Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000533/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00566/2017
Demandante:FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A.
Procurador:MARIA BELEN MONTALVO SOTO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintiuno de junio de dos mil veintiuno.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 533/2017, interpuesto por la entidad FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A.,representada por el procurador Sr. Montalvo Soto, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 5 de octubre de 2017, que desestima las reclamaciones nº 2400/2014 y 4052/2014 formuladas, respectivamente, frente a la liquidación provisional practicada por el concepto Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas, ejercicio 2012, y frente al acuerdo sancionador derivado.
Ha comparecido como parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala, con fecha de 22 de julio de 2017 recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, que fue admitido a trámite mediante decreto de fecha 2 de enero de 2018, con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado en fecha 6 de abril de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando: ' (...) dicte sentencia por la que, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 1 de diciembre de 2016, declare que no es conforme a Derecho y la anule, así como todos los actos administrativos de los que trae causa.'
TERCERO.- La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 8 de mayo de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación del acto impugnado.
CUARTO.- Tras presentarse por las partes escrito de conclusiones, se señaló para que tuviera lugar la votación y fallo el día 16 de junio de 2021, fecha en que tuvo lugar.
QUINTO.-La cuantía del recurso se ha fijado en 100.831,93 €.
Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª CARMEN ÁLVAREZ THEURER, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- Es objeto de impugnación a través del presente recurso contencioso-administrativo, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de octubre de 2017, por la que se acuerda desestimar las reclamaciones núm. 2400/2014 y 4052/2014 formuladas, respectivamente frente a:
· La liquidación provisional de fecha 21 de marzo de 2014, dictada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, sede Barcelona, por el concepto retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas, ejercicio 2012, e importe 62.454,82€, y
· El acuerdo de imposición de sanción dictado con fecha 15 de mayo de 2014, derivado de la liquidación provisional mencionada, por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributario, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificándose como grave, por importe de 38.377,11€.
SEGUNDO.- Constituyen antecedentes relevantes de la resolución impugnada, los siguientes:
Con fecha 8 de enero de 2013 la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona, en el marco del procedimiento de verificación de datos, emitió propuesta de liquidación con un resultado a ingresar de 88.205,92 euros, que era la diferencia entre la cuota declarada de 80.960.023,47 euros y la cuota derivada de la propuesta de liquidación provisional, 81.048.229,39 euros.
La propuesta de liquidación y el otorgamiento de trámite de alegaciones a la hoy actora, se le notifica el 17 de enero de 2014.
El día 13 de marzo de 2014 presenta la recurrente un escrito en el cual manifiesta su disconformidad con la mencionada propuesta, alegando que las retenciones practicadas e ingresadas se habían efectuado por la empresa teniendo en cuenta la realidad de la situación personal y familiar de cada perceptor, según los modelos 145 aportados por los mismos a la empresa; acompañando diversa documentación acreditativa.
Con fecha 21 de marzo de 2014 la oficina gestora estimó parcialmente las alegaciones del obligado tributario, dictando una liquidación provisional con un resultado de 62.454,82 euros a ingresar, 59.041,72 euros en concepto de cuota y 3.413,10 euros en concepto de intereses de demora.
Previa tramitación del procedimiento sancionador, fue impuesta a la obligada tributaria, con fecha 15 de mayo de 2014, una sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificándose como grave, ascendiendo la sanción impuesta a 38.377,11 euros.
Interpone la recurrente ante el TEAC, con fecha 24 de abril de 2014 interpuso la hoy recurrente reclamación económico administrativa contra el acuerdo liquidación provisional, y el 25 de junio de 2014 lo hace contra la sanción impuesta, que se tramitan acumuladamente y se resuelven por acuerdo del TEAC de fecha 5 de octubre de 2017, desestimando las reclamaciones interpuestas, las cuales son hoy objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
TERCERO.-La entidad actora manifiesta en su demanda que le es de aplicación la doctrina del enriquecimiento injusto referida a las retenciones sostenida por el Tribunal económico-Administrativo Central y el Tribunal Supremo, y considera que la Administración no ha cumplido con las exigencias de prueba de la no existencia de enriquecimiento injusto, y que la no presentación de alegaciones al respecto en la puesta de manifiesto no puede justificar dicha falta probatoria.
Indica que la manifestación de la Administración aseverando que los perceptores no han presentado declaración carece de rigor probatorio, pues no viene respaldada por ninguna certificación o aportación de datos al respecto; en cambio, sí ha demostrado la actora que entre las retenciones objeto de discrepancia se encuentran retenciones correspondientes a perceptores de renta que sí han presentado declaración.
También alega la improcedencia del procedimiento de verificación de datos utilizado por la Dependencia de Gestión, toda vez que no se da ninguno de los casos que exige la normativa ( art. 131 de la LGT) para ser utilizado. La Administración de limita a unos cálculos de retenciones en base exclusivamente a la declaración presentada del resumen anual de retenciones modelo 190, sin realizar siquiera una comprobación limitada de las circunstancias concretas de cada trabajador, por lo que la liquidación carece de la más mínima motivación.
Estima que teniendo en cuenta las limitaciones del procedimiento de verificación de datos analizadas por el Tribunal Central en resolución de 19 de enero de 2012, resulta improcedente la aplicación de dicho procedimiento en el caso que nos ocupa.
Añade la recurrente falta de motivación, tanto en la liquidación provisional anulada por el acuerdo de resolución del recurso de reposición, como en la nueva liquidación que se dicta en ejecución del mismo, lo cual le ha provocado como consecuencia una indefensión.
Destaca que no se detalla ni explica cómo se calculan las diferencias que son objeto de regularización, no aparece el cálculo de la liquidación, ni tampoco el cálculo de los 59.041,72€ que se exigen como cuota a pagar, así como los intereses de demora incluidas. No existe ninguna liquidación provisional, y que en caso de que se considerase que si existe, tampoco se señala su carácter (provisional o definitiva), lo que le ha provocado una situación de indefensión.
Cita el recurrente, al objeto de dar soporte a sus pretensiones, determinada jurisprudencia del Tribunal Supremo y de varios Tribunales Superiores de Justicia, así como una resolución de esta Sala de la Audiencia Nacional, de 20 de diciembre de 2012.
Por lo anterior, solicita la nulidad del acuerdo de resolución impugnado, así como de la liquidación practicada en virtud del mismo.
En orden a la sanción impuesta, manifiesta la mercantil actora que concurre un error en su calificación, no es cierto que haya practicado retenciones a los trabajadores y no las haya ingresado, habiendo servido tal afirmación para calificar la infracción como grave.
Aduce así mismo la falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción, que presenta un contenido genérico, estereotipado, y no se explica por qué concurre, ni se ha acreditado la existencia culpabilidad.
CUARTO.- Expuestos los términos en que se plantea la presente litis, hemos de entrar a resolver con carácter previo la cuestión atinente a la idoneidad del procedimiento de verificación de datos utilizado por la Dependencia de Gestión para llevar a cabo la regularización en relación a las retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, practicada a la entidad recurrente, en el ejercicio 2012.
Efectivamente, la parte recurrente somete a la consideración de la Sala, si el procedimiento de verificación de datos utilizado por el órgano de gestión era el idóneo a los fines de comprobar que las retenciones practicadas por la entidad actora a los trabajadores que se relacionan se ajustan a la normativa del IRPF, teniendo en cuenta los datos declarados por aquélla en su declaración resumen-anual Modelo 190.
Pues bien, con carácter previo hemos de significar que el artículo 131 de la Ley General Tributaria, en relación con el procedimiento de verificación de datos, dispone:
'(...) La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:
a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.
b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.
c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.
d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas'.
En este orden de consideraciones, procede traer a colación la doctrina sentada por el Alto Tribunal en relación a la idoneidad del procedimiento de verificación de datos para determinados supuestos de comprobación tributaria y los efectos de la nulidad de liquidación tributaria por procedimiento inadecuado. Así, la Sentencia dictada por la Sección 2ª de la Sala Tercera, de fecha 3 de junio de 2020, recaída en el RC 6358/2017, se expresaba en los siguientes términos:
'Ya en nuestra sentencia núm. de 11 de noviembre de 2015 (RCA núm. 220/2014 ), decíamos que 'el procedimiento de verificación de datos, novedad introducida por los artículos 131a 133, ambos inclusive de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , es un procedimiento de comprobación llevado a cabo por los propios órganos de gestión, sin actuación instructora de ningún tipo', que 'se trata de un procedimiento de comprobación -en este caso de bases- que, eso sí, se agota con el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración', y, en fin, que 'en todo caso, si dicho procedimiento termina mediante liquidación, ésta deberá ser motivada (artículo 133.1.b), si bien también puede concluir mediante iniciación de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección (artículo 133.1.e))' (FD 5º; el énfasis no es del original).
La misma doctrina reiteramos en la más reciente sentencia núm. 1128/2018, de 2 de julio (RCA núm. 696/2017 ), en la que aseveramos que 'tiene un alcance limitado el procedimiento de verificación de datos contemplado en los artículos 131a 133 de la LGTen relación con el procedimiento de comprobación limitada, considerando que la verificación de datos se agota en el mero control de carácter formal de autoliquidación, en este caso, el modelo 601 del gravamen por AJD, y en su coincidencia con los datos procedentes de otras declaraciones o en poder de laAdministración' (FD 2º; el énfasis es actual). Sentencia a la que nos remitimos en la núm. 237/2020, de 19 de febrero de 2020 (RCA núm. 4487/2018 ), FD 2º.
Po r otra parte, en la sentencia núm. 145/2017, de 31 de enero de 2017 (RCA núm. 3972/2015 ), insistimos en que el procedimiento de verificación de datos 'se limita a la mera comprobación formal frente a la comprobación material, de suerte que aquel viene a ser básicamente un simple cotejo o contraste entre los datos declarados y aportados por el propio obligado tributario y los poseídos por la Administración o se haya incurrido en oscuridades o errores manifiestos y patentes en la declaración o autoliquidación presentada, sin que quepa entrar en calificaciones y valoraciones jurídicas'. Pero desestimamos el recurso porque, en el caso concreto examinado, 'atendiendo al desarrollo y contenido del procedimiento de verificación seguido', 'resulta patente que no existe calificación ni valoración jurídica alguna, simple y llanamente la Administración se ha limitado a constatar la discrepancia existente', pues 'en la autoliquidación se pretendía una deducción por TIC, la Administración ante la discrepancia entre sus datos y la pretendida deducción inicia procedimiento de verificación, la parte recurrente afirma que se trata de un error y que lo procedente es la deducción por investigación y desarrollo, y en el curso del procedimiento no logra justificar dicho error', de manera que 'la Administración se mantuvo dentro de los límites propios del procedimiento de verificación, al constatar formalmente que la parte recurrente no tenía derecho a la deducción por TIC' (FD 5º; el énfasis no es del original).
Un grado más allá fuimos en las citadas sentencias núms. 1128/2018, de 2 de julio (RCA núm. 696/2017), FD 3 º, y 237/2020, de 19 de febrero de 2020 (RCA núm. 4487/2018 ), FD 2º, al aludir a la cuestión de la 'complejidad' del asunto y subrayar que '[e]l TEAC considera, acertadamente que dada la complejidad de determinar cuando se adquiere la condición de empresario a efectos del IVA y si a la fecha en que se transmitieron los terrenos por las personas físicas vendedoras se hubiera adquirió esta cualidad por realizarse actividades de urbanización, lo que se pretendía, en definitiva, era determinar si se desarrollaban o no actividades económicas, cuestión expresamente excluida de este procedimiento de gestión' (FD 2º; el énfasis es actual).
Y profundizamos en la misma idea en la sentencia 1645/2019, de 28 de noviembre de 2019 (RCA núm. 2532/2017 ), en la que enfatizamos que la resolución del TEAR recurrida ante la Sala de instancia consideró que 'en el caso concreto se plantean discrepancias de hecho y de derecho de relativa complejidad en cuanto a la procedencia de la exención, de suerte que la actuación administrativa no puede quedar supeditada al mero examen formal de la documentación disponible sin llevar a cabo otras comprobaciones u ofrecer al contribuyente razones jurídicas que justifiquen en criterio administrativo; y, en consecuencia, concluye que la liquidación provisional practicada fue resultado de un procedimiento de gestión inadecuado, (el de verificación de datos ), que no está previsto para los casos en que, como el presente, han de llevarse a cabo actuaciones de comprobación en sentido estricto para las que la propia LGT prevé otro tipo de procedimiento ' (FD 1º). Y, bajo esa premisa, decidimos lo que a continuación reflejamos: 'De oficio, la citada RTEAR concluye que las actuaciones realizadas eran relativamente complejas, de ahí que esta Sala considere que debiera haberse transformado el procedimiento inicialmente incoado en otro distinto antes de su conclusión. El procedimiento de verificación de datos no debió finalizar mediante una liquidación provisional [( artículo 133, 1, b, LGT)] sino mediante el inicio de un procedimiento de comprobación limitada (...)' (FD 2º).
4. Recapitulando, podemos afirmar que el procedimiento de verificación de datos: (a) se agota con el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración; (b) procede cuando se realiza un simple cotejo o contraste entre los datos declarados y aportados por el propio obligado tributario y los poseídos por la Administración, o se haya incurrido en oscuridades o errores manifiestos y patentes en la declaración o autoliquidación presentada, sin que quepa entrar en calificaciones y valoraciones jurídicas; y (c) no cabe cuando se plantean discrepancias de hecho o de derecho de relativa complejidad en relación con el asunto, y, en particular, en cuanto a la procedencia de un beneficio fiscal.
5. El corolario de nuestra doctrina es que en el caso enjuiciado no procedía el procedimiento de verificación de datos, porque existen discrepancias de derecho de evidente complejidad en relación con la procedencia de un beneficio arancelario.
[...]
Aunque no es argumento de autoridad, merece la pena reflejar que, pese a que la resolución del TEAC confirmada por la sentencia impugnada sostiene, apodícticamente, que resuelven casos disímiles, como apunta la entidad recurrente, y no niega el abogado del Estado, en el sentido de que en estos supuestos no procede el procedimiento de verificación de datos se ha pronunciado claramente el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en dos reclamaciones interpuestas por otro operador en asuntos muy similares, si no idénticos, al debatido en nuestro caso, en sus dos acuerdos estimatorios de 1 de diciembre de 2016 (exptes. núms. 08/06322/2013 y 08/06355/2013), con fundamento en que 'en los presentes casos se plantean discrepancias jurídicas de cierta complejidad, al valorar la aplicación de la normativa comunitaria que supone determinar cuándo debe tenerse por presentado ante la Aduana un documento de origen y su validez a efectos de determinar si resultan aplicables los beneficios arancelarios preferenciales en la fecha en la que se presentó una declaración de importación cuando previamente se había incluido la mercancía a despachar en un depósito aduanero mediante una declaración en la que se había señalado expresamente el documento de origen, que de ninguna forma, a juicio de este Tribunal, pueden ser consideradas como de discrepancias 'patentes''.[...].
De oficio, la citada RTEAR concluye que las actuaciones realizadas eran relativamente complejas, de ahí que esta Sala considere que debiera haberse transformado el procedimiento inicialmente incoado en otro distinto antes de su conclusión. El procedimiento de verificación de datos no debió finalizar mediante una liquidación provisional [( artículo 133, 1, b, LGT)] sino mediante el inicio de un procedimiento de comprobación limitada que incluyera el objeto del procedimiento de verificación de datos [( artículo 133.1.e, LGT)]. La administración debió advertir, -y actuar en consecuencia-, que no concurría ninguno de los cuatro supuestos (tasados) previstos en el artículo 131LGTque permiten tramitar el procedimiento de verificación de datos del modo en que lo ha hecho. En resumidas cuentas, se utilizó un procedimiento distinto al legalmente previsto. Ese modo de proceder por parte de la Administración supuso, en esta ocasión, una disminución de las garantías y derechos del contribuyente. En particular, según el artículo 133.2LGTla verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma por parte de la Administración. En cambio, según el artículo 140.1LGTdespués de dictarse resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Siendo ello así, la Sala considera que la liquidación provisional anulada por el TEAR de Canarias realmente se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto para ello [( artículo 217.1, e) LGT]' (el énfasis es actual).'
Dicha sentencia fija dos criterios interpretativos de los artículos 131a 133 de la LGT:
'1.- El procedimiento de verificación de datos resulta inidóneo o improcedente para comprobar, como consecuencia de la aplicación de las normas y Directrices comunitarias vigentes en la materia, la validez de los certificados de origen en los despachos aduaneros de importación, dado que existen discrepancias de derecho de evidente complejidad en relación con la procedencia de un beneficio fiscal.
2.- La anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, debiendo haberse utilizado un procedimiento de comprobación limitada o un procedimiento de inspección tributaria, integra un supuesto de nulidad de pleno Derecho, al amparo del artículo 217.1.e), LGT, lo que determina como consecuencia la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.'
En esta línea merece destacar la reciente Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, fechada el 15 de octubre anterior próximo (RC 2602/2018), que remite a la Sentencia 925/2020, de 6 de julio (RC 681/2018), la cual reproduce parcialmente la anteriormente transcrita, y añade lo siguiente:
'4. Recapitulando, como dijimos en la citada sentencia de 3 de junio de este año , podemos afirmar que el procedimiento de verificación de datos: (a) se agota con el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración; (b) procede cuando se realiza un simple cotejo o contraste entre los datos declarados y aportados por el propio obligado tributario y los poseídos por la Administración, o se haya incurrido en oscuridades o errores manifiestos y patentes en la declaración o autoliquidación presentada, sin que quepa entrar en calificaciones y valoraciones jurídicas; y (c) no cabe cuando se plantean discrepancias de hecho o de derecho de relativa complejidad en relación con el asunto, y, en particular, en cuanto a la procedencia de un beneficio fiscal.
5. A lo anterior cabría añadir que la utilización por el legislador del adjetivo 'patente' no es, ni puede ser, casual o gratuita.
Si patente -como acertadamente señala el recurrente en su escrito de interposición- equivale a 'manifiesto, visible, inequívoco, claro, indubitado, craso' y, en el ámbito jurídico y relativo al error, debe equipararse a aquello que 'resulte a primera vista, sin necesidad de esfuerzo intelectual relevante' ( sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011, recurso de casación núm. 6567/2009 ), forzoso será concluir que la indebida aplicación de la normativa tributaria que habilita la utilización de este sencillo procedimiento solo será 'patente' si esa errónea aplicación es verificable inmediatamente, de modo claro e incontrovertible, sin necesidad de análisis jurídicos más o menos complejos de aquella normativa, pues el error aparecerá sin esfuerzo alguno, con solo un vistazo.
6. De esta forma, cuando el legislador del artículo 131 incorporó la indebida aplicación de la norma de carácter 'patente' estaba excluyendo los supuestos en los que cupiera una discrepancia o una duda razonable sobre la interpretación de la normativa aplicable o exigiendo, al menos, que no existiera ambigüedad alguna en la regulación legal. [...]
Además, la expresión 'aplicación indebida de las normas que resulte patente', contenida en aquel precepto legal, debe interpretarse en el sentido de que dicha errónea aplicación sea verificable inmediatamente, de modo claro e incontrovertible, sin necesidad de análisis jurídicos más o menos complejos de aquella normativa, de suerte que la equivocación aparezca sin esfuerzo alguno, lo que excluye los supuestos en los que quepa una discrepancia o una duda razonable sobre la interpretación de la normativa aplicable o, al menos, en los que quepa apreciar una mínima ambigüedad en la regulación legal necesitada de aclaración.'.
QUINTO.- Trasladando tales criterios al supuesto sometido a nuestra consideración, hemos de señalar que efectivamente, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona inició un procedimiento de verificación de datos con la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación de 8 de enero de 2014, en cuya motivación se indica lo siguiente:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que:
Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a los perceptores que figuran en la relación adjunta no han sido determinados correctamente, de acuerdo con los datos declarados parla propia entidad en el modelo 190 y con la normativa vigente ( artículos 99 y 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del 1. R.P. F. y artículos 80 al 89 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, R.I.R.P.F.). Todos los perceptores relacionados no han presentado- IRPF por este ejercicio.
La presente actuación se limita exclusivamente a verificar el cálculo de las retenciones practicadas por la entidad a los perceptores que se relacionan en el Anexo que se acompaña; para dicha verificación se ha utilizado únicamente los datos declarados por la misma entidad en su declaración-resumen anual Modelo 190.
Dado que las diferencias detectadas pueden corresponder a todos los periodos del ejercicio o sólo a alguno de ellos y ante la ausencia de datos suficientes para proceder a la determinación del concreto período o periodos de liquidación a que la misma corresponde, se considera que corresponden al último período de liquidación de año, dado que esta es la opción más favorable a los efectos del cómputo de los intereses de demora en caso en que proceda practicar una liquidación provisional por el importe de las diferencias señaladas y no justificadas adecuadamente.'
Así pues, la Administración, de acuerdo con los datos y justificantes aportados por la contribuyente, y conforme a los antecedentes de que dispone, emite la citada propuesta de liquidación provisional, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012.
La recurrente muestra su disconformidad con el importe de la retención que se determina para cada perceptor, acompañando diversa documentación -nóminas, situación familiar del preceptor, modelos 145, certificados de retenciones, ficha resumen de percepciones, contratos de trabajo, modificación de los contratos, indemnizaciones, etc.), toda ella justificativa de la corrección de la retención declarada y practicada.
La liquidación provisional girada el 21 de marzo de 2014, acoge parcialmente tales alegaciones, con la motivación, en lo que aquí importa, que transcribimos a continuación:
'(...) Por lo que respecta a la documentación aportada, en primer lugar ha de señalarse que no corresponde a todos los perceptores cuyas retenciones eran cuestionadas en la propuesta de liquidación, sino solamente 176, por lo que ha de entenderse que la empresa acepta la propuesta para los 108 restantes, cuya relación y liquidación de diferencias aparece en el anexo 1.
Por lo que respecta a la documentación aportada relativa a los 176 perceptores, sólo en el caso 84 perceptores se pone de manifiesto circunstancias no reflejadas en el resumen anual de retenciones que explican, en todo en parte, diferencias entre las retenciones practicadas por la empresa y las que se obtendrían de aplicar a /os datos relativos a cada perceptor reflejados en el modelo 190 la normativa relativa al cálculo de retenciones, contenida, principalmente, en el Reglamento del IRPF.
En la mayoría de los casos, se trata de perceptores que habían declarado en el modelo 145 pagos por la adquisición o rehabilitación de vivienda, declaración que no aparece reflejada en el resumen anual. En el resto de los casos, documentación pone de manifiesto que el modelo 190 no recoge el cómputo por entero de ascendientes o descendientes a cargo del perceptor.
La relación de estos 84 perceptores aparece en el anexo 3.
En los restantes 92 casos, si bien la empresa aporta documentación relativa a cada perceptor (en algunos casos certificados de retenciones y resúmenes de nóminas, en otros copias del modelo 145 o contratos de trabajo) esta documentación por sí sola no explica las diferencias cuantificadas en la propuesta de liquidación, ni tampoco la empresa aporta más argumentos que puedan explicar el por qué de las mismas, por lo que no pueden darse por aceptadas las alegaciones relativas a estos trabajadores.
La relación y liquidación de diferencias de estos 92 perceptores aparece en el anexo 2.
Las retenciones declaradas para cada uno de los perceptores que se relacionan en los anexos no están correctamente practicadas, por lo que se ha procedido a realizar el cálculo del importe de la retención procedente. Todos ellos referidos a la situación personal y familiar de cada trabajador, tipo de contrato, número de ascendientes y/o descendientes. La cuantificación de las cuotas de retención que debían haberse practicado se ha realizado en cómputo anual ante la ausencia de datos suficientes para determinar el importe que corresponde a cada período de liquidación. Por el mismo motivo, la determinación de la cantidad dejada de ingresar se ha efectuado por diferencia entre el importe total a retener en cómputo anual y la suma de las cantidades declaradas en cada período de liquidación. Este modo de proceder se justifica porque dado el sistema regularizaciones que establece la normativa en materia de retenciones el importe finalmente percibido por cada trabajador da lugar a un tipo de retención final aplicable al total de las retribuciones. No obstante, dado que las diferencias pueden corresponder a todos los periodos del ejercicio o sólo a alguno de ellos y ante la ausencia de datos suficientes para proceder a la determinación del concreto período o periodos de liquidación a que la misma corresponde se considera que corresponde al último período de liquidación de año'.
Pues bien, el examen del iterprocedimental que las actuaciones han seguido, tanto en vía administrativa como en fase de revisión, pone de manifiesto la complejidad de las discrepancias que resultan de la verificación de los datos consignados en el modelo 190.
Si bien la liquidación expresa que el cálculo del importe de la retención procedente ha tenido en cuenta la situación personal y familiar de cada trabajador, tipo de contrato, número de ascendientes y/o descendientes, hemos de entender, a estos efectos, que se ha tenido en cuenta únicamente la documentación aportada por la actora, sin que la Administración haya podido requerir en el marco del procedimiento de verificación de datos cualquier otra que hubiere podido resultar relevante a fin de llevar a cabo la regularización con el rigor deseable, y reconociendo el mismo órgano gestor en dicha liquidación, que la cuantificación de las cuotas de retención se ha realizado en cómputo anual, ' ante la ausencia de datos suficientes para determinar el importe que corresponde a cada período de liquidación', como la propia oficina gestora reconoce.
La exposición de motivos de la LGT se hace referencia a la regulación en dicha norma del 'procedimiento de verificación de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económicas'.
El procedimiento de verificación de datos, a la vista de su regulación, se agota en el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración (esto es, la actividad dirigida a verificar la exactitud de cuanto el obligado tributario ha declarado, atendiendo para ello a errores aritméticos, materiales o incluso jurídicos evidentes y claramente constatables por la simple contraposición de la declaración-liquidación o declaración y documentos que la acompañan presentadas por el obligado tributario, y, en su caso, considerando los datos en poder de la Administración), permitiendo tan sólo una actividad de comprobación de escasa entidad.
Efectivamente, las modificaciones que introduce la Administración tributaria a la declaración presentada por la recurrente, exceden al ámbito limitado del procedimiento de verificación de datos, en lo que se refiere a las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo declarados, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las diferencias puestas de manifiesto por la Administración tributaria y que han dado lugar a la liquidación provisional aludida, no son el resultado de un mero contraste derivado de un examen formal de la documentación disponible por aquélla, sino que constituyen discrepancias fácticas de cierta complejidad, que habrían precisado de la realización de actuaciones excederían al marco de un procedimiento de verificación de datos, a fin de concluir con una liquidación adecuadamente razonada sobre las retenciones indebidamente practicadas, y que en el presente caso han culminado con la liquidación provisional que expresa que se ' respeta la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 27/02/2007 y 05/03/2008 ) puesto que únicamente se regularizan las retenciones correspondientes a aquellos perceptores de renta que no han presentado declaración. Es decir que en ningún caso se produce una doble tributación.'.
En este orden de consideraciones, hemos de recordar que la jurisprudencia viene exigiendo a la par una comprobación a los sujetos pasivos del Impuesto, que son los obligados a pago del impuesto con derecho a la deducción de las retenciones que les debieron ser retenidas, y a los retenedores, que tienen solo una obligación accesoria y cuya finalidad es solo dotar de flujo monetario a la Hacienda Pública.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 25 de junio de 2013, recurso de casación para unificación de doctrina 282/2010, recoge la doctrina jurisprudencial que refleja en sentencias anteriores y afirma:
' En la sentencia de contraste de 13 de noviembre de 1999 de este Tribunal Supremo (cas. 166/1995 ), se proclama que no es posible regularizar las retenciones por el IRPF en sede de la sociedad si se produce una doble imposición:
'Pues bien, si todos los empleados de MARE NOSTRUM, S.A. hubieran declarado, por su parte, verazmente, a efectos de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sus retribuciones de trabajo personal y sus comisiones, puede afirmarse, apodícticamente, que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el Impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a MARE NOSTRUM, S.A. de las cuotas adicionales por retenciones, debidas al efecto de acumulación de una y otras y a la aplicación de la suma de los tipos porcentuales de la tabla de retenciones, implicaría indubitadamente una clara, rotunda y abusiva doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa Mare Nostrum S.A. a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones, y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones con los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones y comisiones ( art. 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ), compensación de intereses, etc.
Evidentemente estos problemas se resolverían si en los expedientes, en los que únicamente se discute el tipo aplicable en las retenciones, se llamara al procedimiento iniciado a los auténticos sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones, no la cuota por retención, sino la cuota diferencial pertinente en la que estaría subsumida la cuota que debió serles retenida, retención que en ese momento es innecesaria, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas (anticipación del IRPF ) y sobre la cuota diferencial descubierta'.
2.2 En la sentencia de esta Sala y Sección de 16 de julio de 2008 (cas. para la unif. de doctr. núm. 398/2004) el supuesto de hecho es que la Administración regulariza el IRPF a través de las retenciones practicadas por la sociedad, en vez de instar su cobro al sujeto pasivo, es decir, al trabajador. La imposibilidad de recuperar por la sociedad los importes retenidos y el desconocimiento de si los trabajadores tributaron o no determina una doble imposición que comporta la nulidad de la liquidación en sede de la sociedad.
La posición de esta Sección fue clara al respecto:
'Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.
Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.
Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.
Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta'.
Del pasaje transcrito claramente se desprende que la Administración tributaria debe regularizar el IRPF en sede del sujeto pasivo, no de la empresa.
Indudablemente el riesgo de enriquecimiento injusto se produce si la Administración regulariza el IRPF, no en los sujetos pasivos (las personas físicas), sino en quien cumple obligaciones accesorias e instrumentales (CAP GEMINI), como son las retenciones. Todas las sentencias de contraste consideran esta situación y sólo permiten la regularización en la sociedad retenedora si se justifica que no ha existido doble imposición y no se ha extinguido la obligación principal
2.3 En la sentencia de esta Sala y Sección de 7 de diciembre de 2009 (cas. 186/2004 ), invocada también de contraste, se trata de unas rentas que tributaron en el Impuesto sobre Sociedades y que según la Administración debían haber tributado en IRPF. La consecuencia es que no existió retención por la pagadora a cuenta del IRPF y fue regularizada por la Inspección.
La sentencia anula la liquidación por considerar la existencia de un enriquecimiento injusto en la Administración que debía haber verificado si se tributó en IRPF o Impuesto sobre Sociedades por dicha renta:
'La obligación de retener es plenamente exigible, pero este efecto no puede tener lugar, por aplicación del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, cuando con el transcurso del tiempo, el sujeto pasivo lleva cabo su regularización anual y paga la cuota correspondiente a los ingresos correspondientes sin deducirse el importe de retenciones que no soportó.
Por tal razón esta Sala, en la sentencia de 27 de febrero de 2007 , en supuesto en que la Administración, una vez transcurridos cuatro años desde la extinción de la obligación del sujeto pasivo sin que constara discrepancia al respecto, practicó liquidación al retenedor por incumplimiento de su obligación vino a señalar en su Fundamento de Derecho Octavo:
Una conducta de esta índole ya fue considerada como una 'clara, rotunda y abusiva doble imposición' en nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (F.J. 5º) por lo que en virtud del principio de unidad de doctrina hemos de estar a lo allí dicho'.
En el caso de autos, la Administración tenía que haber comprobado si los sujetos retenidos tenían obligación de declarar y si así era, si tenían que soportar la retención aplicada por la Administración en la liquidación provisional o las retenciones practicadas por su empleadora y pagadora, con el fin de evitar, en todo caso, una situación de enriquecimiento improcedente, pero no lo hizo así, y, a pesar de que recoge en la liquidación que los perceptores no han presentado la declaración del IRPF, no obra en el expediente certificación justificativa, y la propia actora pone de manifiesto a través de la documentación aportada la falta de certeza de dicha aseveración.
La actuación administrativa en el procedimiento de verificación de datos está supeditada al examen formal de la documentación disponible sin realizar otras comprobaciones, que sin embargo, eran necesarias en este caso para establecer la razón de una parte o la otra. La verificación de datos se resume en un contraste entre los datos que obran en poder de la Administración y los aportados por el contribuyente, siendo imposible dentro de este proceso solicitar otros nuevos.
Así lo revelan las alegaciones y documentación presentadas a la propuesta de liquidación, así como el propio recurso de reposición formulado y las reclamaciones interpuestas, de las que se desprende que el procedimiento de verificación de datos no debió terminar con la práctica de la meritada liquidación provisional, sino continuar las actuaciones de comprobación en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance es mucho más amplio, y en el que se permite requerir el aporte de nueva documentación e incluso hacer requerimientos a terceros.
En base a cuanto se ha expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos, procede la estimación del presente recurso contencioso administrativo, a la que debemos anudar como consecuencia jurídica derivada de la utilización inadecuada de un procedimiento de verificación de datos, la nulidad de pleno derecho de la liquidación girada, al amparo del artículo 217.1.e), LGT, según reconoce reiterada jurisprudencia antes transcrita, y, por consiguiente de la sanción derivada.
QUINTO.- Procede efectuar expresa condena en costas a la Administración demandada, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Por la potestad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Que DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo núm.533/2017, interpuesto por la entidad FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.A., representada por el procurador Sr. Montalvo Soto, contra la Resolución del TEAC de 5 de octubre de 2017, que desestima las reclamaciones nº 2400/2014 y 4052/2014 formuladas, respectivamente, frente a la liquidación provisional practicada por el concepto Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas, ejercicio 2012, y frente al acuerdo sancionador derivado, las cuales anulamos.
Con expresa imposición de las costas causadas a la Administración demandada.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Recursos:La presente Sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
