Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000462/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06385/2017
Demandante:DON Pablo
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintidos de julio de dos mil veinte.
Vistos los autos del recurso contencioso administrativo nº 462/2017que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha interpuesto D. Pablo, representado por el Procurador D. Felipe Segundo Juanas Blanco, contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), de 11 de septiembre de 2017, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Valencia (TEAR) que desestimó la reclamación interpuesta frente al acuerdo de la Dependencia Provincial de Gestión Tributaria de la AEAT, Delegación de Alicante, desestimatoria a su vez de la solicitud de rectificación de la declaración del IRPF del ejercicio 2008.
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.-En fecha 14 de noviembre de 2017, tuvo entrada en esta Sala escrito de interposición del recurso presentado por la recurrente, admitiéndose a trámite, con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO.-Un a vez recibido el expediente administrativo y en el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito fechado el 5 de marzo de 2018,en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando:
&q uot; ... dicte Sentencia estimatoria del mismo, con anulación de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, de fecha 11 de septiembre de 2017, identificada con el número de referencia 00/00187/2014, por concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la precedente Resolución de la Sala Desconcentrada de Alicante del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 24 de septiembre de 2013, por la que desestima la reclamación económica-administrativa NUM000, la cual a su vez desestima el recurso de reposición interpuesto en fecha 25 de marzo de 2011 contra la liquidación de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Denia, la cual desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos iniciada el 12 de mayo de 2010 por DON Pablo. '
TERCERO. -La Abogacía del Estado contestó a la demanda con fecha 13 de abril de 2018, y tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando dicte sentencia por la que se desestime el recurso formulado de contrario.
CUARTO.-Se fijó la cuantía en 169.888,59 euros, declarándose conclusas las actuaciones, quedando los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo .
QUINTO.- Por providencia de fecha 15 de junio de 2020 se señaló para votación y fallo el día 15 de julio de 2020, fecha en que tuvo lugar.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ignacio de la Cueva Aleu, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- Se debate en este proceso la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), de 11 de septiembre de 2017, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Valencia (TEAR) que desestimó la reclamación interpuesta frente al acuerdo de la Dependencia Provincial de Gestión Tributaria de la AEAT, Delegación de Alicante, desestimatoria a su vez de la solicitud de rectificación de la declaración del IRPF del ejercicio 2008.
SEGUNDO.-Los antecedentes necesarios para resolver la cuestión suscita son, sucintamente expuestos, los siguientes:
a) El demandante presentó solicitud de rectificación de su declaración-liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2010, esgrimiendo que había omitido consignar como reducción de los rendimientos del trabajo (artículo 18.2 de la Ley), el importe de 395.273,58 €, de lo que resultaría una cuota diferencial negativa de 165.891,28 €.
Aducía que en fecha 6 de octubre de 2008 recibió escrito de la firma WRIGLEY, 'empresa para la cual trabajaba o había trabajado', en la que se le comunicaba que con motivo de la fusión mundial de WRIGLEY y MARS y la salida del mercado bursátil de la primera, se procedía a comprarle todos los derechos sobre acciones que había ido generando en su trayectoria en la firma. Que esos derechos se engloban en dos apartados: Stock Options (derechos sobre acciones que la empresa fue entregando a los trabajadores a lo largo de varios años), y Long Term Stock Grant, que denomina LTSG (derechos entregados a los trabajadores por su implicación en la empresa).
Se dice que el tratamiento fiscal de ambas retribuciones es idéntico, beneficiándose de la reducción del 40%.
De acuerdo con lo allí indicado, le correspondió el equivalente a 1.350.490 dólares estadounidenses (a lo que hay que detraer 3.200 dólares devengados en 2007). Cuantificaba el demandante como Stock Options con una antigüedad mayor de dos años el importe de 1.315.050 USD y como LTSG obtenidos antes del 6 de octubre de 2006 el importe de 32.240 USD, esto es, un total de 1.347.290 USD, que, al cambio de 1 USD = 1,3634 €, resulta un importe de 988.183,95 €, sobre el que cabe aplicar aquella reducción del 40 %, resultando un importe a reducir de 395.273,58 €.
b) La oficina gestora de la AEAT denegó la solicitud de rectificación por cuanto:
'...no queda acreditado la adquisición y transmisión jurídica de los derechos sobre acciones, bien porque no se desprende de la documentación aportado o bien porque la documentación aportada está redactada en un idioma extranjero. Tampoco se acredita que el ejercicio de los derechos sobre acciones han sido por imposición de la entidad, los importes y fechas de adquisición y transmisión de los derechos sobre acciones, ya que tan sólo aporta documento privado titulado: Información de pago de incentivos a largo plazo de ejecutivos. Por otra parte, la entidad pagadora no declara que a los rendimientos satisfechos les corresponda reducción alguna'.
c) Desestimado el recurso de reposición subsiguientemente interpuesto, se dedujo reclamación económico-administrativa ante el TEAR de la Comunidad Valenciana, el cual lo desestimó. En esencia, a partir de la regulación del ejercido de opciones de compra sobre acciones en la Ley y Reglamento del IRPF, concluye que resulta improcedente aquella reducción toda vez que la norma limita la aplicación de aquella reducción a los casos en los que aquellas opciones sobre acciones 'no se concedan anualmente'(precepto éste que resulta aplicable al caso a tenor de la Disposición Adicional Trigésimo Primera de la Ley 35/2006, del IRPF), y, ' en el caso ahora analizado, la concesión de opciones sobre acciones tiene lugar a favor del contribuyente desde el año 2000 hasta el 2006, y las concesiones de acciones a largo plazo, desde el 2004 al 2006, por tanto, no puede proceder la reducción pretendida por el reclamante, dado que se conceden anualmente'.
c) La resolución del TEAC que ahora directamente se impugna desestima el recurso de apelación interpuesto contra la resolución del TEAR con fundamento en que correspondía al demandante, de acuerdo con el art. 108.4 LGT la acreditación de que había incurrido en error en la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2008, lo cual no hizo pese a que fue requerido convenientemente para ello.
Seguidamente afirma que el debate se ha situado erróneamente en el tratamiento fiscal del ejercicio de stock options, pero que en realidad los dos tipos de retribución concedidas al demandante -'opciones de compra de acciones'y 'concesión de acciones a largo plazo'-, son instrumentos ambos que se asocian a la evolución de la cotización de las acciones y que deberían haberse ejecutado en fechas posteriores a aquel 6 de octubre de 2008. De manera que, no habiendo vencido el plazo para ejecutar tales opciones, el 6 de octubre de 2008 la empleadora habría sustituido, compensado, reparado o indemnizado aquellos dos instrumentos retributivos que no habían vencido, por una cantidad de dinero que se fija, globalmente, en 1.350.490,00 $ USD.
Considera por tanto que no estamos ante rendimientos que 'deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores', sino ante cantidades satisfechas por la empresa a uno de sus empleados, en sustitución, compensación, reparación o indemnización de aquellas opciones de compra no vencidas, y que no llegarán a vencer jamás tras aquel acuerdo de 6 de octubre de 2008, lo cual tiene un tratamiento fiscal diferente. El derecho del demandante a la percepción de la cantidad satisfecha no derivaría así del ejercicio de opciones de compra de acciones sino que nace en el momento en el que la empresa decide sustituir o compensar los eventuales rendimientos futuros de las opciones sobre acciones con una cantidad en metálico mediante la comunicación de 8 de octubre de 2008. No habría, por ello, según la documentación aportada por el demandante sobre el régimen de ejercicio de las opciones, periodo de generación superior a dos años, sino nacimiento instantáneo de un derecho de cobro en sustitución de las opciones de compra de acciones concedidas en el pasado como retribución.
Cierra su argumentación el TEAC rechazando que, aunque no se había planteado tal cuestión, tampoco cabe incardinar la cantidad percibida por el demandante como rendimiento irregular previsto en el art. 11.1 del Reglamento del IRPF: 'las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo'. Ello porque la concesión de stock options fue discrecional y, por ello, no indefinida.
Finalmente rechaza que la aceptación del carácter irregular de la renta a algunos otros sujetos en la misma situación deba conducir, en contra del principio de legalidad, a su reconocimiento en este caso.
TERCERO.-Ba jo el epígrafe 'Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo', los apartados 1º y 2º del artículo 18 de la Ley 35/2006, del IRPF, disponen:
1. 'Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvoque les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos añosy que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, ....
En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años. ...'.
Tal precepto debe complementarse con lo dispuesto por el artículo 11 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, donde, bajo el epígrafe 'Rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo ...', se dispone:
1. 'A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
...
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
...
2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, ...
3. A efectos de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, «[si, además, no se conceden anualmente»,inciso éste declarado nulo de pleno Derecho por STS de 16 de noviembre de 20].
4. La cuantía del salario medio anual del conjunto de declarantes del impuesto, al que se refiere el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , será de 21.300 euros....'..
Por Ley 2/2011, se dio redacción a la Disposición Adicional Trigésimo primera de la Ley 35/2006, del IRPF, disponiéndose que:
'En el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004 [«que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004»,in ciso declarado inconstitucional y nulo por STC de 23 de junio de 2016], a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de esta Ley , sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente'.
CUARTO.-At endida la legalidad aplicable y la anulación de parte de los preceptos legales y reglamentarios por el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo respectivamente (que se han insertado en el texto legal reproducido para mayor claridad, tal como hiciera también el TEAC) hemos de pronunciarnos primeramente sobre si los 988.183,95 euros satisfechos al actor en 2008 fueron consecuencia del ejercicio de los derechos atribuidos al demandante (opciones sobre acciones y concesión de acciones a largo plazo) años antes o si, por el contrario, la citada cantidad se entregó en sustitución de tales derechos como rendimiento surgido ex novo, cuestión esta que fue introducida por el TEAC en su resolución al devenir inatendible la argumentación del TEAR como consecuencia de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional.
A partir de esta consideración hemos de dar la razón al demandante en cuanto a que el rendimiento obtenido en 2008 del que tratamos no se devengó instantáneamente al sustituirse las opciones sobre acciones por una cantidad en metálico, sino que fue consecuencia de la materialización de esos derechos sobre acciones a raíz de sobrevenir una causa justificativa de su ejercicio prevista expresamente en el título de concesión de las opciones, cual es la toma de control de la compañía por otra que la absorbió.
En efecto, en el anverso de los acuerdos de concesión figuran algunos de los hechos que, más allá de los plazos a los que luego nos referiremos, habilitan para el ejercicio de la opción (jubilación, etc), remitiéndose expresamente a otras que se reseñan en el reverso. Pues bien, entre las citadas en el reverso está el cambio de control de la compañía en los términos previstos en el Programa de opciones sobre acciones, que es lo que sucedió en el presente caso cuando la entidad para la que trabajaba el actor fue absorbida por otra multinacional del sector alimentario.
Ciertamente cabe admitir que el ejercicio de la opción se viera precipitado por el cambio de titularidad de la empresa y por el hecho de que saliera del mercado bursátil, e incluso puede aceptarse también que la iniciativa la tomase la entidad, pero estas circunstancias no cambian el régimen jurídico de los rendimientos derivados de la enajenación a la propia compañía absorbente de los derechos sobre acciones de los que era titular el actor, a quien, en definitiva, se satisface el precio de la acción acordado en la fusión social.
QUINTO.-Descartado que estemos ante un rendimiento de generación instantánea en el momento del pago efectuado por la compañía al demandante, hemos de abordar cuál fue el periodo de generación, aspecto este que no aborda por resultar excluido de raíz al calificarse el rendimiento como de generación instantánea.
A tal efecto, contrariamente a lo que se afirmó por el órgano de gestión y luego por el TEAR y el TEAC, el demandante sí aporto elementos suficientemente reveladores de que los derechos concedidos eran ejercitables tras cierto periodo de tiempo y con un límite de él igualmente determinado. En efecto, aun cuando con el escrito de solicitud de rectificación de la autoliquidación y como consecuencia del primero de los requerimientos recibidos, el actor únicamente aportó el escrito por el que la compañía le comunicaba el pago del precio de las acciones, lo cierto es que al responder al segundo de los requerimientos sí aportó los documentos de concesión de las opciones de compra; y los volvió a aportar, acompañados de la traducción del anverso y reverso al interponer recurso de reposición, esto es, antes de iniciarse la reclamación económico-administrativa. En ellos se reseñaba que las opciones podrían ser ejercitadas a partir del año siguiente a la concesión durante cuatro años con incrementos del 25% y con el límite de ejercicio de diez años, salvo que concurriera alguna causa de las previstas en el propio título. Además, como ya hemos anticipado, en el anverso figuran algunas de los hechos que habilitan para el ejercicio de la opción (jubilación, etc), remitiéndose expresamente a otras que se reseñan en el reverso. Pues bien, entre las citadas en el reverso está el cambio de control de la compañía en los términos previstos en el Programe de opciones sobre acciones, que es lo que, como ha quedado expuesto, sucedió en el presente caso cuando la entidad para la que trabajaba el actor fue absorbida por otra multinacional del sector alimentario.
Consecuentemente, los rendimientos materializados el 6 de octubre de 2008 se generaron en un periodo que se inicia con la concesión de los derechos sobre las acciones en las dos modalidades ya reseñadas. El derecho a la reducción por irregularidad solo alcanzará a aquellos que a fecha de 6 de octubre de 2008 tuvieran un periodo de generación de al menos dos años. Esto es, las opciones sobre acciones concedidas entre el 23 de mayo de 2000 y el 23 de mayo de 2006, y los concesiones de acciones a largo plazo correspondientes a los ciclos 2004-2008; 2005-2009 y 2006-2010, toda vez que la fecha de concesión fue a principios del año inicial de cada ciclo, sin que exista controversia en este punto.
Justificado por tanto que se trató de rendimientos con periodo de generación de dos años, no es preciso ningún otro requisito o condición para beneficiarse de la reducción. Más en concreto, la exigencia reglamentaria de que los derechos sobre acciones no se concediesen anualmente, incorporada al art. 11.3 del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 439/2007, fue anulada por STS 16 de noviembre de 2011 debido al exceso reglamentario en que incurría; y la misma exigencia incorporada a la disposición adicional trigésimo primera de la Ley 35/2006 del IRPF por la Ley 2/2011 para los ejercicios finalizados antes del 4 de agosto de 2004, fue declarada inconstitucional por la STC 121/2016, de 23 de junio, por su carácter retroactivo. Ya se dejó anotada esta precisión al reproducir la legalidad aplicable con anterioridad.
QUINTO.-Resta por analizar la pretensión de que la reducción del 40% del rendimiento no se vea afectada por la limitación prevista en el art. 18.2 LIRPF a la sazón vigente, según el cual:
'En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.'
Sostiene el actor que la limitación no es aplicable al caso en la medida en que no fue el demandante quien ejercitó la opción sino que fue consecuencia automática del cambio de control de la compañía, por preverlo así el Plan General de Incentivos.
La Sala, sin embargo, no comparte la interpretación del precepto legal que ofrece el demandante, pues le hace decir lo que no dice. La limitación deriva de la procedencia del rendimiento: el ejercicio de opciones sobre acciones o participaciones. La expresión 'por los trabajadores' ha de ser entendida en el sentido de que las opciones pertenecen a los trabajadores. Identifica el tipo de opción al que se refiere la limitación, restringiéndola a aquellas de las que son titulares los trabajadores, siendo por tanto una limitación establecida por criterios objetivos y subjetivos de pertenencia de los derechos. Razonamiento que además es coherente con el que ha determinado la apreciación de irregularidad del rendimiento por generación en plazo de dos años.
SEXTO.-Co nsecuentemente con lo anterior, procede la estimación parcial del recurso, anulando la resolución del TEAC que aquí se impugna así como las resoluciones de las que trae causa y reconocer el derecho del demandante a la reducción por irregularidad de los rendimientos derivados del ejercicio de los derechos sobre acciones con periodo de generación superior a dos años, siendo de aplicación los límites previstos en el art. 18.2 LIRPF antes transcrito. Tales rendimientos son los correspondientes a las opciones sobre acciones concedidas entre el 23 de mayo de 2000 y el 23 de mayo de 2006, y las concesiones de acciones a largo plazo correspondientes a los ciclos 2004-2008; 2005-2009 y 2006-2010.
SEPTIMO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, a la vista de la estimación parcial del recurso, cada parte satisfará las costas causadas a su instancia.
Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
Fallo
ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo núm. 462/2017, interpuesto por DON Pablo, contra la resolución del Tribunal Económico- administrativo Central, de 11 de septiembre de 2017, la cual ANULAMOS, así como las resoluciones de las que trae causa.
RECONOCEMOS EL DERECHOdel actor a la rectificación de su liquidación del IRPF del ejercicio 2008 en los términos expuestos en el fundamento jurídico sexto de esta sentencia.
SIN COSTAS.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- La anterior sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
