Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 65/2014 de 15 de Abril de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000065 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00892/2014

Demandante: Amalia

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA MARTÍN VALERO

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a quince de abril de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso administrativo nº 65/2014que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional han promovido Dª Amalia , representada por el Procurador D. Jorge Deleito García y asistida del Letrado D. Álvaro Requeijo Pascua, frente a la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de octubre de 2013, que desestima la solicitud de personación de la misma en el recurso de alzada que pende ante dicho Tribunal contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23 de julio de 2013, recaída en la reclamación interpuesta por D. Eduardo García Cereceda, en nombre y representación de D. Evaristo , fallecido, en relación al acuerdo de liquidación definitiva de la Inspectora Jefe de la Dependencia de Inspección Regional de la AEAT de Madrid, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003.

Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª ANA MARTÍN VALERO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución antes citada, mediante escrito presentado en fecha 20 de febrero de 2014, que fue admitida a trámite por Decreto de 3 de marzo de 2014, con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 2 de septiembre de 2014, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando: " (...)dicte en su día sentencia estimatoria por la que deje sin efecto a resolución impugnada, y autorice la personación de esta parte en las reclamaciones económico-administrativas que hubieran sido interpuestas por su cónyuge fallecido, o en su interés, o hubieran sido interpuestas por la herencia yacente de su cónyuge fallecido, condenando en costas a la Administración demandada".

TERCERO.-El Sr. Abogado del Estado, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 8 de octubre de 2014, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.

CUARTO.-Denegado el recibimiento del pleito a prueba, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual se señaló para votación y fallo de este recurso el día 8 de abril de 2015, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

QUINTO.-La cuantía del recurso se ha fijado en indeterminada

Fundamentos

PRIMERO.-Dª Amalia interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de octubre de 2013, que desestima la solicitud de personación de la misma en el recurso de alzada que pende ante dicho Tribunal contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23 de julio de 2013, recaída en la reclamación interpuesta por D. Eduardo García Cereceda, en nombre y representación de D. Evaristo , fallecido, en relación al acuerdo de liquidación definitiva de la Inspectora Jefe de la Dependencia de Inspección Regional de la AEAT de Madrid, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003, y cuantía de 6.280.282,90 €.

Esta resolución parte de los siguientes antecedentes fácticos:

1. Mediante escrito presentado el 23 de mayo de 2013, Dª Amalia comunicó a dicho Tribunal que tenía la condición de interesada en los procedimientos y actuaciones tributarias de los que hubiese podido ser parte D. Evaristo , en su condición de cónyuge viuda, heredera forzosa y legataria testamentaria, a cuyo fin adjuntaba copia del testamento abierto otorgado por el causante el 16 de octubre de 2009, en el que se hacía constar que se hallaba casado en segundas nupcias y en régimen de separación de bienes con Dª Amalia , con la que no tenía descendencia; que legaba a la misma el usufructo vitalicio del tercio de mejora de su herencia, que conmuta por una renta vitalicia; y que en el resto de su herencia instituye herederas por partes iguales, a sus dos hijas.

2.- No apreciándose por la Secretaría del Tribunal la evidencia de su condición de interesada, se acordó la apertura de pieza de personación, al amparo del artículo 38 del Reglamento de Revisión , aprobado por RD 527/2005, de 13 de mayo.

3.- Concedido trámite de alegaciones por plazo común de diez días, tanto a la solicitante como al reclamante, se presentaron escritos por D. Álvaro Requeijo Pascua y D. Fernando Martín Riaño, en nombre de Dª Amalia , defendiendo su condición de interesada; y por D. Julián García Díaz, en nombre y representación de la herencia yacente, como albacea contador partidor, en el que se oponía a la personación de la misma, fundándose en que la solicitante carecía de un interés directo y legítimo para personarse en los procedimientos de revisión distinto de la herencia yacente.

SEGUNDO.-El TEAC, en la resolución impugnada, después de exponer el contenido del artículo 232.3 LGT y artículo 38 del Reglamento de Revisión , analiza el concepto de interés legítimo y su caracterización por la jurisprudencia, y concluye que la solicitante carece del mismo para personarse en la concreta reclamación económico administrativa. Señala que, según se hace constar en el testamento aportado, ésta fue nombrada legataria de parte alícuota, que el testador conmuta totalmente por una renta vitalicia, y por tanto, mera legataria que, como tal, tiene la condición de sucesora a título particular, pero no a título universal ( art. 660 Código Civil ), y solo los herederos suceden al difunto en sus derechos y obligaciones ( art. 661 Código Civil ). En consecuencia, considera que es evidente que la solicitante no responde de las deudas del causante ni, por tanto, en especial, de las tributarias, por lo que sus intereses legítimos no pueden verse afectados de modo inmediato por la resolución que se dicte en el procedimiento.

TERCERO.-La parte actora no comparte dicho razonamiento y defiende en su demanda la existencia de un interés legítimo en la personación, aunque no responda de las deudas de la herencia, alegando que sus derechos abarcan una porción del total de la herencia de D. Evaristo , y por tanto, cualquier acto de naturaleza tributara que afecte a la misma, le afectará de manera directa y efectiva en sus derechos e intereses legítimos, con independencia de quien sea el responsable de la deuda.

La Abogacía del Estado se opone a la pretensión de la recurrente alegando la inadecuación de la misma, al referirse a su personación en todas las reclamaciones económico administrativas y a los recursos de alzada interpuestos por el Sr. Evaristo o por la herencia yacente, lo que no tiene amparo legal, toda vez que el artículo 232.3 LGT solo faculta para personarse en un procedimiento concreto. No obstante, alega que la recurrente carece de interés legítimo, pues al haberse instituido el pago de su legítima mediante un legado de renta vitalicia, como tal legataria no tiene la condición de heredera, ni responde de las deudas de la herencia, entre ellas las fiscales discutidas en las reclamaciones y recursos que genéricamente cita en la demanda. Considera que el interés legítimo ha de ser jurídico y no económico, pues se trata de que el interesado pueda ver afectado su derecho y no de que pueda ver afectado su patrimonio.

En el escrito de conclusiones la recurrente rebate las alegaciones de la Abogacía del Estado y manifiesta que: 1.- Los derechos legitimarios del cónyuge viudo tienen naturaleza jurídica; 2.- la conmutación del contenido económico del derecho de usufructo, realizada por el causante, no altera los derechos legitimarios del cónyuge viudo, ni tiene porqué aceptarse sin más; 3.- La intangibilidad de la legítima del cónyuge viudo es también un derecho, y para conocer su contenido es preciso conocer la herencia; y para verificar si se respeta o no la legítima del cónyuge viudo es preciso conocer la composición del activo y del pasivo; 4.- El usufructo del tercio de mejora no es un legado de cuerpo cierto; 5.- La recurrente por su situación objetiva, es titular de un interés propio y distinto del de cualquier otro, del que puede resultar un beneficio jurídico y, en su caso, la posibilidad de concretar el ámbito material de actuación en relación con su esfera jurídica o económica; y que ha interesado su personación sobre la base de su derecho legitimario que tiene naturaleza jurídica

TERCERO.-El artículo 232.3º LGT dispone que: 'En el procedimiento económico-administrativo ya iniciado podrán comparecer todos los que sean titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución que hubiera de dictarse, sin que la tramitación haya de retrotraerse en ningún caso.

Si durante la tramitación del procedimiento se advierte la existencia de otros titulares de derechos o intereses legítimos que no hayan comparecido en el mismo, se les notificará la existencia de la reclamación para que formulen alegaciones, y será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 239 de esta ley '.

Como pone de manifiesto la Abogacía del Estado, este precepto permite reconocer la condición de interesado en un concreto procedimiento económico administrativo, pero no de manera abstracta en todas 'las reclamaciones económico-administrativas que hubieran sido interpuestas por su cónyuge fallecido, o en su interés, o hubieran sido interpuestas por la herencia yacente de su cónyuge fallecido' ( STS de 18 de julio de 2013 -rec. 2925/2010 -), por lo que en ningún caso podría estimarse la pretensión contenida en el suplico de la demanda, en los términos en que aparece formulada.

CUARTO.-La resolución del TEAC circunscribe la solicitud de personación a la reclamación número 28/20133/11 interpuesta por D. Eduardo García Cereceda, en nombre y representación de D. Evaristo , fallecido, en relación al acuerdo de liquidación definitiva de la Inspectora Jefe de la Dependencia de Inspección Regional de la AEAT de Madrid, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003

Pues bien, ateniéndonos a esta reclamación, hay que señalar que el Tribunal Supremo, interpretando el artículo 232.3º LGT , ha declarado que 'solamente la concurrencia de interés legítimo que pueda ser directamente afectado (además de la titularidad de derechos) conocido o que deba conocer el Tribunal económico-administrativo que esté tramitando una reclamación, hace nacer la obligación de dicho Tribunal de dar traslado a su titular, de la tramitación de la reclamación para que pueda alegar lo que estime procedente en defensa de sus derechos e intereses' ( Sentencias de 26 de abril de 2012 -rec. 6383/2009 - ó 17 de mayo de 2012 -recursos 5366/2009 y 6558/2009 -).

Por otro lado, según consolidada jurisprudencia del Alto Tribunal, la legitimación viene determinada en consideración a la titularidad de un derecho o interés legítimo que suponga una relación material entre el sujeto y el objeto de la pretensión, de suerte que, de estimarse ésta, se produzca un efecto positivo o beneficio o la eliminación de un efecto negativo o perjuicio que no necesariamente ha de revestir un contenido patrimonial. Esta ventaja ha de ser concreta y efectiva ( STS de 19 de enero de 2015 -rec. 2216/2012 -, entre otras).

QUINTO.-En el presente supuesto, fallecido el obligado tributario, D. Evaristo , le ha sucedido en la reclamación económico administrativa su herencia yacente, representada por D. Julián García Díez, como albacea contador partidor.

El artículo 39 LGT dispone que: '1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.

(...) 3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.

Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente'.

La legislación tributaria, en cuanto a la institución y constitución de los herederos, se remite a la legislación civil al respecto. Y el precepto transcrito no es más que la expresión en el ámbito tributario de la sucesión a la que hacen referencia los arts. 660 y 661 del Código Civil que disponen respectivamente: « Llámase heredero al que sucede a título universal, y legatario al que sucede a título particular », y que «[l] os herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones »; lo que obviamente incluye sus obligaciones tributarias y justificaría por sí que los herederos deban responder a título universal de las deudas de sus causantes.

De este modo, mientras la herencia está yacente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias corresponde a la misma, y por tanto, la Administración debe dirigirse a ella a través de su representante. Y una vez adquirida la condición de heredero, se adquiere la condición de sucesor a los efectos tributarios ( STS de 21 de junio de 2012 (rec. 1134/2010 ), quedando obligados los legatarios sólo en los supuestos establecidos en el segundo párrafo del apartado 1º del artículo 39.

SEXTO.-La recurrente, cónyuge del obligado tributario fallecido, es legataria del usufructo del tercio de mejora de la herencia, que el propio testador conmutó por una renta vitalicia. La cláusula testamentaria segunda, que instituye este legado, se pronuncia en los siguientes términos:

'Lega a su esposa, Doña Amalia el usufructo vitalicio del tercio de mejora de su herencia, que el testador conmuta totalmente por una renta vitalicia que se calculará y satisfará en la forma que se establece a continuación, con lo cual quedarán pagados sus derechos legitimarios.

La renta será la resultante de aplicar un tipo de interés igual al EURIBOR a plazo de un año vigente el día del fallecimiento del testador, o el día hábil inmediatamente anterior si aquel fuera inhábil, al valor del usufructo del tercio de mejora en ese mismo día'.

SÉPTIMO.-El derecho del cónyuge viudo en la herencia cuando concurre con hijos y descendientes, viene contemplado en el artículo 834 del Código Civil , a tenor del cual: 'El cónyuge que al morir su consorte no se hallase separado de éste judicialmente o de hecho, si concurre a la herencia con hijos o descendientes, tendrá derecho al usufructo del tercio destinado a mejora'. Si bien, a tenor del artículo 839: 'Los herederos podrán satisfacer al cónyuge su parte de usufructo, asignándole una renta vitalicia, los productos de determinados bienes, o un capital en efectivo, procediendo de mutuo acuerdo y, en su defecto, por virtud de mandato judicial. Mientras esto no se realice, estarán afectos todos los bienes de la herencia al pago de la parte de usufructo que corresponda al cónyuge'.

La doctrina jurisprudencial ( STS (1ª) de 16 de diciembre de 2014 -rec 2767/2012 -) ha declarado que 'el instituido en el usufructo de la herencia no tiene la consideración de heredero, y por tanto, el llamamiento del beneficiario a la herencia le aleja de la cualidad del título que sustenta la posición del heredero, esto es, la titularidad global de los derechos y obligaciones del causante, para quedar configurado en una atribución patrimonial concreta, el usufructo de la herencia. Atribución que, además, carece de existencia jurídica previa en el contenido patrimonial de la herencia, pues se constituye 'ex novo' por voluntad expresa del testador, de forma que el modo de subentrar del usufructuario en el fenómeno sucesorio le diferencia claramente de la posición central que asume el heredero en sus principales manifestaciones.

A la misma conclusión interpretativa se llega si atendemos a la regulación que nuestro Código Civil dispensa al usufructo de la herencia ( artículos 508 y 510 del Código Civil ), en donde aplica el esquema conceptual del legado en orden a su articulación, apreciándose con claridad (510 del Código Civil) que el usufructuario de la herencia no viene obligado al pago de las deudas hereditarias frente a los acreedores, aunque puede hacerlo si bien asistiéndole entonces un derecho de reintegro en la relación que mantiene con el nudo propietario y heredero, propiamente dicho, de la herencia.

Del contexto doctrinal señalado, también se infiere que la institución en el usufructo solo puede dar lugar a un llamamiento de la herencia cuando, precisamente, el testador la desnaturaliza en sus aspectos básicos, esto es, cuando configura su atribución con una institución de cosa cierta de la herencia , o bien, cuando se le concede al usufructuario la facultad de disponer, configurando una atribución que responde, realmente, al instituto de la sustitución fideicomisaria de residuo; supuestos no aplicables al presente caso, en donde la voluntad declarada por el testador resulta armónica en toda su extensión, 'nomen' y 'asignatio', en orden a la atribución realizada: ' legado del usufructo universal y vitalicio de la herencia'.

Esta misma sentencia pone de manifiesto que 'el cauce particional no altera el 'ius delationis' que informó el derecho hereditario de la instituida en el usufructo de la herencia', remitiéndose a la Sentencia anterior de 20 de enero de 2014 (núm. 839/2013 ), a tenor de la cual: 'la inalterabilidad del ius delationis, como razón informadora del derecho hereditario, comporta que la legataria del usufructo universal de la herencia ostente la legitimación y atribución de facultades que le infiere el legado como derecho hereditario ya plenamente delimitado y concretado en el curso del fenómeno sucesorio, con independencia de su posible concurrencia con los demás derechos hereditarios que resulten sujetos a la situación de indivisión de la comunidad hereditaria y, por tanto, a su posterior determinación en titularidades concretas sobre bienes determinados a través del cauce particional'.

OCTAVO.- Expuesta la naturaleza del derecho hereditario de la recurrente, procede analizar si el mismo le otorga un interés legítimo para comparecer en la reclamación económico administrativa.

Pues bien, el acto impugnado es una liquidación por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas del causante, y por tanto la relación entre el sujeto y el objeto de la pretensión deducida en la misma, que determina el interés legítimo, se circunscribe a la obligación o no de pagar la deuda tributaria resultante de esa liquidación. Y desde esta perspectiva resulta que, como pone de manifiesto el TEAC, y se deduce de la jurisprudencia expuesta sobre el derecho hereditario de la actora, ésta, como legataria del usufructo del tercio de mejora, no responde del pago de las deudas hereditarias, entre las que se encuentran las tributarias derivadas de la liquidación. Cuestión ésta aceptada por la propia recurrente.

Por tanto, hemos de concluir que el resultado de la reclamación económico administrativa ningún efecto positivo o negativo, concreto y efectivo le va a reportar en el ámbito tributario a que se circunscribe la reclamación.

La actora justifica su interés en personarse en el procedimiento económico administrativo para defender su derecho legitimario y la intangibilidad de la legítima, y al respecto manifiesta que para verificar si se respeta o no su legítima precisa conocer la composición del activo y el pasivo de la herencia. Ahora bien, la intangibilidad de su legítima es una cuestión ajena al objeto de la reclamación económico administrativa, con independencia de que la deuda tributaria pueda reducir el patrimonio hereditario. Es decir, en la reclamación económico administrativa la única cuestión que va a ser debatida es si la liquidación impugnada es o no conforme a derecho, y en consecuencia, si los sucesores tributarios de D. Evaristo -entre los que no se encuentra la actora, como se ha dicho- tienen que abonar la deuda resultante de la misma. Pero a estos efectos, la herencia yacente ya se encuentra personada en el procedimiento, como sucesora del obligado tributario, no apreciándose en la recurrente un interés distinto a la misma que justifique su personación.

NOVENO.- Debe desestimarse, pues, el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, cuyas pretensiones han sido totalmente desestimadas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA , en la redacción dada por la Ley 37/2011.

VISTOS los preceptos constitucionales y legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo nº 65/2014interpuesto por la representación procesal de Dª Amalia contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de octubre de 2013, que desestima su solicitud de personación en el recurso de alzada que pende ante dicho Tribunal contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23 de julio de 2013, recaída en la reclamación interpuesta por D. Eduardo García Cereceda, en nombre y representación de D. Evaristo , fallecido, en relación al acuerdo de liquidación definitiva de la Inspectora Jefe de la Dependencia de Inspección Regional de la AEAT de Madrid, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003.

Con imposición de costas a la parte recurrente.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo que se preparará ante esta Sala en el plazo de diez días desde su notificación.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitida en su momento a la oficina de origen, a los efectos legales, junto con el expediente -en su caso-, lo pronunciamos, mandamos y fallamos.

PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por El/La Ilmo/a. Sr/a. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, el Secretario, doy fe.