Acerca de operadores lógicos
Última revisión
11/03/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 473/2017 de 04 de Diciembre de 2020
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 31 min
Orden: Administrativo
Fecha: 04 de Diciembre de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: ÁLVAREZ THEURER, CARMEN
Núm. Cendoj: 28079230042020100413
Núm. Ecli: ES:AN:2020:4090
Núm. Roj: SAN 4090:2020
Encabezamiento
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a cuatro de diciembre de dos mil veinte.
Vistos los autos del recurso contencioso administrativo
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
Siendo Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dña.
Fundamentos
1. El acuerdo de liquidación dictado por la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección (sede Málaga) de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2008 y 2009, del que resultó una deuda tributaria a ingresar de. 254.000,98 euros.
2. El acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior, por el que se impuso una sanción por infracción tributaria grave tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, en cuantía de 157.746,49 euros.
Las alegaciones que efectúa la parte actora en su demanda se fundamentan en la improcedencia de la imputación de las ganancias de patrimonio no justificadas, en la medida en que la Inspección no ha probado la existencia de las mismas, limitándose a no admitir las pruebas presentadas en contrario por el obligado tributario. Alega el recurrente que las transferencias recibidas del exterior, y cuyo ordenante es su padre, en su propio nombre o a través de sus sociedades, tienen como fin pagar a los proveedores de la entidad CORTIJO DEL LAGO 98 SL, de la que el recurrente ostenta el cargo de administrador único. Por lo tanto, considera que su actuación en el cobro de las cantidades objeto de regularización ha sido a título de simple mandatario.
El motivo por el que dichas transferencias se abonan en su cuenta, y no en la de la sociedad deudora, continúa afirmando el recurrente, se debe al hecho del embargo de tal cuenta corriente por parte de SOLDBANK SA.
Así pues, manifiesta que queda probado:
1°.- Los importes que la Inspección trata de imputar al obligado tributario Don Justino como incrementos de patrimonio no justificado, no se han quedado en su patrimonio personal.
2°.- Que los importes recibidos por el actor han sido destinados a realizar pagos a las entidades CORTIJO DEL LAGO 98, S.L., THE LONESTAR BRASSERIE, S.L., THE CRISTAL ROOM, S.L.), proveedores y acreedores de éstas.
3°.- Que tanto la Inspección como los Tribunales económicos administrativos de segunda instancia y alzada, no han tenido en cuenta las pruebas aportadas por el actor, y se han basado en presunciones y en falta de traducción de contratos que, aunque es la base de los orígenes, en nada intervienen en el destino.
Sobre la valoración del informe pericial del economista D. Samuel, mantiene que también los pagos realizados por el Sr. Justino han salido, aunque en fecha posterior, de su patrimonio, por lo que para el actor, no existe incremento alguno gravable en el IRPF.
no admite las transferencias con fecha posterior a febrero de 2009, por no tener correlación con las entradas las salidas de fecha posterior, y determina que en el ejercicio 2009 se le produce una ganancia patrimonial de 30.300,00 euros.
En resumen, el ejercicio de la potestad sancionadora exige siempre que se efectúen aquellas comprobaciones que acrediten que, ya sea dolosa o negligentemente, se ha producido la conducta constitutiva de infracción.
En relación al acuerdo sancionador, alega que la sanción se impone como consecuencia de dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la comprobación.
Por el contrario, sostiene el actor la inexistencia de renta gravable en IRPF, ya que se trata de cantidades que le han sido transferidas por su padre desde el exterior para pagar determinadas deudas que las sociedades Cortijo del Lago 98, S.L., The Lonestar Brasserie, S.L. y The Cristal Room, S.L. mantenían con sus proveedores y acreedores -de las cuales era aquél administrador y/o socio de las mismas-, ninguna de estas cantidades se han quedado en su patrimonio personal, y así lo que pretende acreditar mediante las pruebas que fueron aportadas ante la Inspección.
En cuanto a la sanción, para el caso de que no fuera anulada la liquidación, alega subsidiariamente el recurrente que se ha producido la vulneración del principio de culpabilidad y de los artículos 24 y 25.1 de la Constitución Española, indicando que en la declaración de responsabilidad se aprecia que el motivo de la sanción se basa únicamente en el hecho de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, sin entrar a valorar en lo más mínimo la participación del responsable en todos y cada uno de los hechos de los que resulta una deuda, vulnerando con ello el principio de presunción de inocencia en los procedimientos tributarios y la motivación en las sanciones.
Por su parte, el Abogado del Estado reproduce básicamente los argumentos de la resolución impugnada para sostener la legalidad de la misma y la desestimación del recurso que nos ocupa.
'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que he sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.'
En tal sentido, tiene declarado el Tribunal Supremo en STS de 23 de febrero de 2011, que '
Así pues, el precepto transcrito contempla dos supuestos de incrementos no justificados: de un lado, los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente: y de otro, la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales
Como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de junio de 2009 (rec. 7807/2003),
En esta misma línea, en nuestras SSAN, 4ª de 18 de julio de 2018 (rec. 496/2016) y 3 de octubre de 2018 (rec. 914/2016), hemos destacado los dos aspectos que se desprenden de la regulación de las ganancias no justificadas. El primero, en que se constata que el sujeto pasivo en un determinado ejercicio tiene o hace uso de una disponibilidad de renta que no se corresponde con la declarada en ejercicios anteriores ni puede acreditar su origen. El segundo, se refiere a la imputación temporal que el Legislador prevé para estos casos, y que tiene lugar en el ejercicio en que aflora o se descubre el incremento, integrándolo en la base imponible general. La imputación no tendrá lugar cuando acredite el contribuyente de manera suficiente, que el patrimonio o renta que es descubierta se corresponde con la titularidad de bienes o derechos anteriores al plazo de prescripción. Con esta última exigencia se lleva a cabo una inversión de la carga de la prueba, descansando sobre el contribuyente la obligación de acreditar que las rentas, bienes o patrimonio aflorado tiene su origen en bienes o derechos de su titularidad o que efectivamente se corresponde con renta o patrimonio que sí fue declarado o puesto de manifiesto en anteriores ejercicios por el sujeto pasivo.
El acuerdo de liquidación recoge expresamente:
'Pues bien, en el presente supuesto la Administración apreció que el inspeccionado había recibido determinados ingresos, procedente de sociedades no residentes en territorio de aplicación del impuesto, es más, residentes en paraísos fiscales, Islas Vírgenes, en sus cuentas corrientes por importe de 400.000,00 euros, en 2008 y 100.000,00 euros en 2009, cuyo origen no estaba justificado, y que no se correspondía con la renta y el patrimonio declarado que figura en base de datos de la AEAT del inspeccionado.
Éste atribuye tales ingresos a las operaciones comerciales de su padre, residente en Barbados, paraíso fiscal, que utilizaba la cuenta corriente de su hijo para efectuar ingresos presuntamente a sociedades con problemas de liquidez, sin justificar de manera cierta la procedencia lícita y clara del origen de las transferencias.'.
Por tanto, la Inspección constata la entrada de divisas en la cuenta de que es titular el recurrente, a través de cuatro transferencias en las que figuran como ordenantes dos entidades extranjeras, por valor de 400.000 euros entre noviembre y diciembre del año 2008 y de 100.000 euros en febrero de 2009. De la aparición de dicho efectivo se deriva la existencia de renta gravable, de modo que una vez constatado el hecho base cuya prueba correspondía a la Administración, el debate se centra en si el contribuyente ha desmontado dicha prueba o si ha acreditado suficientemente el origen de tales fondos.
Es la parte recurrente quien ha de justificar no únicamente la procedencia de los fondos recibidos, sino la causa a que obedecen. Con este punto de partida, cumple indicar que el actor no ha proporcionado justificación suficiente de la causa de la atribución patrimonial que suponen los ingresos en su cuenta corriente. En efecto, el hecho base consistente en la aparición de una ganancia patrimonial (efectivo transferido desde el exterior) que no corresponde con los ingresos y con el patrimonio del actor que la Administración tenía que probar, no se ha desvirtuado por el recurrente, lo que permite extraer como conclusión, que el incremento era injustificado, como expresamente señala el artículo 39 de la Ley 35/2006, sin que la obligación de probar de la Administración se extendiera más allá de este punto, correspondiendo al sujeto pasivo acreditar que el afloramiento de renta tiene su origen en otra de las modalidades del hecho imponible, cosa no ha tenido lugar, como se hemos indicado.
Así, el recurrente mantiene su condición de simple mandatario en las transferencias de fondos recibidas, las cuales van destinadas al pago de deudas de la entidad CORTIJO EL LAGO 98 SL, aportando para ello copia del contrato privado de préstamo en cuya virtud su padre, D. Justino, obtiene los fondos que le son transferidos, constando en el expediente el contrato de
No obstante, tales contratos de préstamo y de garantía son documentos privados que no han sido presentados ante funcionario o fedatario público alguno, por tanto, no han trascendido del ámbito de las partes implicadas, por lo que carecen de efectos frente a terceros, de conformidad con lo dispuesto en el art. 1227 CC, y en particular, frente a la Administración Tributaria. Amén de lo expuesto, hemos de significar la ausencia de la firma de quién figura como prestamista y la inexistencia de traducción jurada de dichos documentos, lo que permite colegir que nos hallamos ante una documentación privada de escasa fiabilidad, que no se compadece con las exigencias de prueba y seguridad que la acreditación del origen y causa de los fondos exige. Por otro lado, la fecha de tales préstamos es posterior a la de las transferencias producidas en 2008 y febrero de 2009.
Por otro lado, alega el actor que las cantidades de dinero recibidas por transferencia pretendían pagar deudas de la entidad Cortijo Del Lago 98 SL, The Lonestar Brasserie SL y The Cristal Room SL, sin embargo, de la valoración conjunta de la prueba practicada no podemos extraer que el traspaso de fondos a los proveedores y acreedores se corresponda ni en los importes ni en el tiempo en que se producen, con las transferencias supuestamente recibidas para ello.
En definitiva, retomando la óptica ya anunciada que debe presidir nuestro análisis, la parte demandante no ha acreditado cumplidamente que los ingresos que ella recibe en su cuenta sean en realidad procedentes de las relaciones económicas de su padre con las entidades mercantiles mencionadas y no atribuciones patrimoniales carentes de justificación que, no se olvide, sólo a ella corresponde acreditar en cuanto a su causa. No basta con afirmar que no son cantidades propias, desentendiéndose de la apariencia por ella creada, buscada o, al menos, consentida. Ello evidencia la ausencia de causa económica de los hechos justificativos que ofrece el recurrente.
En virtud de cuanto hemos expuesto, podemos concluir que las atribuciones patrimoniales recibidas en la cuenta corriente de la parte actora carecen de justificación y, consecuentemente, su calificación fiscal habrá de ser la de ganancia no justificada, de conformidad con lo dispuesto en art. 37 de la ley del impuesto.
La infracción se califica de grave, de acuerdo con el art. 191.3 LGT, por cuanto la base de la sanción supera los 3.000 euros y concurre ocultación a tenor de lo dispuesto en el art. 184.2 LGT, el cual dispone que:
'A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.
Con fundamento en tal tipificación se impone una multa efectiva de 129.000,01 y 28.746,48 euros por el ejercicio 2008 y 2009, respectivamente.
Con respecto a la sanción, la demanda se sustenta en que descartada la ganancia patrimonial no justificada, debe decaer la sanción subsiguiente. Consecuentemente, desestimada la impugnación de la liquidación, decae también la impugnación de la sanción en cuanto su éxito se hacía depender del triunfo de la impugnación de la liquidación.
Con carácter residual, manifiesta que no concurriría el elemento de la culpabilidad frente al principio de presunción de inocencia, así como la falta de motivación del acuerdo sancionador.
Pues bien, el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de ponerse de manifiesto a partir de los hechos exteriores, esto es, de la conducta del sujeto infractor, y en el presente caso la convicción alcanzada de que el recurrente obtuvo rentas ocultas que no declaró, ponen de manifiesto una conducta intencional o, desde luego culposa, de vulneración de la obligación de contribuir.
Pues bien, el acuerdo sancionador 12 de marzo de 2013 se pronuncia en los siguientes términos:
'(...) El obligado tributario, D. Justino, NIF NUM002, es responsable de la conducta anteriormente descrita en cuanto que le es imputable la misma como sujeto pasivo del impuesto, apreciándose culpabilidad en la medida en que presentó la correspondiente autoliquidación omitiendo ganancias patrimoniales procedentes de ingresos en cuenta corriente de la que es titular sin que se correspondan a los rendimientos ni patrimonios declarados a la Hacienda Pública, según base de datos, y a sabiendas de sus obligaciones tributarias, y resultando de ello un claro perjuicio económico a la Hacienda Pública. En tanto su conducta no se halla amparada por una laguna interpretativa ante los términos claros de la normativa que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el art.39 de la misma, no cabe admitir la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria.(...)'
En particular, nuestro Alto Tribunal, por lo que se refiere la culpabilidad, ha declarado -por todas, la Sentencia de 19 de enero de 2016 (rec. cas 2966/2014)- recordando su consolidada doctrina según la cual '
En particular, nuestro Alto Tribunal, por lo que se refiere la culpabilidad, ha declarado -por todas, la Sentencia de 19 de enero de 2016 (rec. cas 2966/2014)- recordando su consolidada doctrina según la cual '
Corresponde a la Administración ( STS de 13 de julio de 2011 (Rec. 5 ) acreditar que existen unas rentas o patrimonio que no se concilian con las fuentes habituales del sujeto pasivo, si bien éste puede destruir esta presunción por los medios de prueba admitidos en derecho.
En la misma línea, la STS de 18 de octubre de 2012 (Rec. 119/2010), sostiene que
El TEAC razona, y la Sala comparte a la luz de la jurisprudencia reseñada, que en este caso la Inspección sí ha probado a través de la actividad investigadora y de información desplegada, la existencia de incrementos patrimoniales y su carácter fiscalmente no justificado, en los términos más arriba razonados, de manera que es también un déficit probatorio de la actora, que no de la Administración, lo que ha de conllevar también la desestimación del recurso en lo que a las sanciones impuestas se refiere.
En el acuerdo sancionador, se describe con precisión lo que le ha llevado a la Administración a incoar el procedimiento sancionador asociado al resultado de la comprobación e investigación, hallándose su fundamentación en los antecedentes de hecho del acuerdo. Ello no significa que el acuerdo esté huérfano de motivación, y así, en el Antecedente de Hecho Segundo se indican expresamente los motivos por los que los datos declarados son modificados:
'E ntradas de divisas:
En el transcurso de las actuaciones se ha solicitado justificación de las entradas de divisas,
Lo s importes y los ordenantes, de dichas entradas de divisas son:
Cu enta Fecha Importe Ordenante
01 NUM003 06-11-2008 100.000,00 SERENE LIMITED JERSEY
01 NUM003 28-11-2008 150.000,00 SERENE LIMITED JERSEY
01 NUM003 16-12-2008 150.000,00 SERENE LIMITED JERSEY
01 NUM003 11-02-2009 100.000,00 CLEARWAIS INTERPRISES LTD
Lo s importes totales percibidos por este concepto en cada ejercicio comprobado son los siguientes:
40 0.000 euros en 2008
10 0.000 euros en 2009
Ta l y como se detalla en el informe de disconformidad no se ha aportado documentación que justifique fehacientemente la procedencia de dichos fondos.
Lo s ingresos registrados en cuentas bancarias, de 400.000 euros en 2008 y 100.000 euros en 2009, de las que es titular el obligado tributario, que no se corresponden con las rentas declaradas y cuyo origen no ha sido justificado tienen la consideración de INCREMENTOS y GANANCIAS
Conforme indica la Administración, esta conducta pudo haberse evitado, de haber sido observada la diligencia debida, constatando la inobservancia por el actor del deber de cuidado y atención en el cumplimiento de sus deberes tributarios. Vincula esta falta de diligencia, descrita en todo el relato fáctico, a la culpabilidad de infractor. La Administración destacó que esta conducta fue voluntaria descartando cualquier causa de exclusión de la culpabilidad.
Por breve que nos parezca, en esta parte de la resolución es donde de manera suficiente, se lleva a cabo una valoración del comportamiento del obligado tributario en relación, tanto con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, como con el resultado de su consciente proceder.
Por otro lado, en supuestos análogos al aquí sancionado y bajo el análisis del alcance de la prueba por presunciones con la que se suelen poner de manifiestos los incrementos de patrimonio no justificados el Tribunal Supremo, en reiteradas ocasiones [entre otras en las sentencias de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2º), ha reconocido que la válida utilización de esta clase de prueba que no contravienen el principio de presunción de inocencia.
En virtud de cuanto hemos expuesto y razonado, procede confirmar la sanción impuesta y. con ello, desestimar en su integridad el recurso que nos ocupa.
Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,
Fallo
Se imponen las costas procesales a la parte recurrente.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.