546,94€) referente a acciones de NOGUERA, INDUSTRIAS CARNICAS, S.A. declarada por la reclamante en su autoliquidación del IRPF 1994.
Como consecuencia de dicha modificación la cuota diferencial del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1994 se cifra en 56.983.040 de pesetas (342.474,96 €).
(...)'.
d) La demandante interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, quien desestimó la reclamación en la resolución que aquí directamente se impugna.
El TEAC rechazó que, tal como aducía la recurrente, la superación del plazo de seis meses para dictar la nueva liquidación (hecho no controvertido) determine la caducidad del procedimiento seguido tras la retroacción de las actuaciones. Razona a tal efecto que, contrariamente a lo afirmado por la actora, en la resolución de cuya ejecución se trata se acordase la retroacción de las actuaciones por un vicio formal, sino que lo acordado fue la anulación de la liquidación por adolecer de un vicio sustantivo o material: no justificar adecuadamente la regularización de la pérdida patrimonial. De ahí que no se haya vuelto a continuar el procedimiento de gestión que dio lugar a la liquidación anulada, sino que se está ante un acto de ejecución de la resolución del TEAC mediante el dictado de una nueva liquidación en sustitución de la anulada que no forma parte del procedimiento originario a tenor de lo dispuesto en el art. 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA). Rechaza igualmente que sea de aplicación el art. 150.5 LGT al caso controvertido, toda vez que este sólo se aplica a los procedimientos de inspección y no a los de gestión.
Concluye el TEAC que el único plazo para dictar la liquidación en ejecución de la resolución del propio TEAC, es el de un mes al que se refiere el art. 66.2 RGRVA. Y seguidamente afirma que'por tanto, debe concluirse que no hay plazos máximos de ejecución, pues si bien el precepto señala el plazo máximo de un mes para su notificación, la norma no prevé ninguna otra consecuencia para ese incumplimiento más allá del cese del devengo de los intereses de demora, lo cual sí, viene previsto en el artículo 26.4 LGT .'
TERCERO.-El demandante aduce nulidad del acuerdo de ejecución por caducidad del procedimiento de gestión seguido tras la retroacción de actuaciones. A tal efecto razona que aunque no se acordase la retroacción de actuaciones en sentido estricto, la anulación de la liquidación para ser sustituida por otra comporta en sí misma una retroacción, aun cuando la anulación se haya fundado en motivos de fondo, tal como ha afirmado el Tribunal Supremo. Precisa que el TEAC ha malinterpretado sus alegaciones, pues no se invocó que el art. 150 LGT fuese también aplicable a los procedimientos de gestión, sino la jurisprudencia del Tribunal Supremo según la cual la anulación por motivos sustantivos es una retroacción. Invoca a tal efecto las SSTS de 14 de mayo de 2015 (cas. 2443/2013 ); 18 de junio de 2015 (cas 3533), de las que se desprende que existe un concepto estricto y técnico de retroacción y otro más amplio ligado a cualquier anulación que exija una sustitución de un acto administrativo inválido por otro válido.
En el caso controvertido se acordó la retroacción en este sentido amplio que, de acuerdo con la jurisprudencia invocada, debe someterse al mismo plazo de ejecución que una retroacción formal o estricta. A partir de aquí sostiene que la STS de 31 de octubre de 2017 (rec. 572/2017 ) ha aplicado la limitación del art. 104 LGT a los casos, como el que nos ocupa, en que se produce la estimación parcial con retroacción parcial que exige nueva liquidación, fijando que la Administración debe dictar la nueva liquidación en el plazo que restaba desde el momento al que se retrotraen las actuaciones. Y en el caso presente no se cuestiona que se superaron los seis meses de los que disponía la Administración desde que recibió el expediente, por lo que superó el plazo disponible.
Como segundo motivo de impugnación se aduce que la Administración no puede volver a liquidar cuando se ha producido el mismo error en la determinación del valor de adquisición de las acciones de NOGERA, INDUSTRIAS CÁRNICAS, S.A. en dos ocasiones anteriores. Aceptada la posibilidad de dictar nuevas liquidaciones en sustitución de la anulada (rechazo de la doctrina del tiro único), esta potestad tiene el límite de la seguridad jurídica, la tutela judicial efectiva y el principio de eficacia administrativa ( arts. 6.3 , 24 , y 103 CE ). De modo que tales principios impiden que se vayan dictando sucesivas liquidaciones hasta que la Administración acierte ( STS de 12 de noviembre de 2015 -cas. 149/2014 -), perpetuando así, como ha ocurrido en este caso, una actuación ineficaz de la Administración.
CUARTO.-Para resolver la cuestión suscitada hemos de partir de la resolución del TEAC de 30 de mayo de 2012 declara expresamente que anula la liquidación allí impugnada por motivos de fondo y que no procede la retroacción de actuaciones sino dictar un nuevo acuerdo de liquidación.
Estamos por tanto ante una anulación de una liquidación por motivos sustantivos o materiales, y no ante una retroacción del procedimiento consecutiva a la anulación por motivos formales del acto de liquidación que le puso fin. Para tales supuestos (anulación en vía económico-administrativa por razones materiales), la STS de 19 de enero de 2018 (cas. 1094/2017 ), tras ceñir al procedimiento de inspección la aplicación del artículo 150.5 LGT (en la actualidad, artículo 150.7) y, consecuentemente, declararlo inaplicable para la adopción de una nueva resolución en sustitución de la que, poniendo fin a un procedimiento de gestión tributaria, fue anulada por un órgano de revisión económico-administrativa debido a sus defectos sustantivos, materiales o de fondo, fija la siguiente doctrina:
'2º) Anulada una resolución tributaria en la vía económico-administrativa por motivos sustantivos, materiales o de fondo, la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente , artículo 239.3 LGT ].'
Consecuentemente, la Administración únicamente debía (como efectivamente hizo, aunque extemporáneamente) dictar una nueva liquidación, sin que ella forme parte del procedimiento de gestión tributaria al que puso fin la liquidación anulada. Lo que no regula el precepto es la consecuencia del incumplimiento del plazo de un mes fijado en el art. 66.2 RGRVA para dictar la nueva liquidación en sustitución de la anulada por motivos sustantivos. Tampoco la jurisprudencia ha abordado esta cuestión, sino únicamente el plazo en el que debe concluir el procedimiento de gestión reiniciado tras la retroacción de actuaciones acordada como consecuencia de la anulación por motivos formales de la liquidación que le puso fin en un procedimiento de gestión (no de inspección) -entre otras STS de 31 de octubre de 2017, rec. 572/2017 -, llegando a la conclusión de que, en tales casos de retroacción al procedimiento de gestión previo, 'el plazo del que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el que le restaba -en el procedimiento originario- para dictar la correspondiente resolución desde el momento en el que tuvo lugar el defecto determinante de la indefensión.'
Sí conviene advertir que el auto del Tribunal Supremo de 16 de enero de 2019, (cas. 4911/2018 ) ha admitido un recurso de casación a fin de fijar doctrina sobre, entre otras,'si el incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA -y, paralelamente, en la actualidad, en el artículo 239.3 LGT -, conforme a lo dispuesto en los artículos 62 y 63 LRJPAC (de redacción casi idéntica a los actualmente vigentes artículos 47 y 48 LPACAP), determinaría no la nulidad del acto administrativo sino, únicamente, una mera irregularidad no invalidante, con los efectos jurídicos que contemple la normativa vigente, como sería la imposibilidad de exigir intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes prevista en el artículo 239.3 LGT .'. Bien entendido que la legalidad aplicable es la anterior a la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, por medio de la cual se reformó, entre otros, el art. 239 LGT dotando de rango legal al plazo de un mes en el que debe dictarse el acto de ejecución, y estableciendo que transcurrido este plazo cesará el devengo de intereses de demora.
QUINTO.-En nuestro enfoque partimos de dos premisas:
a) La liquidación dictada en ejecución de la resolución del TEAC (que anuló por razones materiales la liquidación impugnada), no forma parte del procedimiento de aplicación de los tributos a que se refiere el art. 83 LGT del que trae causa, sino que es un acto de ejecución o cumplimiento de la resolución del órgano de revisión que anuló la liquidación por razones materiales. Así lo afirma la jurisprudencia señalada tras analizar el contenido del art. 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RRVA).
Consecuentemente, a las actuaciones de ejecución no le son aplicables (al menos directamente) las reglas que disciplinan los procedimientos de aplicación de los tributos. En particular no lo son los arts. 104 y 150.5 LGT porque el procedimiento no se ha retrotraído, sino que se ha anulado la liquidación que le puso fin y ordenado el dictado de un nuevo acto ajustado a las determinaciones del órgano de revisión.
La consecuencia sería que cuando se dicta el acto de ejecución de la resolución del TEAC no se está ejercitando la potestad liquidatoria ordinaria que corresponde ejercitar a los órganos de gestión, sino ejecutando una resolución de un órgano de revisión que ejerce sus funciones con separación de los órganos de gestión ex art. 83.2 LGT . Muestra de ello es que frente al acto de ejecución cabe interponer incidente de ejecución del art. 68 RRVA en la redacción entonces vigente, incidente en el cuál únicamente cabe fiscalizar su ajuste con la resolución del órgano de revisión, resultando inadmisible el planteamiento de'aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta (...)'
b) La segunda premisa de la que arrancamos es la constatación de que repugna al sentido común (y por ello también al Derecho) la comparación de las distintas situaciones en las que se coloca al administrado tras triunfar su reclamación económico-administrativa según el motivo por el que haya logrado la anulación de la liquidación:
- Si el órgano de revisión anula la liquidación por motivos formales y, consecuentemente, se produce la retroacción de actuaciones, el administrado dispone de la garantía de un plazo máximo para que concluyan las actuaciones retrotraídas. Dicho plazo es el que reste del procedimiento de gestión seguido - STS 31 de octubre de 2017, cas. 572/2017 , ya citada-, o, tratándose de procedimientos de inspección lo que reste del procedimiento o seis mesesex art. 150.5 LGT. Ahora bien, transcurrido el indicado plazo se produce la caducidad ( art. 104 LGT ) o, al menos, se enerva el efecto interruptivo de la prescripción ( art. 150 LGT ).
- Si, por el contrario, el órgano de revisión anula la liquidación por motivos de fondo, el acto de ejecución habrá de dictarse y notificarse en un mes desde que la resolución se recibe en el órgano encargado de la ejecución - art. 66 RRVA-. Pero si este plazo se incumple, sostiene la Administración que, a falta de previsión expresa, podría dictar el acto de ejecución mientras no prescribiese el derecho a liquidar, interrumpido por las reclamaciones administrativas previas en aplicación del art. 68.b) LGT , iniciándose de nuevo su cómputo por disponerlo el art. 68.6 LGT .
Lo inasumible de este resultado ha sido puesto ya de manifiesto desde hace tiempo por la jurisprudencia. Muestra de esta preocupación es, entre otras, la STS 18 de octubre de 2013 , (cas. para unificación de doctrina 830/2012), cuando afirma que'resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.'
SEXTO.- Pues bien, ante la ausencia de preceptos legales directamente aplicables sobre las consecuencias de que la Administración supere el límite temporal máximo en el que ha de dictarse la liquidación en sustitución de otra anulada por motivos sustantivos, el Tribunal Supremo ha aplicado también en este caso el límite temporal impuesto para los casos de retroacción.
Así, en la STS de 30 de enero de 2015 (cas. 1198/2013 ), se aborda un supuesto en el cual la liquidación originaria había sido anulada por motivos de fondo o materiales, esto es, en un supuesto en el que no se acuerda la retroacción de actuaciones sino que la Administración tan solo debía dictar una nueva liquidación acomodada a lo decidido por el TEAC, declarando que operan los límites temporales de duración del procedimiento de ejecución que son de aplicación a los supuestos de retroacción, en aquel caso de un procedimiento de inspección.
La STS expone los precedentes jurisprudenciales en los que se había adoptado esta solución, tales como la STS de 12 de junio de 2013 -cas. 1921/2012 - ('incluso, aunque sólo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por si misma una retroacción de actuaciones, hay que entender aplicable la misma regla) y STS de 18 de octubre de 2013 -cas. para unificación de doctrina 830/2012-('por ello, la retroacción de actuaciones opera aún cuando literalmente no se ordena, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar, como ocurrió con el supuesto que contempló la sentencia de contraste, en el que se trataba solamente de anular una liquidación para practicar otra...'). Tras ello aborda derechamente la cuestión resolviendo lo siguiente:
'Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.
Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.
Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013 , 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013 , antes referidas, al hablar de 'retroacción' o de 'retroacción material' lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.
Finalmente, frente a lo anterior, no cabe invocar tampoco el apartado 2 del art. 66 del Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que establece que los actos de ejecución de las resoluciones dictadas en vía de revisión administrativa no forman parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación, pues aunque se considerara que consagra el principio de autonomía procedimental de los actos de ejecución, en toda clase de procedimientos, siguiendo de este modo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, con carácter general, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , tomando como base normativa la anterior Ley General Tributaria y el anterior Reglamento General de Inspección, tras la entrada en vigor de la nueva Ley Tributaria hay que estar al plazo especial máximo de ejecución que contempla el artículo 150.5 cuando se anula una liquidación tributaria resolutoria de un procedimiento de inspección.
SÉPTIMO.-El criterio anteriormente expuesto entendemos que ha de ser aplicado también a los supuestos de liquidaciones dictadas en sustitución de las dictadas en procedimientos de gestión y anuladas por motivos sustantivos, si bien el plazo aplicable será el propio de los procedimientos de gestión. Como ya ha declarado el Tribunal Supremo en la anteriormente citada STS de 31 de octubre de 2017 , una vez acordada la retroacción de las actuaciones al procedimiento de gestión tributaria, éste deberá concluir en el tiempo que restase hasta cumplirse los seis meses que como máximo puede prolongarse.
De acuerdo con lo anterior, lo relevante para resolver el presente recurso no son los efectos que se anudan a la superación del plazo de un mes previsto en el art. 66.2 RGRVA, cuestión objeto del recurso de casación núm. 4911/2018. Lo relevante ahora es que, como seguidamente veremos, se ha superado el límite máximo impuesto por la aplicación analógica del plazo de duración máxima de los procedimientos de gestión tras la retroacción de actuaciones subsiguiente a una anulación por motivos formales.
Al dejar al margen de nuestro razonamiento la cuestión de los efectos que han de anudarse a la superación del plazo previsto en el art. 66.2 RGRVA (objeto del recurso de casación admitido por el TS al que hemos hecho mención), no consideramos obstáculo la cita por el TEAC de las SSTS d 2 de junio de 2011 (cas. 175/2007 ) y 20 de marzo de 2012 (cas. 3880/2011 ), en el sentido de que esta interpretación iría supuestamente en contra de la que se sostuvo en relación con el art. 110 del Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo de 1996 , antecedente más próximo del art. 66.2 RGRVA aquí analizado, el cual disponía:
'2. Si como consecuencia de la resolución algún organismo, centro o dependencia debiera rectificar el acto administrativo que fuera objeto de reclamación, lo verificará dentro del plazo de quince días.'
Pero es que además, a nuestro modo de ver, ninguna de las dos sentencias tiene su ratio decidendi en la interpretación del art. 110 citado. En la segunda se debatía si el art. 110.2 citado era o no compatible con el dictado de dos actos de ejecución. La primera, si bien afirma que 'el plazo de 15 días previsto en el artº 110 del RPREA no es plazo de caducidad, sin que su incumplimiento conlleve más efectos que de una irregularidad formal sin efectos prescriptivos', no concreta su efecto práctico, toda vez que alude a que la liquidación en sustitución de la anulada se notificó en fecha anterior (11 de mayo de 2001) a la de la SAN de 14 de junio de 2001 que habría puesto fin a la interrupción de la prescripción que expresamente afirma produjo la interposición del recurso contencioso-administrativo.
Por lo demás, no cabe desconocer el progresivo incremento de las garantías del administrado frente al incumplimiento de las obligaciones de la Administración, postulado al que serviría también la solución propuesta.
OCTAVO.-Se esgrime también por la Administración que la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha dado nueva redacción al art. 239 LGT , introduciendo la siguiente previsión:
'Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes.'
Como es de ver, el nuevo precepto legal sí establece una consecuencia concreta para el incumplimiento de la obligación de ejecutar en el plazo de un mes. No habría entonces laguna normativa que cubrir, sino la previsión de unos efectos que acaso excluirían cualquier otro. Se trataría aquí de dar a esta reforma un carácter interpretativo a la regulación anterior. Sin embargo, entendemos que esta conclusión es excesiva porque el efecto preclusivo del devengo de intereses es compatible con la enervación del efecto interruptivo de la prescripción propio de la caducidad. Si el plazo de prescripción no hubiera transcurrido desde que nació el derecho de la Administración a liquidar conforme a los arts. 66 y ss LGT , la liquidación podría practicarse, aun cuando no comprenderá el devengo de intereses. Pero si, transcurrido el plazo del mes, hubiera vencido el de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por no haber quedado interrumpido por las actuaciones, entonces la Administración no podrá ya liquidar, pero no tanto por el vencimiento del mes sino porque también habría el transcurso del plazo de prescripción no interrumpido por el procedimiento que concluyó con la liquidación anulada.
Por lo demás, el sinsentido comparativo al que nos hemos referido subsistiría y acaso situaría la cuestión en un vicio de omisión de la propia ley cuyo análisis excede del que ahora nos corresponde en función de la legalidad aplicable.
NOVENO.-. En el expediente administrativo remitido a la Sala no consta la fecha en la que la resolución del TEAC fue recibida por el órgano encargado de la ejecución, sin que tampoco la Abogacía del Estado ni el TEAC se refieran a ello. Por esta razón aceptaremos tomar como referencia la fecha en la que el TEAC recibió el expediente una vez concluida la impugnación jurisdiccional ante esta Sala, es decir, el 4 de febrero de 2014. Pues bien, resulta patente que cuando la Administración tributaria dictó el acto de ejecución de 23 de enero de 2015, notificado el 27 de enero (prácticamente un año después), no solo había transcurrido el plazo de un mes dispuesto por el art. 66.2 RGRVA, sino el plazo que como máximo puede durar la tramitación del procedimiento de gestión que, como ha quedado dicho, resulta aquí aplicable.
Las consecuencias de la superación del plazo de duración de los procedimientos de gestión se prevé en el art. 104, apartados 4.b ) y 5 LGT . Esto es, se habría producido la caducidad con el efecto no haberse producido la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo, plazo que corría desde que concluyó el fijado para presentar autoliquidación y que, obviamente, había trascurrido cuando se practicó la liquidación de 23 de enero de 2015, notificada el 27 de enero, correspondiente al IRPF de 1994.
En tal sentido, la enervación del efecto preclusivo de las actuaciones desarrolladas en vía económico-administrativa o judicial como consecuencia la superación de los plazos marcados para, en ejecución, dictar una nueva liquidación, ha sido admitida por las SSTS de 24 de junio de 2011 (rec. 1908/2008 ) y 4 de abril de 2013 (rec. 3369/2012 ), porque de lo contario 'se vaciaría de contenido el art. 150.2.a)' de la LGT . Aun cuando estas SSTS se refieren a liquidaciones dictadas en procedimientos de inspección posteriormente anuladas por motivos sustantivos, la enervación de la prescripción está también ligada a la superación de los plazos de caducidad en el art. 104 LGT , aplicable a los procedimientos de gestión que, según hemos visto, resultaba aplicable. Tal precepto, si bien parte de la precia declaración de caducidad, afirma que'las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción'. Por tal razón, consideramos que la jurisprudencia del TS acabada de citar es también aplicable al caso aquí controvertido.
De ahí que, tal como se pide en el cuerpo del escrito de demanda, se haya de anular la resolución del TEAC y la liquidación referida por prescripción.
DÉCIMO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA , no procede hacer imposición de costas a la vista de las dudas jurídicas que la cuestión suscita.
Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
Fallo
ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo núm. 412/2017, interpuesto por el Procurador don Argimiro Vázquez Guillén, en nombre deDOÑA Ascension ,contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAR) de 5 de julio de 2017, desestimatoria del incidente de ejecución suscitado en relación con el Acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en fecha 23 de enero de 2015, los cuales anulamos por contrarios al Ordenamiento jurídico.
SIN COSTAS.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe
