Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000420/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:05877/2017
Demandante:D. Casiano
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Madrid, a diez de febrero de dos mil veintiuno.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso administrativo tramitado con el número 420/2017, interpuesto por D. Casiano, representado por la Procuradora Dª María del Mar Rodríguez Gil, contra la Resolución de fecha 5 de julio de 2017 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 1902-14), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación provisional practicada al aquí demandante, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008, así como frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la citada liquidación, dictados ambos el 26 de febrero de 2014 por la Dependencia Regional de inspección de Barcelona de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-La parte actora interpuso en fecha 17 de octubre de 2017 el presente recurso contencioso-administrativo; admitido a trámite y reclamado el expediente, se le confirió traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo y forma mediante escrito presentado el día 2 de febrero de 2018; en la que efectuó la correspondiente exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma en el que literalmente dijo:
'. ..se dicte sentencia por la que, estimando las pretensiones de esta parte, sea anulada la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que resolvió la reclamación número NUM000, y en consecuencia sean también anulados el Acuerdo de Liquidación del 26 de febrero de 2014 que imponía el pago de 168.515,62 € y el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador que imponía la sanción de 64.921,16 €, con expresa imposición de costas a la Administración.'
SEGUNDO.-Da do traslado al Abogado del Estado, éste contestó a la demanda mediante escrito presentado el 21 de marzo de 2018,en el cual, y tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando que se dicte en su momento sentencia por la que se desestime el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.-Se fijó la cuantía del procedimiento en 233.436,78 euros, tras lo cual y admitida la prueba propuesta por la parte actora se dio traslado a las partes para conclusiones y presentadas, quedaron los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo cuando por turno correspondiera.
CUARTO.-Finalmente, mediante Providencia de 27 de enero de 2021 se señaló para votación y fallo el día 3 de febrero de 2021,en que efectivamente se deliberó y votó.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Don Santos Honorio de Castro García, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución de fecha 5 de julio de 2017 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 1902-14), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación provisional practicada a D. Casiano, aquí demandante, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008, así como frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la citada liquidación, dictados ambos el 26 de febrero de 2014 por la Dependencia Regional de inspección de Barcelona de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña.
SEGUNDO.-A los efectos de dictar la presente sentencia interesa dejar sentados los siguientes hechos, los cuales aparecen consignados en la propia resolución del TEAC impugnada y que asimismo se constatan en el expediente administrativo:
1º)Con fecha 13/02/2012 se inician, respecto del citado interesado, las actuaciones de comprobación e investigación del IRPF del ejercicio 2007, con un alcance general. Se ampliaron al año 2008 mediante comunicación de 27 de mayo de 2013.
2º)El 3 de septiembre de 2013 se incoa acta de disconformidad por dichos conceptos y periodos, con una propuesta de liquidación de la que resulta una cuota a ingresar de 169.209,75 €, correspondiendo 132.741,99 euros a cuotas (129.831,18 € del ejercicio 2007 y 2.910,81 € de 2008) y 36.467,76 € a intereses de demora.
El motivo de la regularización practicada, ya en cuanto al año 2007, consiste en que se constatan unas ganancias de patrimonio no justificadas procedentes de una transferencia por importe de 300.506 euros recibida en una cuenta Andorrana de la que el reclamante es titular, desde una entidad bancaria suiza.
En el referido acta y en el informe ampliatorio se expresa que aun cuando el interesado manifestase que su causa era un préstamo concertado con el Sr. señor Luis Pedro, se considera que no se ha probado el origen ni el destino de las rentas percibidas y no declaradas, sino sólo que recibió en un paraíso fiscal el importe indicado, así como tampoco la concertación de un préstamo con el Sr. Luis Pedro. Y esta conclusión se fundamenta en los siguientes hechos:
- Inicialmente, en diligencia nº 1 (31/05/2012) el interesado manifiesta que solo tiene cuentas en territorio nacional; después, en la diligencia nº 5 (17/01/13), cuando se puso en su conocimiento el mensaje swift en el que consta que cobró 300.506 euros en una cuenta de Andorra procedente de una cuenta de Suiza de la sociedad OAX Investment, señala que ' no tiene conocimiento de ello y debe de ser un error'; luego en diligencia nº 6 (14/02/13) reconoce que tiene la citada cuenta en Andorra abierta desde los años 90 con motivo de unas promociones allí realizadas; también dice que ese importe corresponde a un préstamo concertado con un amigo que le fue devuelto, así como que la sociedad OAX INVESTMENT LTD es una sociedad pantalla de la persona física que ordenó la transferencia y quien había regularizado su situación mediante la declaración tributaria especial.
- Se identifica como emisor de la transferencia a don Luis Pedro; en cuanto el destino, aporta certificación bancaria expedida por Mora Banc Groups, expresando que con cargo a una cuenta de la que son cotitulares el interesado y su esposa se efectuó una transferencia de 300,506 € a una cuenta de esa entidad, de la cual no son beneficiarios ni el interesado ni ninguno de sus familiares; posteriormente, en el trámite de alegaciones, aporta certificado de Mora Banc sobre la cuenta en la que se volvieron a ingresar los 300.506 euros el 26/06/07 y de la que son cotitulares los Sres. Luis Pedro y Virtudes.
- Se aportan los movimientos de la cuenta en la que se recibieron los 300,506 euros entre el 26/01/2007 y el 28/12/2007; destacando la Inspección que: desde el mismo día en que se recibe el dinero, el 23/04/2007, entra y sale de la cuenta bajo los conceptos 'C.Dip. Termini' (signo negativo) y 'Lig,Termin' (signo positivo); también aparecen unos ingresos denominados 'Interes. Term' referidos a depósitos a plazo de un mes. Asimismo constan otros rendimientos y partidas de interés: pagos anuales en concepto de 'Iloger cofre' (por alquiler de caja de seguridad); salidas periódicas de unos 660 € en concepto de 'Andorjubilacio'; ingresos con el concepto 'Intere Ac.Pref Aareal E+2.1; gastos de gestión que parecen derivar de la existencia de un producto financiero y gastos de custodia de valores.
- El señor Luis Pedro, ante el requerimiento de información realizado por la Inspección, manifiesta que prestó unos 300.000 € a su amigo Casiano para un proyecto que iba a llevar a cabo, pero que como no se materializó se lo devolvió a los dos meses; que el dinero provenía de una cuenta de Suiza pero fue devuelto en una cuenta Andorrana; que no tiene justificante de haber recibido dicha transferencia; que no incluyó la deuda con el señor Casiano ni la cuenta Andorrana en la declaración del Impuesto sobre Patrimonio 2007, pero está última si la declaró en el modelo 750; reconoce de su propiedad la sociedad OAX INVESTMENT creada para gestionar su patrimonio en Suiza; respecto al préstamo, que no existe documento de su formalización y que no se estipuló ninguna condición (intereses, plazo, amortización).
3º)En sus alegaciones el interesado, negando la procedencia de imputar la ganancia patrimonial no justificada, señala que se ha probado suficientemente la existencia del préstamo, aportando el certificado de la entidad Lloyds Bank de 12/07/13, en el que consta que los titulares de la cuenta emisora de la transferencia eran el señor Luis Pedro y su esposa.
4º)El 26 de febrero de 2014 la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona, de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta en lo que se refiere a dicho elemento regularizado. En cambio se estima la alegación relativa a una ganancia patrimonial no justificada de 6.000 euros que se imputaba en la propuesta de regularización del ejercicio 2008.
5º)El mismo día en que se suscribe el acta de disconformidad, el 3 de septiembre de 2013, se notifica al recurrente la incoación del procedimiento sancionador, proponiéndose las sanciones por importe de 97,373,39 € en el año 2007 y 1.455,41 € en 2008, ambas por dejar de ingresar, apreciándose en la de 2007 ocultación. Y el 4 de marzo de 2014 se notifica el acuerdo sancionador modificándose la propuesta al haberse alterado parcialmente la cuota inicialmente propuesta; ascendiendo el importe de las sanciones a 64.838,46 euros y 82,71 euros, respectivamente por los ejercicios 2007 y 2008.
6º)Contra los referidos acuerdos de liquidación provisional y sancionador el interesado interpone reclamación económico administrativa, en cuyas alegaciones sobre las ganancias patrimoniales regularizadas en el año 2007 se aducía en resumen: inexistencia de la ganancia patrimonial derivada de la transferencia recibida de la entidad OAX INVESTMEN LTD, dada la existencia de un préstamo verbal en el que concurren los presupuestos principales; la Inspección ha trasladado la carga de la prueba al interesado sólo por tratarse de operaciones realizadas en paraísos fiscales; incongruencia en la valoración de las pruebas aportadas respecto a cada una de las ganancias patrimoniales imputadas originalmente en el acta de disconformidad, toda vez que se han aplicado criterios distintos en los años 2007 y 2008 al aceptarse sólo las de este segundo; y, por último, que procede la anulación del acuerdo sancionador como consecuencia de la anulación del acuerdo de liquidación del que el mismo deriva.
7º)Dicha reclamación económico administrativa es desestimada a través de la Resolución de fecha 5 de julio de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Central, la cual es ahora objeto de impugnación en el presente proceso.
TERCERO.-En el suplico de la demanda se ejercita una pretensión de carácter anulatorio referida tanto a la mencionada resolución del TEAC como a los acuerdos de liquidación y sancionador, dictados ambos en relación al IRPF de los ejercicios 2007 y 2008.
Los argumentos que se aducen en pro de dicha pretensión son muy similares a los que fueron aducidos en la reclamación económico-administrativa, los cuales pueden concretarse en los siguientes:
a) Inexistencia de ganancia patrimonial no justificada derivada de la transferencia por el importe de 300.506 euros, ya que su causa es un contrato verbal de préstamo suscrito entre el recurrente y don Luis Pedro. Este argumento se desarrolla en estas dos alegaciones:
1ª) Dicho contrato, en base a senda jurisprudencia que se invoca, fue plenamente eficaz aunque fuera verbal y no mediaran intereses. Se dice al respecto que el recurrente devolvió el capital en un solo reembolso a los dos meses de recibirlo; sin que se sustente la argumentación de la falta de sentido económico de la operación por no devengarse intereses, pues conforme a la doctrina del Tribunal Supremo tal elemento no constituye un elemento esencial de dicho contrato, habiendo quedado acreditada en todo caso su finalidad. En este sentido son relevantes, para acreditar su existencia, los hechos anteriores, coetáneos y posteriores
2ª) El dinero fue devuelto al mismo prestamista, el Sr. Luis Pedro, a través de una cuenta de su titularidad y de su esposa, no OAX INVESTMENT que había sido la ordenante de la trasferencia pero que es una sociedad patrimonial de los citados cónyuges.
Se trae a colación la doctrina del levantamiento del velo, contenida en varias sentencias del Tribunal Supremo; y se cuestiona que la Inspección y el TEAC hayan rechazado esta interpretación jurisprudencial por el hecho que el origen y el destino del dinero no haya tenido lugar en la misma cuenta, ya que la titularidad final de ambas corresponde en exclusiva al matrimonio Luis Pedro Virtudes: los cónyuges son los únicos titulares del 100% del capital social de la mercantil OAX INVESTMENT LTD y también lo son de la cuenta de la Banca Mora receptora de la devolución.
b) La motivación del acuerdo de liquidación es arbitraria, causando indefensión al interesado.
En este sentido, se ha obviado indebidamente, para determinar la ganancia patrimonial no justificada, ' la segunda parte en la cual el dinero sale de la cuenta del señor Casiano'; llegándose a la misma conclusión en la resolución del TEAC pero por un motivo distinto, este vez negando la validez de todos los documentos aportados por provenir de paraísos fiscales, lo que contraviene el hecho de que la propia Administración no había dudado de su veracidad, considerando así 'parcial' su decisión.
c) Quebrantamiento de las regla de la carga de la prueba.
Si la Administración Tributaria consideraba que una vez acreditado el préstamo seguía existiendo una ganancia patrimonial no justificada de 300.506 € por considerar que la devolución [sic] « podría ser un pago realizado por la sociedad OAX por algún proyecto común del señor Casiano y el señor Luis Pedro, dado que trabajaban juntos y tenían sociedades comunes», debía correr ella con la carga de probar esta hipótesis. En este sentido se cita y transcribe la sentencia de esta Sala de la Audiencia Nacional de 4 de febrero de 2010 en la que precisamente se trata del tema del onus probandi. Así, una vez demostrada la existencia del préstamo, correspondería a la Administración la carga de desvirtuar la existencia de tal negocio jurídico, lo que no hizo al atribuir al contribuyente la obligación de demostrar hechos negativos (que la recepción y la devolución del préstamo no se correspondían con otras operaciones cruzadas, o que la devolución del préstamo no fuera otra vez reintegrada al señor Casiano en algún Paraíso Fiscal).
CUARTO.-El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración demandada, se opone a la pretensión deducida en base a los propios fundamentos recogidos en la resolución del TEAC objeto de impugnación, los cuales en buena parte transcribe.
QUINTO.-En orden a resolver las cuestiones principales suscitadas en este litis, el punto de partida es el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; en el que bajo la rúbrica ' Ganancias patrimoniales no justificadas' se establece lo siguiente:
'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción'.
El régimen que se deriva del precepto transcrito consiste básicamente en determinar la existencia de una ganancia de patrimonio no justificada cuando se acredita por parte de la Administración tributaria la titularidad de bienes o derechos cuya tenencia o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, debiendo incluirse dicha renta en la base liquidable general del período impositivo en que sea descubierta. Se considera, por tanto, una ganancia de patrimonio, o más en concreto un componente de la renta disponible del sujeto pasivo que, según los artículos 2 y 6 de la citada Ley, constituye respectivamente el objeto de dicho impuesto y la realización de su hecho imponible.
Son, pues, tres los presupuestosnecesarios para poder apreciar la ganancia no justificada de patrimonio y, por ende, para entender realizado el hecho imponible: 1º) que se acredite la existencia de tales bienes o derechos de los que es tenedor del sujeto pasivo; 2º) que su adquisición o tenencia no guarde relación ' con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente'; y 3º) que el contribuyente no haya opuesto 'que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción', o también que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen; ahora bien, respecto a esto último será de su cargo acreditar la concurrencia de estas circunstancias, en tanto enervarían la propia existencia del hecho imponible.
Este esquema está en la base de senda jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras en las STS de 18/06/2009 y 20/06/2008, citadas en la sentencia de 12 febrero 2013 recaída en el Recurso de casación 2784/2010 y en la que se declara:
'Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02 , 'que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.'
Es decir, la existencia de renta disponible, configurada de la manera indicada, permite su gravamen en la esfera patrimonial del contribuyente si se acreditasen suficientemente las circunstancias a que se refiere el citado artículo 39 de la Ley 35/2006 para considerar que hay una ganancia de patrimonio no justificada. En tal sentido, la prueba en contrario por parte de dicho contribuyente no se llena mediante meras afirmaciones acerca del origen de aquellas rentas o patrimonio, siendo exigible una prueba de descargo que sea clara y suficiente.
SEXTO.-Pa rtiendo del anterior planteamiento estamos ya en disposición de ofrecer la pertinente respuesta a las cuestiones suscitadas en el escrito rector, para lo que habremos de determinar si las alegaciones esgrimidas, expuestas en el fundamento jurídico tercero, permiten o no a la Sala concluir que la Administración ha acreditado de manera suficiente el 'hecho base' que constituye la existencia de un incremento injustificado de patrimonio por parte de la recurrente, o si ha sentado una correcta conclusión lógico-deductiva derivada de los hechos acreditados.
Como se ha visto, en la demanda principalmente se cuestiona la propia existencia de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de 300.506 euros, que había sido recibido por el recurrente mediante transferencia en una cuenta Andorrana de la que es titular desde una entidad bancaria de Suiza de la sociedad OAX Investment; considerándose que se ha demostrado que su origen es un contrato verbal de préstamo suscrito entre el recurrente y don Luis Pedro, el cual es plenamente eficaz aunque no mediaran intereses, pues consta la devolución del capital en un solo reembolso a los dos meses efectuada al mismo prestamista, si bien a través de una cuenta titularidad de Sr. Luis Pedro y su esposa pero quienes eran los beneficiarios de la entidad pues OAX INVESTMENT que es una sociedad patrimonial de ambos cónyuges.
Ahora bien, el análisis de la cuestión litigiosa requiere, conforme al anterior esquema legal, distinguir los dos siguientes aspectos, como bien se explica en la propia resolución del TEAC objeto de nuestro recurso:
1º) El primero, que consiste en determinar si la Administración ha configurado correctamente la presunción «iuris tantum» de la existencia ganancias de patrimonio no justificadas.
2º) Una vez que la Administración prueba las premisas en las que se apoya tal presunción, corresponde al contribuyente la acreditación de los hechos que la enerven, requiriéndose una prueba de descargo clara y suficiente; '(...) no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas.'
En lo que se refiere al primero de los presupuestos, y aunque haya sido negado por el recurrente, no se plantea especial problema pues tal y como afirmaba la Administración Tributaria y se recoge en la resolución del TEAC, no hay duda de que concurran los requisitos que permiten apreciar la existencia de incrementos de patrimonio no justificados: en cuanto a la existencia de bienes en sede del sujeto pasivo, se detecta que el mismo ha percibido una transferencia por el importe de 300.506 euros en su cuenta bancaria de Andorra a su nombre desde otra entidad suiza, extremo que como tal no es directamente cuestionado; y tampoco hay inconveniente en deducir, de los hechos acaecidos, que estos ingresos no se corresponden con la renta y patrimonio por él declarados. Con ello, en definitiva, la Inspección determinó la base fáctica que acredita la existencia del referido incremento no justificado de patrimonio, cuya prueba efectivamente le compete.
Por lo tanto la Sala mantiene que la Administración ha establecido correctamente la existencia -por lo menos en grado de presunción- de un incremento injustificado de patrimonio, al haber acreditado los extremos que exige el precepto. Partiendo de esta premisa, como ya se ha dicho es al recurrente a quien corresponde la enervación de tales presupuestos, bien mediante la demostración del origen de los fondos y su relación ' con la renta o patrimonio declarados', o, en otro caso, que 'ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción'.
SÉPTIMO.-Toca ya dilucidar si, en los términos previstos en el segundo párrafo del artículo 39 de la Ley 35/2006, concurre o no alguno de los obstáculos para mantener la anterior conclusión sentada por la Administración; más en particular, si el recurrente ha logrado demostrar, en función de sus alegaciones y de la documental aportada, que el citado ingreso mediante transferencia del importe de 300.506 euros en una cuenta andorrana de su titularidad guarda relación 'con la renta o patrimonio declarados'.
A este respecto, la Sala de nuevo comparte la tesis de la Administración, consistente en considerar que no se ha acreditado que el origen de los fondos fuese la concertación de un préstamo con el Sr. Luis Pedro, y ello por las razones que seguidamente se exponen.
En primer lugar, porque las alegaciones sobre la existencia de dicho préstamo carecen de un sustento sólido si se repara en que sólo se alude a un contrato verbal, habiendo manifestado el Sr. Luis Pedro que no tenía justificante de la transferencia ni del préstamo, por lo que carece de cualquier soporte documental. También se señala que el mismo tenía como finalidad la realización de un proyecto constructivo en Andorra, pero cuya existencia tampoco ha sido cumplidamente acreditada; más allá de las manifestaciones del propio Sr. Luis Pedro, muy vagas en cuanto a la descripción de dicho proyecto, o del escrito de manifestaciones de la persona con la que se llevaron a cabo las negociaciones, que sí las describe aportando unos planos del proyecto básico, mas sin aportarse ninguna otra documentación que pudiese avalar su existencia. Y ello con independencia de que el contrato de préstamo no requiera una forma determinada, pues en todo caso sería necesario acreditar de manera indubitada su existencia lo que aquí no ha sucedido.
Es verdad, por otro lado, que el dinero ingresado en el banco andorrano, Banca Mora, en la cuenta titularidad del recurrente y su esposa provenía de una cuenta de un banco suizo titularidad de OAX INVESTIMENT, según consta en un certificado emitido por el primero y lo mantiene la propia Inspección; también lo es, según se indica en el certificado del banco suizo 'Private Bank Lloyds TSB', que el Sr. Luis Pedro y su esposa son los beneficiarios últimos de la referida entidad; asimismo se ha acreditado, a través del primer certificado, la existencia de una segunda transferencia por ese importe efectuada el día 26 de junio de 2007 desde la cuenta bancaria del reclamante a otra cuenta de Mora Banc Group; y, por último, que la titularidad de esta cuenta corresponde a los Sres. Luis Pedro y Virtudes, según obra en el certificado comprensivo de tales extremos de la misma entidad, lo que también se deriva de un extracto de la cuenta bancaria del reclamante donde se refleja la salida de 300.506 euros con destino del propio banco andorrano Mora Banc Group.
Ahora bien y en segundo lugar, al margen de esas aclaraciones, sucede que no ha quedado establecida una conexión que demuestre que el dinero de la segunda transferencia fuese el mismo que el recibido en la primera o que ello sea por sí solo demostrativo de la existencia de un contrato de préstamo, ya que cabe que existieran otras operaciones no declaradas. De hecho en el mismo extracto bancario puede comprobarse que el mismo día en que se recibe el dinero se invierte en una imposición a plazo fijo obteniéndose una rentabilidad de 1.300 euros durante al menos dos meses, entrando y saliendo de la cuenta, y sin que el Sr. Luis Pedro perciba ninguna retribución por el supuesto préstamo; así como también aparece que entre el 26/01/2007 y el 28/12/2007, tal y como ha quedado reflejado en la glosa de los hechos, se produjeron otros pagos por distintos conceptos. Al respecto, nótese que el TEAC destaca que ya la Inspección apreció la existencia de indicios de que el actor pudiera tener más activos (cajas de seguridad alquiladas, gastos de custodias de valores y gastos de gestión, etc.), así como que en el año 1999 fue sorprendido por las autoridades francesas introduciendo dinero no declarado desde Francia a Andorra.
A lo anterior se añade, en tercer lugar, que el interesado en el transcurso de las actuaciones de investigación incurrió en varias contradicciones: inicialmente manifiesta que no tenía cuenta en Andorra; después, cuando se pone en su conocimiento el mensaje swift, argumenta que se trataba de un error; para al final reconocer que tiene esa cuenta en Andorra desde 1990; y así como también había manifestado que no disponía allí de activos.
En cuarto lugar, tampoco las manifestaciones efectuadas por el señor Luis Pedro, ante el requerimiento de información que le fue formulado, gozan de la necesaria consistencia, ya que además de decir que no dispone de justificante del préstamo y de la recepción de la transferencia, sucede que no incluyó en su declaración de patrimonio de 2007 el supuesto préstamo, el crédito ni la cuenta de Suiza desde la que se transfiere el dinero; siendo el día 7/5/13, un mes después de comparecer ante la Inspección, cuando presenta de forma extemporánea la declaración de bienes en el extranjero señalando la sociedad OAX INVESTMENT; y manifestando respeto al préstamo que no se estipuló condición alguna (intereses, plazo, amortización).
En definitiva, constado que tuvo lugar la recepción por parte del actor del importe de 300,506 euros, mediante una transferencia bancaria efectuada a una cuenta andorrana de su titularidad de la que se dedujo una renta oculta no declarada constitutiva de una ganancia patrimonial no justificada, no cabe entender, como así lo hizo la Administración, que las manifestaciones efectuadas por el Sr. Luis Pedro sobre la existencia de un préstamo y la aportación de unos certificados emitidos por el bancos suizo y andorrano sean suficiente para enervar el resultado obtenido por la aplicación de esa presunción. Como ya se ha dicho, la jurisprudencia exige una prueba clara y suficiente sobre la postura de oposición a la conclusión sentada por la Administración; no bastando las simples manifestaciones para desplazar la carga hacia la Administración, sino que es el obligado tributario quien debe acreditar la certeza de sus alegaciones y la primera es la favorecida por la presunción legal deducida de un hecho base -la existencia de un incremento patrimonial no justificado con las rentas declaradas-.
OCTAVO.-Lo anterior razonado lleva, asimismo, a rechazar el argumento referido a la vulneración de las reglas de la carga de la prueba, pues tampoco se ha quebrantado el principio de disponibilidad y facilidad probatoria, en tanto no es cierto que se esté exigiendo al recurrente una suerte de prueba 'diabólica'. En este sentido, no podrá dudarse de la oscuridad en cuanto a las operaciones habidas entre el recurrente y el Sr. Luis Pedro, e incluso de la misma existencia del supuesto acuerdo de promoción inmobiliaria, sin que la Sala alcance a comprender cuales eran las verdaderas razones por las que suscribieron el supuesto préstamo sin ningún soporte acreditativo del mismo -ni siquiera privado-, más allá del flujo monetario entre cuentas bancarias, siendo así que pechaba sobre el propio recurrente la carga de convencer, mediante la pertinente prueba, acerca de cuales eran los verdaderos motivos por los que se celebró el contrato sin ninguna formalidad, de tal suerte que no puede descartarse que la transferencia pudiera deberse a otras causas distintas. Nótese, en este sentido, que el actor en argumento parte de una premisa errónea, cuando considera que ha resultada acreditada la existencia del préstamo, lo que como se ha visto no es así.
NOVENO.-Ta mbién se reprocha que el acuerdo de liquidación y la resolución del TEAC incurren en una falta de motivación que ha irrogado indefensión al interesado, dado que se obvia ' la segunda parte en la cual el dinero sale de la cuenta del señor Casiano' sólo en base a negar la validez a la documentación aportada por el simple hecho de provenir de paraísos fiscales, cuando sucede que la misma Administración no había puesto en duda su veracidad.
Ahora bien, con independencia de que se hubiera podido explicar mejor este aspecto, no es cierto que el motivo de la decisión haya descansado sólo en que la documentación aportada proviene de los denominados paraísos fiscales, sino que también se han tenido en cuenta, junto a ese aspecto, todas las circunstancias que han quedado ya reseñadas; en particular que ' no se ha probado el origen ni el destino', que se aprecia contradicción en las distintas versiones ofrecidas por el recurrente, así como el hecho de que con el dinero que recibió se llevaron a cabo antes de la segunda transferencia varias operaciones financieras como la imposición a plazo fijo. Y lo más importante, que no se ha acreditado realmente la concertación del contrato de préstamo con el Sr. Luis Pedro, dada su falta de constancia documental y porque no se estipuló ninguna condición (intereses, plazo, amortización). Y aun cuando se haya demostrado que se efectuó una segunda transferencia por el mismo importe desde la cuenta del recurrente en favor del supuesto prestamista, no podrá prescindirse que cabe la posibilidad de que existieran otras operaciones no declaradas, y de ahí que se haya apuntado que podría tratarse de ' un pago realizado por la sociedad OAX por algún proyecto común del señor Casiano y el señor Luis Pedro, dado que trabajaban juntos y tenían sociedades comunes'.
DÉCIMO.-As í las cosas, en fin, no cabe sino concluir que la Inspección ha justificado suficientemente los prepuestos previstos en el reiterado artículo 39 de la Ley 35/2006 por los cuales se permite la aplicación de la presunción consistente en apreciar la existencia de renta gravable derivada de incrementos injustificados de patrimonio; sin que el contribuyente, por su parte, haya logrado desmontar los elementos fácticos y conclusiones sentadas, ya que no ha acreditado que el origen del importe considerado recibido en el ejercicio 2007 guarde efectivamente relación ' con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente', o que 'ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción'.
Significar que esta Sala, ante supuestos en que se alega la existencia de un préstamo sin el debido soporte documental -incluso cuando consta un documento privado lo que tampoco es ahora el caso-, ha llegado a una solución desestimatoria; así en la sentencia de fecha 18 de noviembre de 2020 dictada en el recurso número 1017/2018 ha señalado: ' Se trata, en efecto, de una cuestión de prueba..., no o se puede considerar acreditada la existencia de un contrato de préstamo en esa misma fecha, ya que el contrato de préstamo en documento privado aportado por la recurrente se rige por lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil y, por tanto, al no haber trascendido del ámbito de las partes implicadas, carece de efectos frente a terceros y, en particular, frente a la Administración tributaria. Distinto hubiera resultado que el préstamo hubiera sido declarado en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales, puesto que el préstamo estaba sujeto, aunque exento (por todas SAN de 15 de marzo de 2017, recurso nº 685/2105 ), siendo así que no se tiene constancia de que el alegado contrato fuese inscrito y fuese entregado a funcionario público alguno, ni siquiera a efectos de dicha liquidación. Por ello la Sala comparte la conclusión del TEAC sobre la falta de eficacia de la fecha del préstamo invocado, lo que imposibilita considerar cuando se realizó efectivamente, pudiendo haber sido redactado para justificar el ingreso en efectivo en los términos en que fue realizado, máxime dada la vinculación entre las partes contratantes... tampoco se ha acreditado, antes bien la demandante reconoce lo contrario, que se han satisfecho intereses pactados y devengados ni tampoco que se pagó cantidad alguna en los plazos previstos. ...'.
UNDÉCIMO.-En lo que hace a la resolución sancionadora, sólo se aduce en el escrito rector que el acogimiento de las alegaciones formuladas respecto a la liquidación debe determinar asimismo la anulación de aquella.
Nada más se aduce y, por tanto, no se cuestiona el resto de los elementos objetivos y subjetivos de la infracción, de tal manera que al confirmarse la liquidación procederá hacer lo propio respecto al acuerdo sancionador, sin que haya lugar a hacer ulteriores consideraciones.
DÉCIMO SEGUNDO.-Cu anto se ha expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos lleva a desestimar el presente recurso contencioso-administrativo; y en lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA procederá imponerlas a la parte demandante.
Vistoslos preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
Fallo
DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo núm. 420/2017,interpuesto por la representación de D. Casianocontra la Resolución de fecha 5 de julio de 2017 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 1902-14), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida frente a los acuerdos de liquidación y sancionador de 26 de febrero de 2014, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008; imponiéndole las costas causadas por la interposición de dicho recurso.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
