Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 591/2011 de 28 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintiocho de noviembre de dos mil doce.

La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativo número 591/11, interpuesto por D. Jesús Carlos , representado por la Procuradora de los Tribunales Dª. Ana Lázaro Gogorza, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de junio de 2011, por la que se desestima el recurso de alzada que había interpuesto contra la resolución de 29 de mayo de 2008 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria, que a su vez desestimó la reclamación económico administrativa planteada contra Acuerdo de declaración de fraude de ley de 18 de noviembre de 2005 de la Delegada Especial de la de la AEAT en Cantabria, por el IRPF del ejercicio 2003 y contra el acuerdo de 10 de mayo de 2006 del Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Cantabria, dictada en ejecución del anterior Acuerdo de declaración de fraude de ley, por el que se practica liquidación provisional de 941.819,86 euros; habiendo sido parte en las presentes actuaciones, además del actor, la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMEROInterpuesto el recurso, previos los oportunos trámites, se confirió traslado a la parte actora para que en el término de veinte días formalizase la demanda, lo que llevó a efecto en escrito presentado el 23 de mayo de 2012, en el que después de exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó convenientes, recaba en el Suplico: '... dicte sentencia por la que se declare, sobre la base de los fundamentos jurídicos de la presente demanda, la nulidad de la Resolución de la Sala Primera, Vocalía Primera del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, de fecha 29 de mayo de 2008, que, a su vez, hace lo propio con el Acuerdo de la Delegada Especial de la AEAT de Cantabria, de fecha 18 de noviembre de 2005, por el que se promueve la declaración de fraude a la ley tributaria en relación con el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003, de D. Jesús Carlos , y el Acuerdo del Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Cantabria de fecha 9 de mayo de 2006, por el que, en ejecución de dicho Acuerdo de promoción de declaración de fraude a la ley tributaria, se practica liquidación en relación con dicho concepto y periodo impositivo a mi representado por importe de 941.819,86 euros (i.e., 869095,61 euros en concepto de cuota y 72.724,25 euros en concepto de intereses de demora)'.

SEGUNDOEl Abogado del Estado contestó la demanda en escrito presentado con fecha de 22 de junio de 2012, en el que tras exponer los hechos y de los fundamentos de derecho correspondientes recaba se dicte sentencia por la que se desestimen todas las pretensiones de la actora.

TERCERONo solicitado el recibimiento del proceso a prueba se ha abierto el trámite de conclusiones, que ha sido evacuado por las partes y se ha señalado para votación y fallo el día veintiuno del actual mes, fecha en que ha tenido lugar.

Se ha fijado la cuantía del procedimiento en 941.819,86 euros.

Ha sido PONENTE el Magistrado Ilmo. Sr. D. TOMAS GARCIA GONZALO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMEROEn el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de junio de 2011, por la que se desestima el recurso de alzada que había interpuesto contra la resolución de 29 de mayo de 2008 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria, que a su vez desestimó la reclamación económico administrativa planteada contra Acuerdo de declaración de fraude de ley de 18 de noviembre de 2005 de la Delegada Especial de la de la AEAT en Cantabria, por el IRPF del ejercicio 2003 y contra el acuerdo de 10 de mayo de 2006 del Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Cantabria, dictada en ejecución del anterior Acuerdo de declaración de fraude de ley, por el que se practica una liquidación provisional de 941.819,86 euros.

A los efectos de la litis conviene reproducir los dos primeros antecedentes de hecho de la resolución impugnada, que son acordes con el contenido del expediente administrativo:

PRIMERO Por acuerdo de la Delegada Especial de la AEAT de Cantabria de 24 de junio de 2005, se declaraba, en aplicación del artículo 24 de la ley General Tributaria de 1963 , (vigente en el momento de realización de los hechos), la existencia de fraude de ley en relación con las operaciones realizadas por parte del reclamante, de transmisión de las acciones de INMOBILIARIA EL PROGRESO, S.A. a favor de dos sociedades diferentes, CASTROS S.L. y CAST REALTY S.L. y proceder después a la disolución de la entidad INMOBILIARIA EL PROGRESO S.L. con adjudicación del patrimonio resultante de la liquidación a favor de las entidades CASTROS 16 S.L y CAST REALTY S.L. y Dña. Coral y posterior fusión por absorción de CAST REALTY, S.L. por parte de CASTROS S.L., siendo la norma eludida la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002 y el artículo 15.2.b) de la ley 43/1995 , y la norma de cobertura la Disposición Transitoria 9ª de la Ley 40/1998 .

SEGUNDO En el expediente de declaración de fraude de ley se ponían de manifiesto los siguientes hechos, ya relatados en la resolución del Tribunal Regional y que se reiteran en la presente resolución.

-Inmobiliaria el Progreso, S.A.inició sus operaciones en 1987, siendo la actividad principal desarrollada la de alquiler de inmuebles. Tributa en régimen de transparencia fiscal. Según balance a 31 de diciembre de 2002 el valor del activo es de 165.098,17 €, de los que 90.799,67 € corresponden a inmuebles siendo su valor real (deducido de la escritura de disolución y liquidación de 26 de diciembre de 2003) de 7.757.115,98 € (inmueble de CALLE000 de Santander, 6.737.665 € e inmueble de CALLE001 de El Astillero, 1.019.449,89 €. Los socios son Don Jesús Carlos y Doña Coral , propietarios del 77,58% y del 22,42 % del capital social, respectivamente, siendo consejero delegado Don Jesús Carlos .

-Castros 16 S.L. inició sus operaciones en 1992, siendo su objeto social la 'actividad inmobiliaria'. Se encuentra activa, habiendo declarado en el Impuesto sobre Sociedades bases imponibles negativas. Don Jesús Carlos es propietario del 99,5 % del capital social, y administrador solidario junto con su cónyuge Doña Otilia .

-Cast Realty S.L. sociedad patrimonial constituida en 1999. Los socios son Don Jesús Carlos y su cónyuge, propietarios del 20% cada uno, y sus hijos Don Horacio y Don Leonardo , propietarios del 30% cada uno, siendo Don Jesús Carlos administrador único.

Castros 16 S.L. era titular de fincas en la CALLE000 de Santander. En 2003, con el objeto de llevar a cabo una edificación, adquiere otras colindantes, parte a terceros y una parte sustancial que se corresponde con los inmuebles de Inmobiliaria El Progreso, S.A. cuya adquisición se produce mediante el proceso que se describe:

1. Venta el 31 de enero de 2003 por Don Jesús Carlos de todas sus acciones en Inmobiliaria El Progreso, S.A., a:

a)Castros 16, S.L. que adquiere el 49% del capital de Inmobiliaria El Progreso, S.A., por un importe de 4.334.834,00 €, financiándose la operación con préstamo otorgado por Caja Cantabria.

b)Cast Realty S.L., que adquiere el 28,58% del capital por 2.390.793,65 €, financiándose la operación con un préstamo de Castros 16 S.L..

2. Disolución y liquidaciónde inmobiliaria El Progreso, S.A., documentada en escritura pública de 26 de diciembre de 2003. El balance inicial y final de liquidación y el reparto del haber social, se realiza con el siguiente detalle:

a) Castros 16 S.L.,le corresponde una cuota de liquidación de 3.789.636,5 €. Recibe:

- Una cuota del 67,199% de la parcela situada en la CALLE000 , con un valor de 4.528.140,15€.

- Varios, con una valor de 12.783 €.

- La totalidad de los pasivos, por un valor de 751.287,39 €.

El valor de adquisición fiscal del inmueble adjudicado a efectos del Impuesto sobre Sociedades resultaría, de la aplicación de DT2ª, apartado 2 d), de la ley 46/2002 , de 5.082.255,36 €, que es superior a su valor real o de mercado según la misma escritura de liquidación. Con ello se actualiza el valor de la parcela en la parte adquirida.

b) Cast Realty, S.L. le corresponde una cuota de liquidación de 2.210.363,492 €. Recibe:

- Una cuota del 32,801% de la parcela situada en la CALLE000 , con una valor de 2.210.363,492 €.

El valor de adquisición fiscal del inmueble adjudicado a efectos del Impuesto sobre Sociedades resultaría, de la aplicación de DT2ª apartado 2 d), de la ley 46/2002 , de 2.392.590,19 €, que es superior a su valor real o de mercado según la misma escritura de liquidación. Con ello se actualiza el valor de la parcela en la parte adquirida.

c) Doña Coral . Le corresponde una cuota de liquidación de 1.733.952,047 €. Recibe:

- El inmueble situado en El Astillero, que se valora en 1.072.838, 737 €.

- Tesorería, por importe de 661.113,31 €.

3. Fusiónde Castros 16 S.L. y Cast Realty S.L., la primera como absorbente y la segunda como absorbida, formalizada en escritura pública de 21 de octubre de 2004 (...)."

SEGUNDOHallándonos ante un supuesto calificado por la Administración como fraude de ley, conviene que nos detengamos en el análisis de tal institución, primero en el ámbito civil y después en el tributario, siguiendo la exposición formulada por esta Sala en numerosas sentencias, valga por todas la de quince de marzo de dos mil seis, recaída en el recurso contencioso administrativo número 714/04 .

En el ámbito civil el art. 6.4 del Código Civil tras la reforma del Título Preeliminar por Decreto de 31.5.1974 dispone que 'los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir'.

Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley. Así se ha recogido en la doctrina del Tribunal Supremo de la Sala 1ª ( STS de 14.2.1986 , 30.3.1988 , 12.11.1988 , 20.6.1991 , 3.11.1992 , 30.6.1993 , 23.2.1993 , 5.4.1994 por todas).

En el ámbito del negocio jurídico en fraude de ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos - en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado (en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme al art.1276 del CC . Es el caso de la simulación relativa. Así STS de 7.2.1994 , 8.2.1996 , 26.3.1997 , 22.3.2001 . Y respecto al negocio en fraude de ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión.

Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio . Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de ley.

En el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en el art. 24. de la LGT , que tras la ley de 20/1995 de 20 de julio dispone que: 1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones'.

De la citada redacción, como la anterior del art.24.2 en la que se decía que 'Para evitar el fraude de ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado', se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:

1.- Supone una modalidad del fraude de ley civil ( SAN de 20.4.2002 ).

2.-La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea el art.24 de la LGT .

3.- Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4.- Se diferencia de la simulación regulada en el art.25 de la LGT , aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra, ( STS de 2.11.2002 ), o se relacione con el negocio indirecto ( SAN de 20.4.2002 ), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura ( SAN de 3.10.1997 , 14.2.2002 , 14.3.2002 , 20.12.2001 , 4.3.2004 ), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos ( SAN de 3.10.1997 , 20.12.2001 , 24.1.2002 , 14.2.2002 , 14.32002, 20.4.2002 , 6.2.2003 , 27.5.2004 , 16.10.2003 ).

Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:

1.- La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2.- El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3.- La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4.- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art.15 de la LGT , 58/2003 de 17 de diciembre, aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art.10.

Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto ( STS de 2.10.1999 , 25.4.200, ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho.

TERCEROExpuestos los hechos en que se sustenta la declaración de fraude de ley, y la doctrina sobre la naturaleza de esta figura, la Sala hace suya la fundamentación jurídica de la resolución impugnada que viene recogida en sus Fundamentos tercero a quinto, que pasamos a reproducir:

... La Sociedad Inmobiliaria El Progreso S.A tiene en su activo, según balance a 31 de diciembre de 2002, inmuebles por valor de 90.799,67 €, cuyo valor real es considerablemente superior (en la escritura de disolución y liquidación de 26 de diciembre de 2003 se fija en 7.757.115,98 €), situados en la CALLE000 de Santander y en la CALLE001 de El Astillero, siendo los socios Don Jesús Carlos (77,58% del capital social) y Doña Coral (22,42%), los cuales, en palabras del reclamante, habían aportado a la sociedad el patrimonio familiar que el padre les reservó a cada uno de ellos. La sociedad, que tributa en régimen de transparencia fiscal hasta 2002 inclusive, se disuelve y liquida el 26 de diciembre de 2003, percibiendo Doña Coral , como resultado de la liquidación, el inmueble situado en El Astillero que aportó al constituir la sociedad y la tesorería.

Antes de proceder a la disolución y liquidación de la sociedad, el 31 de enero de 2003 Don Jesús Carlos vende a precio de mercado su participación a dos sociedades: Castros 16 S.L. y Cast Realty S.L., con lo que obtiene una ganancia patrimonial, con una tributación mínima en atención a la antigüedad de las acciones. Por su parte, las sociedades adquirentes satisfacen un precio que incorpora las plusvalías tácitas, por lo que, cuando se realiza la liquidación de la sociedad y resultan adjudicatarias de los terrenos situados en la CALLE000 de Santander se produce, por aplicación de la DT2ª, apartado 2.d) de la Ley 46/2002 una revaloración de los terrenos sin coste fiscal.

En 2004, Cast Realty S.L., es absorbida por Castros 16 S.L., que es la entidad que realiza la promoción sobre los terrenos de la CALLE000 .

Los hechos sucintamente expuestos ponen de manifiesto que, como señala la Delegada Especial de la AEAT en el acuerdo de declaración de fraude a la ley tributaria, los socios pretenden llevar a cabo una separación con liquidación de la sociedad y, al mismo tiempo el socio pretende que una sociedad de su propiedad (posee el 99,5 de sus participaciones) se haga con la titularidad de terrenos propiedad de la entidad que se pretende liquidar, para utilizarlos junto con los que ya posee y los que adquiere a terceros en una promoción inmobiliaria.

QUINTO Que el reclamante alega que las únicas operaciones que deben analizarse con la venta de todas las acciones de Inmobiliaria El Progreso S.A. a 'una sociedad', Castros 16 S.L., y la disolución y liquidación de Inmobiliaria El Progreso S.A., por carecer, a su juicio, de relevancia las causas por las que vendió parte de las acciones a Cast Realty, S.L., y su posterior absorción por Castros 16,S.L., porque 'las mismas conclusiones a las que llega el actuario son a las que hubiera llegado si el único adquirente hubiera sido Castros 16 S.L.'.

Frente a tales afirmaciones debe sostenerse que, es importante examinar el conjunto de operaciones dado que las acciones enajenadas por Don Jesús Carlos han sido adquiridas no solo por Castros 16, S.L., sino también por Cast Realty, S.L., sociedad que financia la adquisición con un préstamo de Castros 16, S.L., y que posteriormente resulta absorbida en la fusión de ambas, y de que existe vinculación, tanto del socio con respecto a las sociedades como de estas entre sí.

Se alega también que el complejo negocial desarrollado no responde al esquema de fraude de ley por haber tenido lugar en el ejercicio de una opción expresamente prevista en la Ley 46/02.

Que la Disposición Transitoria 2ª de la ley 46/2002 de 18 de diciembre , establece un régimen fiscal transitorio al que pueden acogerse las sociedades transparentes, en las que concurran las circunstancias que indica, que acuerden su disolución y liquidación, régimen que se concreta en el apartado 2 y que incluye beneficios en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, al establecer en su apartado c) que:

'c) a efectos del Impuesto de Sociedades de la Sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.'

Frente a la regla general, del artículo 15.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, de integración en la base imponible, de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

A continuación, se dispone en la letra d), de la Disposición Transitoria Segunda que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve, los bienes atribuidos a los socios se valorarán por el valor que tuvieran las participaciones en el patrimonio de los socios, y que:

'd) Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en ladisposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicasy otras Normas Tributarias'.

Se trata de un régimen que minimiza los efectos derivados de las disoluciones, estableciendo una serie de ventajas entre las que se incluye el que no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, que afecta al propio Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve situando los elementos adjudicados al socio en la misma posición temporal y de inexistencia de coeficientes de abatimiento que tenían en la sociedad y con una valoración acorde con el valor que tuvieran las participaciones en el patrimonio de los socios, de tal manera que no se actualicen los valores como consecuencia de la disolución y que se aplace la tributación de las plusvalías tácitas generadas a un momento posterior. Y, en este caso, con la actuación realizada se ha conseguido una importante revalorización fiscal de los terrenos que ha quedado prácticamente eximida de tributación, lo cual no responde ni a la letra ni al espíritu de la referida DT2ª que por ello ha de considerarse norma eludida.

En cuanto a la norma de cobertura, es claro que tiene este carácter la DT9ª de la Ley 40/1998 , por cuanto que amparando en ella las ventas realizadas antes de proceder a la disolución y liquidación de la sociedad, se revalorizaron las acciones sin apenas coste fiscal, soslayando y alterando en definitiva el tratamiento fiscal establecido en la ley para la disolución y liquidación de sociedades transparentes, cuyas normas vetan la aplicación de la citada DT9ª.

Además de la existencia de una norma eludida y otra de cobertura la calificación del fraude de ley exige que existan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible y este condicionante se cumple en este caso ya que como consecuencia de las operaciones realizadas Castros 16 S.L., ha conseguido los inmuebles que precisaba para realizar la promoción y los dos socios de Inmobiliaria El Progreso, S.A., se han separado, lográndose así el mismo resultado que si se hubiera procedido a la disolución y liquidación de la sociedad para posteriormente aportar los terrenos a la sociedad promotora.

Se puede concluir que no se está ante una simple extinción de una sociedad transparente al amparo del régimen establecido por la Ley 46/02 sino ante un esquema de fraude de Ley, un conjunto de operaciones reales y válidas en si mismas y sin duda inspiradas por la propia Disposición Transitoria 2ª de la citada Ley 46/2002, de 18 de diciembre , cuyo resultado consiste en la fijación de unos valores de inmuebles a efectos fiscales que se aproximan mucho a los de mercado de modo que en la posterior enajenación de éstos la tributación se minimizará, resultado este que es contrario al deber constitucional de contribución al sostenimiento de las cargas públicas conforme a la capacidad económica ( art. 31.1 CE )".

CUARTOLa parte actora en su escrito de demanda, y con concreción en el escrito de conclusiones, rechaza el acuerdo de declaración de fraude de ley, y lo hace fundamentalmente apoyándose en la negativa a que se tome en consideración lo relativo a la intervención de Cast Realty SL y a la posterior fusión por absorción de ésta por Castros 16, S.L. ya que, a su juicio, dichos hechos no añaden nada al presente expediente, de modo que ni añaden complejidad, ni suponen abuso de formas jurídicas, ni utilización de formas jurídicas insólitas e impropias para el teórico fin perseguido, pues, como mantiene la propia Administración, la utilización de dos sociedades pretende evitar el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores que afectaría a la exención de la operación en el ITP y AJD y en el IVA, de modo que el hecho de que dichas operaciones pudieran haber sido analizadas para ver si las mismas eran merecedores de ser calificadas como realizadas en fraude de ley a efectos de eludir la tributación del artículo 108 de la Ley 24/1998 del Mercado de Valores (que no lo fueron) no puede justificar que las mismas sean utilizadas para invocar una pretendida complejidad y artificiosidad para eludir la posible tributación del hecho imponible del IRPF correspondiente al ejercicio 2003.

No compartimos la pretendida exclusión a lo derivado de la intervención de Cast Realty S.L. Dentro del plan ideado por los hoy recurrentes tiene especial relevancia la misma, pues no puede sino calificarse de insólita su utilización, al tratarse de una sociedad carente de actividad que compra el 31 de enero de 2003 a Castros 16 S.L. el 28,58 % de las acciones del Progreso, financiándose la operación con préstamo obtenido en Caja Cantabria por la propia vendedora, para tras obtener la cantidad correspondiente a su participación en la disolución y liquidación de El Progreso, llevar a efecto su absorción por Castros S.L el 21 de octubre de 2004.

El hecho de que la intervención de Cast Reality S.L. pueda tener concretos efectos en otros impuestos, no desvirtúa que se halla en la ideación del proyecto global para conseguir llevar a efecto la transmisión final del solar y no existe norma que avale la pretensión de que no se tenga en cuenta todo el proyecto y su resultado, y en concreto que se analice en el impuesto del que la liquidación practicada constituye el objeto del presente contencioso, en otras palabras nos hallamos ante una pretendida estanqueidad que no es amparada por la normativa.

En todo caso, es la llevanza a la práctica del proyecto ideado el que va a permitir eludir la aplicación de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002 , relativa al régimen de disolución y liquidación de sociedades transparentes, precisamente mediante la venta de las acciones a las dos expresadas Sociedades Castros 16 S.L. y Cast Realty S.L., por lo que no ofrece dudas que puede entrarse a valorar esta venta dentro del proyecto general ideado y llevado a la práctica, cuando tan íntimamente ligada está al mismo.

QUINTOPor todo lo expuesto, con todo respeto a la argumentación de la actora procede la desestimación del presente recurso, sin que obviamente haya de entrar a darse respuesta a las preguntas que formula a la Sala, considerando conforme a derecho la declaración de fraude de ley, con confirmación de la liquidación practicada al no ser la misma combatida en este contencioso por otras causas; sin que en la actuación de las partes se aprecie temeridad o mala fe a los efectos del pronunciamiento sobre costas.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo número 591/11, interpuesto por D. Jesús Carlos , representado por la Procuradora de los Tribunales Dª. Ana Lázaro Gogorza, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de junio de 2011, por la que se desestima el recurso de alzada que había interpuesto contra la resolución de 29 de mayo de 2008 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria, que a su vez desestimó la reclamación económico administrativa planteada contra Acuerdo de declaración de fraude de ley de 18 de noviembre de 2005 de la Delegada Especial de la de la AEAT en Cantabria, por el IRPF del ejercicio 2003 y contra el acuerdo de 10 de mayo de 2006 del Inspector Regional de la Delegación Especial de la AEAT de Cantabria, dictada en ejecución del anterior Acuerdo de declaración de fraude de ley, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003 y liquidación practicada, resolución que confirmamos; sin condena en costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de que contra la misma cabe recurso ordinario de casación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por El/La Ilmo/a. Sr/a. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, el Secretario, doy fe.