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20/08/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 528/2017 de 01 de Julio de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 01 de Julio de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTIN VALERO, ANA ISABEL
Núm. Cendoj: 28079230042020100217
Núm. Ecli: ES:AN:2020:1892
Núm. Roj: SAN 1892:2020
Encabezamiento
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a uno de julio de dos mil veinte.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso contencioso administrativo
Antecedentes
Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
. - El acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección (sede Granada) de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2004/2005/2006.
. - El acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo de liquidación anterior, por el que se impuso una sanción por infracción tributaria grave tipificada en el artículo 191 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
. - El acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección (sede Granada) de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2007/2008.
.-. El acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo de liquidación anterior, por el que se impuso una sanción por infracción tributaria grave tipificada en el artículo 191 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En fecha 5 de junio de 2009, la comprobación se amplió al ejercicio 2004, lo que fue comunicado al representante autorizado de los interesados el 15 de junio de 2009.
Posteriormente, en fecha 15 de octubre de 2010, la comprobación de amplió al ejercicio 2008, lo que fue notificado en el domicilio fiscal de los obligados tributarios en fecha 21 de octubre de 2010.
La Inspección consideró que en el cómputo del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras no debían computarse 740 días, como consecuencia de la existencia de dilaciones no imputables a la Administración debidas al retraso en la aportación de documentación y solicitud de aplazamientos
La regularización practicada se debió a los siguientes hechos observados por la Inspección:
1.- Se han detectado determinados ingresos de cheques en cuenta, cobros en efectivo de cheques emitidos por terceros, ingresos en efectivo en cuentas y pagos en efectivo cuyo origen no se acredita. Ante la falta de acreditación de su origen se concluye que existen rentas ocultadas que deben ser consideradas como ganancias patrimoniales no justificadas por los siguientes importes: 81.894,92 € (2004), 68.821,50 € (2005), 52.250,00 € (2006) y 63.230,00 € (2007)
2.- Se ha producido la presentación al cobro de entidades de crédito de una serie de décimos, cupones y boletos premiados en diversos juegos de azar que, en opinión del actuario, han sido adquiridos con posterioridad a la celebración de los correspondientes sorteos. Ante la falta de acreditación de su origen se concluye que existen rentas ocultadas que deben ser incluidas en la propuesta de liquidación en concepto de ganancia patrimonial no justificada por los siguientes importes: 357.000,00 € (2005) 13.726,51 € (2006), 10.000,00 € (2007) y 500.000 € (2008).
. - Formalmente, la Administración Tributaria -Inspección- - ha incumplido el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección de 12 meses.
. - Materialmente, la Administración Tributaria ha imputado incorrectamente en el IRPF unas rentas al considerarlas ganancias no justificadas de patrimonio (GNJP), cuando éstas han sido justificadas.
. - Por último, la Administración Pública ha calificado indebidamente su actuación como constitutiva de una infracción tributaria cuando no procede tal calificación dado que no existe elemento volitivo alguno ni motivación que justifique semejante calificación de las acciones
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 17 de abril de 2009 y concluyeron el 23 de agosto de 2011, siendo computados 740 días de dilaciones por causas no imputables a la Administración, como consecuencia de retrasos en la aportación de documentación y aplazamientos solicitados por los obligados tributarios, desglosadas de la siguiente manera:
Documentación incompleta 15/05/09 28/09/09 136
Documentación incompleta 21/05/09 05/05/10 219
Documentación incompleta 09/07/09 07/09/10 425
Aplazamiento 09/07/09 28/09/09 81
Aplazamiento 26/10/09 11/12/09 46
Aplazamiento 25/02/10 05/05/10 69
Documentación incompleta 05/05/10 27/04/11 357
Aplazamiento 26/05/10 23/07/10 58
Aplazamiento 29/07/10 07/09/10 40
Aplazamiento 14/09/10 22/09/10 8
Aplazamiento 22/09/10 30/09/10 8
Aplazamiento 16/05/11 13/05/11 28
El total bruto de tales dilaciones alcanzaba 1.475 días, pero el hecho de que determinados periodos se solapen, determinó que la Inspección computara 740 días como duración neta del total de las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria. Para simplificar, quedarían los siguientes periodos de dilación no solapados, que se recogen en los acuerdos de liquidación:
1.- 136 días entre el 16/05/2009 y el 28/09/2009, por documentación incompleta.
2.- 219 días que corresponden a la parte no solapada de la segunda de las dilaciones, es decir, los correspondientes al período que iría desde el 28/09/2009 hasta el día 05/05/2010, por documentación incompleta.
3.-357 días que corresponden a la dilación por 'documentación incompleta' iniciada el 05/05/2010 y finalizada el día 27/04/2011.
4.- 28 días que corresponden a la última de las solicitudes de aplazamiento de actuaciones, con inicio el 16/05/2011 y fin el día 13/06/2011.
Delimitados así los periodos de dilación, ha de rechazarse la afirmación de la parte recurrente de que no se sabe de dónde ha salido el cómputo de los 740 días.
La primera dilación de 136 días abarca desde el 16 de mayo de 2009 hasta el 28 de septiembre de 2009.
En los acuerdos de liquidación se señala que, en la comunicación de inicio, se citaba al obligado tributario a una primera comparecencia el día 15/05/2009, requiriéndole para que aportara los documentos relacionados en el Anexo de la misma. A esta primera cita compareció, en calidad de representante voluntario, don Pio, quien aportó el documento normalizado de representación debidamente formalizado y firmado por ambos cónyuges quedando pendiente de aportar el resto de documentación requerida en la comunicación de inicio de actuaciones. Y que tras reiterarle en diligencia de 26/06/2009 el requerimiento, la documentación fue finalmente aportada en fecha 28/09/2009.
En la demanda se alega, respecto de este primer periodo, y como ya se hiciera ante el TEAC, que en la diligencia en la que se imputa esta dilación se dice que está pendiente de aportar, desde la comunicación de inicio de actuaciones, una documentación que califica de trascendente, a saber, los libros registro de ventas correspondientes a la actividad agrícola. Junto a ello, se requieren por primera vez los extractos de movimientos de cuentas bancarias, relación de bienes inmuebles y transmisiones realizadas hasta el 13 de diciembre de 2007. Y considera que no se le puede imputar la dilación puesto que en la diligencia de 15 de mayo de 2009 no se fija día para la siguiente comparecencia o continuación de las actuaciones, ni se detallan las cuentas bancarias requeridas de forma precisa y concreta; además, si realmente se hubiera producido algún retardo en la aportación de la documentación, éste no debería tener ninguna consecuencia dado que ese supuesto retraso en la aportación de los libros de ventas de la actividad agrícola desarrollada por el mismo, al no haber tenido dicha actividad trascendencia alguna en la regularización del IRPF, no puede computarse como dilación.
Examinando el expediente administrativo se observa que en la diligencia de 15 de mayo de 2009, en efecto, se consigna como documentación requerida en la comunicación de inicio pendiente de aportar los 'libros registros de ventas correspondientes a la actividad agrícola desarrollada' y además se requieren: - Extractos de movimientos de cuentas bancarias cuya titularidad les corresponda; - Relación de bienes inmuebles de su propiedad existentes a 01/01/04 y de las transmisiones realizadas hasta el 31/12/07 aportando las correspondientes escrituras públicas de adquisición y venta, contratos y medios de pago utilizados.
Ahora bien, en dicha diligencia no se establece un plazo para su aportación ni se fija fecha de la siguiente comparecencia, que tuvo lugar el 21 de mayo de 2009, y en consecuencia, asiste la razón a la parte recurrente cuando afirma que dicho periodo no puede considerarse como dilación no imputable a la Administración, de acuerdo con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que viene exigiendo la fijación de un plazo para poder imputar al obligado tributario dilaciones en caso de incumplimiento del mismo, de tal forma que la inobservancia de este deber impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado ( STS de 24 de Noviembre de 2011-rec. 791/2009-).
En esa comparecencia de 21 de mayo, se aportaron extractos de cuentas bancarias y relación de bienes inmuebles de su propiedad y se le requiere para que aporte extractos de movimientos de otras cuentas abiertas en otras entidades de las cuales tienen conocimiento la Inspección (no se indica cuales), sin que tampoco se fije fecha para su aportación ni para la siguiente comparecencia, que tuvo lugar el 26 de junio de 2009; de modo que este periodo de tiempo tampoco puede excluirse del cómputo del plazo de doce meses, por las mismas razones anteriormente expuestas.
En estas dos ocasiones la Administración no había fijado una fecha para la próxima visita y, por tanto, ante esa indeterminación, y al no quedar acreditado que la tardanza entre unas actuaciones y otras fuera por causa no imputable a la misma, no puede excluirse del cómputo, aunque el interesado no hubiera aportado toda la documentación solicitada (En este sentido, STS de 2 de marzo de 2016 (rec. 2130/2014).
Así, en base a lo expuesto y a la doctrina jurisprudencial que niega la imputación de dilaciones en aquellos casos en que los que, pese a existir en principio un incumplimiento imputable al obligado tributario, como puede ser la no aportación de determinada documentación, la Administración no actúa diligentemente, pues no deja constancia de las razones por las que no se celebran las comparecencias señaladas para un día determinado y no reanuda o impulsa el procedimiento, en algunos casos hasta algunos meses después, la Sala entiende que no cabe excluir del cómputo los periodos señalados. Aun considerando que el obligado tributario no hubiera aportado toda la documentación solicitada, la ausencia reiterada de cumplimentación de lo requerido no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones ( STS de 2 de marzo de 2016, antes citada)
En este mismo sentido, pone de manifiesto la STS de 3 de mayo de 2018 (rec. 2845/2016) que
Ello implica que fueran indebidamente excluidos del cómputo, entre los dos periodos, 42 días, que deberán computarse en el plazo de duración de las actuaciones
Los libros de registro de ventas de actividades agrícolas se aportan finalmente el 28 de septiembre de 2009, fecha en que se da por concluida la dilación respecto de esta documentación; quedando pendientes de aportar, no obstante, los extractos de movimientos de las cuentas abiertas en el Banco Atlántico y Caja Rural de Granada y los certificados de depósito de valores y certificados de pago de premios correspondientes a los boletos de lotería que ingresa en sus cuentas bancarias. En esta diligencia se hace constar que la comparecencia del día 9 de julio de 2009 se aplazó instancia del interesado a este día, lo que tiene la consideración de dilación imputable al sujeto pasivo a los efectos del plazo establecido en el art. 150 de la Ley General Tributaria Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Se opone en la demanda que no es válida esa forma de convalidar a posteriori un hecho no acreditado en las actuaciones, como es la solicitud de aplazamiento.
Compartiendo, en principio, esta apreciación, lo cierto es que la diligencia en que se hace constar esta circunstancia fue firmada de conformidad por el representante de los obligados tributarios, sin que pusiera objeción alguna a lo que allí se constataba. Por tanto, hemos de considerar que estaba de acuerdo con el hecho en ella expuesto de que la comparecencia del día 9 de julio de aplazó a su instancia, lo que priva de fundamento a esa alegación (en sentido análogo, STS de 12 de julio de 2012 - rec. 2825/2010- y STS de 17 de febrero de 2017 - rec. 3569/2015-). Por tanto, este periodo fue correctamente computado como dilación no imputable a la Administración.
Por otra parte, se opone también en la demanda que el 'extracto de ventas de actividades agrícolas' no tuvo relevancia en la regularización por el IRPF y no se indica porqué impidió el desarrollo de las actuaciones inspectoras.
Siendo esto así, lo cierto es que las actuaciones inspectoras se iniciaron con alcance general con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) e Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los ejercicios 2005, 2006 y 2007.
Posteriormente, la comprobación se amplió al IRPF, ejercicio 2004, al haberse puesto de manifiesto en el transcurso de las actuaciones llevadas a cabo, transmisiones de bienes inmuebles realizadas en 2004 por valor inferior al normal de mercado.
En fecha 12 de julio de 2010 se produjo una nueva modificación del alcance de las actuaciones, excluyendo el Impuesto sobre el Valor Añadido del alcance de las actuaciones inspectoras en curso, por desarrollar exclusivamente actividad agrícola en régimen especial.
Y finalmente, con fecha 15 de octubre de 2010, la comprobación se extendió al IRPF del ejercicio 2008, al haberse puesto de manifiesto en el transcurso de las actuaciones llevadas a cabo, ganancias patrimoniales no justificadas cuya imputación temporal corresponde al ejercicio 2008.
Ciertamente, el extracto de ventas de las actividades agrícolas no tenía relación con el impuesto y el motivo de la regularización a que se contrae la liquidación que ha dado lugar al presente procedimiento, esto es, unas ganancias no justificadas de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, dicha documentación sí era relevante para el IVA, concepto impositivo incluido en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras en el periodo a que se refiere la dilación, pues dicho concepto no fue excluido hasta el 12 de julio de 2010, precisamente tras haber revisado la documentación aportada.
Procede traer a colación, pues, la doctrina sentada por el Tribunal Supremo conforme a la cual «
En este mismo sentido, en STS de 18 de mayo de 2015 (rec. 2194/2014) se recoge el principio del procedimiento único que deriva de una única actuación inspectora, aunque referida a Impuestos distintos; de modo que en estos casos
A ello hay que añadir que este periodo de dilación comprende, no sólo el retraso en la aportación de los referidos libros de ventas de actividades agrícolas, sino también otra documentación, como los 'extractos de movimientos de las cuentas abiertas en el Banco Atlántico y Caja Rural de Granada' y los 'certificados de depósito de valores y certificados de pago de premios correspondientes a los boletos que ingresa en sus cuentas bancarias', que habían sido requerida ya en anteriores diligencias y que a fecha 29 de septiembre de 2009 todavía no había sido aportada. Por tanto, si bien se da por terminada la dilación respecto de los libros registros de ventas, se mantiene respecto del resto de la documentación, que sí tuvo incidencia en la regularización finalmente efectuada en la liquidación aquí discutida.
En consecuencia, aunque consideráramos que el retraso en la aportación de los libros registros de ventas de actividades agrícolas no obstaculizó el desarrollo de las actuaciones inspectoras por el IRPF, si lo hizo el resto de la documentación pendiente de aportar con relevancia en la regularización
Procede, pues, rechazar este motivo.
Este periodo se solapa, en parte, con el anterior, de modo que hemos de tener en cuenta el periodo que va desde el 28/09/2009 al 05/05/2010, y que se corresponde con el segundo periodo de dilación recogido en los acuerdos de liquidación.
En la diligencia 28/09/2009 se recoge como documentación previamente requerida pendiente de aportar que da lugar al inicio o continuación de periodo de dilación imputable a los obligados tributarios:
. - Extractos de movimientos de las cuentas abiertas en el Banco Atlántico y Caja Rural de Granada.
. - Certificados de depósito de valores y certificados de pago de premios correspondientes a los boletos de lotería que ingresa en sus cuentas bancarias.
Se aplazan las actuaciones hasta el 26/10/09.
La siguiente comparecencia tiene lugar el 11/12/2009 y en ella se hace constar que la comparecencia fijada para el día 26/10/09 fue aplazada a instancia del interesado, a este día, lo que tiene la consideración de dilación imputable al sujeto pasivo a los efectos del plazo establecido en el art. 150 de la Ley General Tributaria Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Se aporta determinada documentación y se consigna como documentación previamente requerida pendiente de aportar que da lugar al inicio o continuación de periodo de dilación:
. - Extractos de movimientos de las cuentas abiertas en el Banco Atlántico y Caja Rural de Granada.
. - Certificados de depósito de valores y certificados de pago de premios correspondientes a los boletos de lotería que ingresa en sus cuentas bancarias.
En la diligencia se indica que las actuaciones se aplazan hasta el mes de enero próximo, en fecha que se concretará telefónicamente.
Tenemos, por tanto, que en la Diligencia de 28 de septiembre de 2009 se aplazan las actuaciones para el día 26 de octubre de 2009 y posteriormente aparece el representante el 11 de diciembre de 2009, manifestándose en esta diligencia que ha sido aplazada a su instancia. Se afirma en la demanda que no consta el hecho de esta solicitud, ni los efectos que pretende desplegar, por lo que se rechazan los 46 días de dilación.
Ahora bien, como hemos señalado anteriormente en relación con otra de las dilaciones, resulta que la diligencia en la que se hacía constar que la comparecencia del día 26 de octubre de 2009 se había aplazado a instancia del representante, fue firmada por este mostrando su conformidad a los hechos y circunstancias expuestos, y sin poner objeción alguna, por lo que ha de entenderse que admitía lo que en ella se consignaba.
Distinto es lo ocurrido en el periodo comprendido entre la diligencia de 11 de diciembre de 2009, en la que el actuario afirma que 'se aplazan las actuaciones al mes de enero próximo, concretándose la fecha telefónicamente'; celebrándose la siguiente comparecencia en fecha 16 de febrero de 2010.
Este periodo de tiempo, a pesar del retraso en la aportación de documentación, no puede considerarse no imputable a la Administración, por cuanto dependía de ella fijar una fecha para la siguiente comparecencia, sin que conste justificado en las actuaciones que ese plazo de dos meses entre ambas actuaciones fuera por causa no imputable a la Administración.
En consecuencia, este periodo que comprende 67 días, ha de excluirse del cómputo
En la comparecencia de 16/02/2010 se aporta determinada documentación y se recoge como documentación previamente requerida pendiente de aportar que da lugar al inicio o continuación de periodo de dilación:
. - Extractos de movimientos de las cuentas abiertas en el Banco Atlántico y Caja Rural de Granada.
. - Certificados de premios y resguardos de depósito de los restantes premios.
Se aplazan las actuaciones hasta el 25/02/2010, y se le requiere para acreditar en dicha fecha el cobro de la facturación de la actividad agrícola desarrollada
En esa fecha no se produce ninguna actuación y la siguiente comparecencia tiene lugar el 05/05/2010.
Señala el recurrente que, en la diligencia de 5 de mayo de 2010, no se menciona en ningún párrafo que se celebre en esa fecha a instancia del representante, y, sin embargo, se imputa una dilación de 69 días, que rechaza, por tratarse de un aplazamiento inexistente.
Ahora bien, en relación con esta circunstancia ha de tenerse en cuenta que en la diligencia posterior de 7 de julio de 2010 se hace constar que la comparecencia del día 25 de febrero de 2010 se aplazó a instancia del representante, y - como en anteriores ocasiones- esta diligencia fue firmada por este mostrando su conformidad con lo que en ella se exponía, por tanto, ese periodo también fue correctamente excluido del cómputo.
Alega que se trata de documentación, los números de la Lotería Nacional premiados, que ya obraba en poder de la Inspección por haber sido aportados. Además, los premios de la Lotería Nacional premiados, son comunicados por la Organización Nacional de Loterías y Apuestas del Estado (ONLAE) a la Inspección, y esa documentación remitida por la ONLAE a la AEAT fue precisamente lo que motivó el inicio del procedimiento de inspección.
Respecto de estas afirmaciones hay que precisar que las actuaciones inspectoras no se iniciaron como consecuencia de la comunicación, por parte de la ONLAE, de los premios de lotería sino con alcance general dentro del programa 'Control global PYME', iniciándose en un primer momento respecto del IRPF e IVA ejercicios 2005 a 2007, posteriormente fueron ampliadas al ejercicio 2004; más tarde al ejercicio 2008; y finalmente, fue excluido el IVA 2005 a 2007, por desarrollar exclusivamente actividad agrícola en régimen especial.
En este contexto de alcance general, resulta que la documentación relativa a los premios de lotería no se solicitó hasta la diligencia de 26 de junio de 2009. Parte de la documentación se aportó el 11 de diciembre de 2009, parte el 16 de febrero de 2010, parte el 5 de mayo de 2010, parte el 23 de julio de 2010 y el resto el 7 de septiembre de 2010, fecha en que se da por concluida la dilación.
Es cierto que la Administración había recibido información de la ONLAE sobre los premios, pero ello no obsta para que pueda solicitar al inspeccionado toda aquella que considere relevante para el objeto de la regularización a fin de contrastar la información de la que dispone
Por tanto, sería correcta la imputación de la dilación, por retraso en la aportación de la documentación.
No obstante, este periodo se solapa con una serie de aplazamientos solicitados por el obligado tributario, según la Inspección, que este sin embargo cuestiona afirmando que este extremo no consta debidamente acreditado.
Alega que:
La Diligencia de 26 de junio de 2009, aplaza las actuaciones al día 9 de julio de 2009 y, posteriormente, se afirma en la siguiente Diligencia de 28 de septiembre de 2009, que a instancia del interesado se ha aplazado la comparecencia, considerándola dilación imputable a este. No es válida esa forma de convalidar a posteriori un hecho no acreditado, por lo que se rechazan los 81 días de dilación.
La Diligencia de 28 de septiembre de 2009, en la que se aplazan las actuaciones para el día 26 de octubre de 2009 y posteriormente aparece el representante el 11 de diciembre de 2009, manifestando que ha sido aplazada a su instancia. No consta el hecho de esta solicitud, ni los efectos que pretende desplegar, por lo que se rechazan los 46 días de dilación.
La Diligencia de 11 de diciembre de 2009 es un buen ejemplo de la irregularidad de las actuaciones y de la indebida imputación de las dilaciones a los interesados, ya que en ella el actuario afirma literalmente que 'se aplazan las actuaciones al mes de enero próximo, concretándose la fecha telefónicamente'.
La Diligencia de 16 de febrero de 2010 aplaza las actuaciones al 25 de febrero de 2010. Posteriormente no se produce ninguna actuación en esa fecha. Sin embargo, la posterior Diligencia de 5 de mayo de 2010, no menciona en ningún párrafo que se celebre en esa fecha a instancia del representante, y, sin embargo, se imputa una dilación de 69 días, que igualmente se ha de rechazar por tratarse de un aplazamiento inexistente.
La Diligencia de 5 de mayo de 2010 aplaza las actuaciones al 26 de mayo de 2010. Sin embargo, posteriormente aparece la Diligencia de 23 de julio de 2010 en la que no consta que se produzca por un aplazamiento formalmente solicitado en interés del representante. Por tanto, se han de rechazar los 58 días de dilación imputados.
En conclusión, consideran que ninguna de la documentación solicitada y que supuestamente se ha aportado tardíamente, es hábil para poder considerarla suspensiva o interruptiva del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección
En relación con estos aplazamientos ya nos hemos pronunciado en Fundamentos anteriores, habiéndose constatado que los aplazamientos de las fechas de las comparecencias fijadas para los días 25/02/2020, 05/05/2020, 26/05/2010, 23/07/2010 se recogen a posteriori en la diligencia de fecha 07/09/2010, constando que el representante prestó su conformidad a los hechos y circunstancias expuestos en la misma. En esta diligencia se recoge, asimismo, que la comparecencia fijada para el 29/07/10 había sido aplazada a instancia del interesado a ese día. De modo que el periodo de retraso en la aportación de documentación en esos periodos fue correctamente excluido del cómputo, pues la dilación fue por causa no imputable a la Administración.
Como ya se ha expuesto, el único periodo que fue incorrectamente excluido, fue el comprendido entre el 11 de diciembre de 2009 y el 26 de febrero de 2010, en que la Administración no fijó fecha para la siguiente comparecencia.
Esta dilación asciende a 67 días, la cual, junto con la comprendida entre el 16 de mayo de 2009 y el 26 de junio de 2009, que asciende a 42 días, hacen un total de 109 días, que han de ser restados de las dilaciones imputadas, lo que hace que el total de las mismas ascienda a 631 días, en lugar de los 740 considerados en los acuerdos de liquidación.
Tenemos así, que, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras el 16 de abril de 2009, y teniendo en cuenta los 631 días de dilaciones no imputables a la Administración, cuando se notifican los acuerdos de liquidación el 23 de agosto de 2011, no había transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y, en consecuencia, el inicio de las mismas interrumpió el plazo de prescripción para todos los ejercicios.
El artículo 39 de la Ley 35/2006 considera ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Se contemplan, así, dos supuestos de ganancias no justificadas: Primero, los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente: y Segundo, la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales
Como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de junio de 2009 (rec. 7807/2003),
En esta misma línea, en nuestras SSAN, 4ª de 18 de julio de 2018 (rec. 496/2016) y 3 de octubre de 2018 (rec. 914/2016), hemos destacado los dos aspectos que se desprenden de la regulación de las ganancias no justificadas. El primero, en que se constata que el sujeto pasivo en un determinado ejercicio tiene o hace uso de una disponibilidad de renta que no se corresponde con la declarada en ejercicios anteriores ni puede acreditar su origen. El segundo, se refiere a la imputación temporal que el Legislador prevé para estos casos, y que tiene lugar en el ejercicio en que aflora o se descubre el incremento, integrándolo en la base imponible general. La imputación en este periodo impositivo o en esta base imponible, no tendrá lugar cuando acredite el contribuyente de manera suficiente, que el patrimonio o renta que es descubierta se corresponde con la titularidad de bienes o derechos anteriores al plazo de prescripción. Con esta última exigencia se lleva a cabo una inversión de la carga de la prueba, descansando sobre las espaldas del contribuyente la obligación de acreditar que las rentas, bienes o patrimonio aflorado tiene su origen en bienes o derechos de su titularidad o que efectivamente se corresponde con renta o patrimonio que sí fue declarado o puesto de manifiesto en anteriores ejercicios por el sujeto pasivo.
Ahora bien, como pone de manifiesto el TEAC, remitiéndose a lo afirmado por la Inspección, no existe documento alguno que confirme el origen alegado por los recurrentes de tales cantidades en efectivo, de modo que no ha quedado acreditado que tales rentas tuvieran su origen en bienes o derechos de su titularidad o que efectivamente se correspondan con renta o patrimonio que sí fue declarado o puesto de manifiesto en anteriores ejercicios por el sujeto pasivo.
En consecuencia, este motivo ha de ser desestimado.
Afirman que han tenido una enorme dificultad -verdadera imposibilidad- para probar o tratar de demostrar que todos los boletos premiados fueron adquiridos con anterioridad a la realización de los correspondientes sorteos, y no -como dice el TEAC- 'una vez premiados, con la intención de «blanquear» recursos ocultos aprovechando que los premios obtenidos gozaban en los ejercicios comprobados de exención en el IRPF'. Manifiestan que han aportado las pruebas que estaban a su alcance para tratar de demostrar que tales boletos se compraron con anterioridad y que estaban en su poder antes de resultar premiados. Tales pruebas - a su juicio, las únicas posibles- son las siguientes:
1º.- Acta de manifestaciones de Severino, en la que manifiesta ante Notario haber adquirido en Barcelona 300 décimos del número de la Lotería Nacional número NUM005 del sorteo de fecha 22 de diciembre de 2007 y haber vendido, antes de la celebración de dicho sorteo, varios de ellos a D. Demetrio, y el resto de décimos entre empleados, clientes y proveedores del negocio de fruta (Motrileña de Frutas S.C.A.), que regentaba en dichas fechas.
2º. Certificado de defunción de Severino, a los efectos de probar la imposibilidad de ratificarse ante este Tribunal del anterior Acta de manifestación. (Se adjunta como DOCUMENTO Nº 1).
3º.- Copia simple de escritura donde constan como participes de la entidad Motrileña de Frutas S.C.A., tanto el mencionado fallecido Severino, como Juan Luis. Dicha escritura no es la de constitución de la sociedad, sino que se corresponde con una compraventa en la que comparecen ambos partícipes de la entidad. Tiene relevancia esta escritura a los efectos de demostrar que efectivamente se compraron tales décimos en Barcelona, que se vendieron tales décimos antes de la celebración de dicho sorteo entre ellos, a D. Demetrio, y a él mismo, a Juan Luis, pues también adquirió varios décimos. (Se adjunta como DOCUMENTO Nº 2).
4º.- Declaración Testifical de este último, de Juan Luis, a los efectos de testificar y declarar todo lo expuesto, esto es, que los billetes de la Lotería Nacional se compraron en Barcelona y que se vendieron tales décimos antes de la celebración de dicho sorteo, entre otros, a Demetrio.
5º.- Declaración Testifical de este último, de Juan Luis, a los efectos de declarar que él también fue agraciado con varios décimos de la Lotería Nacional, al igual que Demetrio, Severino, y al igual que, al menos, otros diez clientes y proveedores del negocio de frutas, Motrileña de Frutas S.C.A., que adquirieron décimos de los premios de la Lotería Nacional.
6º.- Acta de manifestaciones del interesado, D. Demetrio, en la que manifiesta que está suscrito al número NUM006, el cual resultó agraciado en el sorteo de fecha 9 de abril de 2005, y que a efectos de acreditar dicha suscripción exhibe diversos décimos del citado premio correspondientes a varios sorteos de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, que no han sido agraciados.
7º.- Acta de manifestaciones de Damaso, en la que manifiesta que:
1. Regenta la Administración de Loterías n° 1 de Salobreña.
2. Demetrio está suscrito al número NUM006 desde hace varios años.
3.-. Dicho número, el cual lo tiene asignado de forma fija su Administración de Loterías, era adquirido de forma habitual por la Peña Centro Recreativo y Cultural de Salobreña, y que una vez desaparecida la misma, algunos de sus componentes han seguido adquiriéndolo de forma periódica.
8º.- Declaración Testifical de Demetrio, a los efectos de testificar y declarar la veracidad de los extremos mencionados en los puntos 1º a 7º anteriores, especialmente el relativo a lo expresado en su Acta de Manifestación y a lo declarado también en la Acta de Manifestación de Damaso.
La Administración Tributaria ha partido de un hecho acreditado: que el recurrente ha cobrado 21 premios de 6 sorteos en tres años entre décimos de la lotería nacional, de la ONCE y quinielas; y de un hecho indiciario: la ínfima probabilidad estadística, prácticamente despreciable, de que una persona resulte agraciada en numerosas ocasiones en un periodo tan corto de tiempo.
Frente a ello, el interesado, en el cuso de las actuaciones inspectoras, dio diferentes versiones sobre la forma en que habría adquirido los décimos, y que no corresponden con las que posteriormente se recogen en las actas de manifestaciones y en las declaraciones testificales.
Así, en un primer momento (diligencia 07/09/10), afirmó que los décimos del sorteo de 22/12/07 fueron adquiridas a un amigo suyo con quien solía coincidir en una cafetería; y los correspondientes a los restantes sorteos, fueron adquiridos a vendedores ambulantes.
Posteriormente (diligencia 22/09/10), en relación con el sorteo celebrado el 09/04/05, corrigió esas manifestaciones y declaró que fueron adquiridos a una Peña que estaba suscrita a dicho número.
Finalmente, aportó las actas de manifestaciones antes reseñadas:
. - Acta de manifestaciones de D. Severino, el cual manifiesta haber adquirido en Barcelona trescientos décimos del número de lotería NUM005 del sorteo de 22/12/07 y haber vendido, antes del sorteo, varios de ellos al interesado y el resto entre empleados, clientes y proveedores del negocio de fruta que regentaba en dichas fechas.
. - Acta de manifestaciones del interesado, Sr. Demetrio, y don D. Damaso titular de la administración de lotería nº 1 de Salobreña. Manifiesta el interesado que está suscrito al número NUM006, el cual resultó agraciado en el sorteo de 09/04/05, y que a efectos de acreditar dicha suscripción exhibe diversos décimos del citado premio correspondientes a varios sorteos, correspondientes todos ellos a 2.008, 2009 y 2010, que no han sido agraciados.
Ahora bien, en lo concerniente a las actas de manifestaciones notariales, ha declarado el Tribunal Supremo, entre otras, en STS de 1 de marzo de 2017 (rec. 2708/2014), que «
1.- En un periodo de tres años ha presentado al cobro once décimos no correlativos premiados con 24.000,00 € cada uno en el sorteo celebrado el 09/04/05, un cupón de la ONCE premiado con 33.000,00 € en el sorteo celebrado el 18/10/05, un décimo premiado con 60.000,00 € en el sorteo del 22/10/05, una quiniela premiada con 13.726,51 € correspondiente a la jornada del 13/09/06, dos décimos premiados con 5.000,00 € cada uno en el sorteo del 22/12/06 y cinco décimos premiados con 100.000,00 € cada uno en el sorteo del 22/12/07. Es conocido que la exención de que gozan en el IRPF determinados premios ha generado un mercado de compraventa de títulos. Esta circunstancia unida a la prácticamente nula probabilidad estadística de resultar agraciado con la frecuencia e importancia que concurren en el presente caso provoca una justificada incredulidad por parte de la Inspección.
2.- - En su mayoría, los décimos presentados al cobro pertenecientes a un mismo número premiado no son correlativos, es decir, corresponden a series distintas o siendo de la misma serie las fracciones no son correlativas. Esta circunstancia se observa en los dos principales premios, los correspondientes a los números NUM006 y NUM005 de la lotería nacional, los cuales alcanzan el 87,81 % del total de premios percibidos. Ello supone que la adquisición de los títulos se tuvo que realizar en al menos 7 y 5 actos distintos de compra/intercambio en cada sorteo respectivamente, siendo ésta una circunstancia que se omite por completo en las actas de manifestaciones aportadas y de la que no se ha dado explicación verosímil alguna.
3.- En relación con los premios de los números NUM006, NUM007 y NUM005 la entidad bancaria los abona el mismo día en que el interesado los presenta al cobro según consta en los certificados de depósito y de pago de premios aportados (Anexo Documentación acreditativa de premios). Esta forma de proceder no es la habitual pues entre el depósito del título premiado y el pago correspondiente transcurre el tiempo necesario para verificar su autenticidad y realizar las gestiones necesarias con la ONLAE, tiempo que en los periodos objeto de comprobación era normalmente de varios días.
4.- El interesado tiene contratadas dos cajas de seguridad en la entidad Banco Atlántico/Sabadell (extracto de movimientos de la cuenta NUM008) cuya posesión no guarda relación con el conjunto de rentas y bienes conocidos de los obligados tributarios. Constituyen por tanto otro indicio de la existencia de efectivo o bienes de alto valor perteneciente a los contribuyentes cuyo origen es desconocido (diligencia de fecha 07/09/10).
Si bien alguno de estos indicios, aisladamente considerado, pudiera no ser suficiente para considerar que los títulos fueron adquiridos a sus iniciales propietarios, después de que hubieran sido premiados, el conjunto de todos ellos y la ausencia de una explicación única y razonable desde un primer momento, que demuestre lo contrario, permiten avalar el criterio de la Administración.
Y es que las declaraciones testificales de las personas que habrían vendido los décimos de lotería premiados en dos de los sorteos, no tienen por objeto avalar una explicación coherente ofrecida por los interesados desde el inicio de las actuaciones, sino dar cobertura a la tercera de las versiones por ellos articulada, con el objeto de intentar justificar un hecho tan insólito como es la obtención de 21 premios de lotería en tres años.
Así, vistas las escasas probabilidades estadísticas de que una misma persona pueda resultar agraciada con 21 premios de lotería y otros juegos de azar en tan corto periodo de tiempo, unido a las diferentes versiones ofrecidas por los interesados del modo de adquisición de los décimos y boletos antes de los sorteos y el resto de indicios considerados por la Inspección, nos llevan a rechazar que el azar haya podido ser el origen de las rentas obtenidas por los recurrentes en los ejercicios regularizados, y a considerar que los títulos fueron adquiridos a los propietarios originales de los mismos, una vez premiados. Y si ello es así, es porque se disponían de los fondos suficientes para ello, cuyo origen no han justificado; y sin que ello suponga obligar a los recurrentes a acreditar un hecho negativo, toda vez que la prueba que recae sobre ellos es precisamente la de que obtuvieron dichos títulos premiados antes de los sorteos, y si no lo ha probado y ello es hecho constitutivo de su pretensión, conforme al art.114 de la LGT ha de asumir las consecuencias inherentes (en este mismo sentido, SAN, 4ª de 12/12/2007 -rec. 269/2006-, en un supuesto análogo).
En virtud de lo anteriormente razonado, procede, pues, confirmar los acuerdos de liquidación.
Para resolver sobre la procedencia de la sanción impuesta, comenzaremos por recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, que puede resumirse en los siguientes términos, recogidos - entre otras muchas- en la Sentencia de fecha 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
Por ello, concluye que, no concurriendo ninguna circunstancia de las recogidas en apartado 2 del art. 179 de la Ley 58/2003 excluyentes de la responsabilidad, los hechos constatados en el curso de las actuaciones inspectoras son sancionables.
Pues bien, pronunciándose en los términos expuestos, han de estimarse las objeciones opuestas por la parte recurrente a los acuerdos sancionadores, en cuanto los mismos, al remitirse a las razones que determinaron las liquidaciones y aludir a que la prueba de presunciones no excluye que pueda apreciarse la culpabilidad y a la inexistencia de alguna de las causas excluyentes de responsabilidad previstas en el art. 179.2º LGT, como única justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, no ofrecen una motivación suficiente de su concurrencia, en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo antes expuesta.
Por tanto, procede anular las sanciones por su insuficiente motivación acerca de la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor.
Vistos los preceptos legales citados;
Fallo
Sin imposición de costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.