Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000699/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04284/2018
Demandante:Dª Sara
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintitrés de diciembre de dos mil veintiuno.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso administrativo tramitado con el número 699/2018, interpuesto por Dª Sara, representada por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de abril de 2018 (RG: 6105/2016), por virtud de la cual se desestima el Recurso de Alzada que la misma interpuso contra la de 29 de junio de 2016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, ésta por la que, a su vez, se rechazaba la Reclamación nº NUM000 deducida frente al Acuerdo de Imposición de Sanción de 24 de agosto de 2012 dictado por el Inspector Regional Adjunto, de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid de la AEAT, derivado del Acuerdo de Liquidación por el IRPF 2006, y por el que se impuso a la citada interesada una sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, calificada como grave y en el importe de 116.976,11 euros.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.- La recurrente expresada interpuso ante esta Sala con fecha de 17 de julio de 2018, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.
SEGUNDO.- La recurrente formalizó la demanda mediante escrito presentado el 22 de octubre de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando: '... en su día se dicte sentencia por la que, estimando la demanda, se declare la nulidad de pleno derecho de la resolución estimando la demanda, se declare la nulidad de pleno derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada, o, subsidiariamente, su anulabilidad, así como se declare la nulidad del acuerdo de imposición de sanción, todo ello con expresa imposición de costas a la Administración en caso de que se opusiera a esta demanda.'
TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 5 de abril de 2019, en el que tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación íntegra de la resolución impugnada.
CUARTO.- Tras fijarse la cuantía del procedimiento en 116.976,11 euros y recibir y practicar la prueba propuesta por la actora, se dio a las partes el trámite de conclusiones y evacuadas, se señaló para que tuviera lugar la votación y fallo el 16 de diciembre de 2021, fecha en la que tuvo lugar.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Don Santos Honorio de Castro García, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
PRIMERO.-En el presente recurso contencioso se impugna, por la representación de Doña Sara, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de abril de 2018 (RG: 6105/2016), por virtud de la cual se desestima el Recurso de Alzada que la misma interpuso contra la de 29 de junio de 2016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, ésta por la que, a su vez, se rechazaba la Reclamación nº NUM000 deducida frente al Acuerdo de Imposición de Sanción de 24 de agosto de 2012 dictado por el Inspector Regional Adjunto, de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid de la AEAT, derivado del Acuerdo de Liquidación por el IRPF 2006, y por el que se impuso a la citada interesada una sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, calificada como grave y en el importe de 116.976,11 euros.
SEGUNDO.-Los argumentos que planteaba la citada demandante en el recurso de alzada deducido ante el TEAC, en pro de la anulación referido del acuerdo sancionador, eran en síntesis los siguientes:
1º) Que la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo sancionador ( NUM000) fue tramitada por el Tribunal Regional de Madrid con total desconocimiento de la reclamación NUM001 deducida ante el Tribunal Económico Administrativo Central contra el acuerdo de liquidación, del cual aquella derivaba; lo que ha supuesto una descoordinación entre tales órganos que ha tenido como consecuencia una indefensión parcial de la interesada, en tanto al no tenerse en cuenta que la liquidación había sido recurrida se consideró erróneamente que había adquirido firmeza cuando realmente no era así.
2º) Incongruencia de la Resolución del Tribunal Regional al interpretar erróneamente las alegaciones formuladas y dejar sin respuesta la relativa a la residencia fiscal en Rusia, no entrando, por tanto, a valorar los medios de prueba presentados. En este sentido se consideraba, otra vez, que procedía la acumulación a la reclamación NUM001 a efectos de su resolución.
3º) Prescripción del derecho de la Administración a imponer la sanción recurrida.
4º) Ausencia de culpabilidad en base a la posible interpretación razonable de la norma.
5º) Falta de motivación del acuerdo sancionador, al excluirse en el mismo cualquier referencia a la residencia fiscal en Rusia.
6º) Es así que el TEAC ya admite como prueba los certificados de residencia fiscal, una vez que así lo ha ordenado la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 1 de junio de 2016 dictada en el recurso 422/2015, por la que se estima el recurso contencioso administrativo ejercitado contra la liquidación de la que la sanción trae causa.
Todos los argumentos fueron rechazados en la resolución del TEAC impugnada en el proceso.
Ahora, en la demanda rectora de estos autos, se vuelven a plantear la mayor parte de ellos, y así:
1º) Indefensión por falta de acumulación de las reclamaciones referidas a la liquidación y al acuerdo sancionador.
2º) Incongruencia y falta de motivación, en tanto la reclamación contra la resolución sancionadora fue tramitada por error ante el TEAR de Madrid en vez de ante el TEAC, como hubiera sido lo propio, incumpliéndose de esta manera la obligación de remitir el expediente a dicho órgano para su acumulación a la reclamación contra la liquidación; así como porque no han entrado a analizar la alegación sobre la residencia legal en Rusia, tal y como había sido planteada ante el TEAR, razón por la que ha incurrido en una incongruencia absoluta al silenciar la existencia, muy relevante, del certificado de residencia fiscal en dicho país. Esto también constituyó motivo para cuestionar la liquidación por el IRPF de la que deriva la sanción, pero que asimismo debió analizarse ' en el entorno completo del tipo infractor que... se compone de un elemento objetivo y un elemento subjetivo'.
3º) Relacionado con el argumento anterior, inexistencia del elemento de culpabilidad dada la existencia del referido certificado de residencia en Rusia, obviado en todas las resoluciones recaídas. Se alude, en este mismo orden de cosas, a la interpretación razonable de la norma en cuanto a la aplicación del artículo 4 del Convenio de Doble Imposición entre España y Rusia, ya que no se ha motivado debidamente la determinación de la residencia fiscal, lo que se revela como una operación compleja; habiendo tenido la interesada la convicción de que era residente fiscal en Rusia, razón por la que sólo declaró en España sus rentas de fuente española, si bien lo hizo utilizando un modelo de declaración inadecuado al no emplear el modelo de declaración sobre la renta de no residentes, mas sin efectuar cualquier declaración por algún otro impuesto que resultase incompatible con la referida residencia fiscal en Rusia.
TERCERO.-Interesa poner de manifiesto que la misma aquí recurrente junto con su esposo, DON Luis Andrés, promovió ante esta misma Sección el recurso 422/2015 frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 2 de junio de 2015 (reclamación núm. NUM001), por la que se desestimaba la reclamación deducida contra la liquidación de 21 de febrero de 2012, por el concepto de IRPF del ejercicio 2006 y de la que resultó una cuota de 393.979,20 euros.
En el mismo recayó sentencia estimatoria de fecha 1 de junio de 2016, en la que, anulándose la citada resolución, se ordenaba a la vez la retroacción de las actuaciones al momento anterior a su dictado para que el TEAC entrase a considerar los certificados de residencia fiscal de los demandantes en Rusia y su trascendencia en orden a la corrección de la liquidación originariamente impugnada.
Particularmente nos interesa para el actual litigio lo que reza en su fundamento jurídico cuarto:
'CUARTO.- En el suplico de la demanda se solicita como pretensión principal que se anule la resolución del TEAC por no entrar a valorar el documento presentado consistente en un Certificado de Residencia Fiscal en Rusia, 'obligando a dictar una nueva en la que se admita y se tenga en consideración dicho documento'. Por ello abordaremos primeramente la segunda de las alegaciones formuladas constatando que la alegación de que los demandantes tenían residencia fiscal en Rusia, si bien no fue formulada de modo acabado en el procedimiento de inspección, tampoco fue ajena a él ni formal ni materialmente.
En efecto, el centro de la discusión y el esfuerzo probatorio desenvuelto por los demandantes lo constituyó la acreditación de que el dinero en metálico con el que se realizó el pago del último plazo de la vivienda adquirida tenía su origen en operaciones comerciales llevadas a cabo en Rusia. Y si bien es cierto que con tal prueba se pretendía acreditar el origen y momento de obtención de los ingresos que la Inspección consideraba no justificados a fin de dar soporte a la alegación de que había prescrito el derecho de la Administración a la liquidación del impuesto por tales ingresos, es también cierto que la cuestión de la sujeción a la Hacienda estatal no es, en razón del origen de los fondos y de la prolongada estancia en el Rusia que se ponía de manifiesto con copia de los billetes de avión, una cuestión ajena al procedimiento inspector. De hecho, que la cuestión de la residencia fiscal fue barajada durante el procedimiento de inspección lo pone de manifiesto la comunicación por correo electrónico cruzada en entre el abogado representante del contribuyente y la propia Inspección. Así en los documentos 17 y 18 del expediente se documenta un correo electrónico en el cual el representante solicita de la Inspección el aplazamiento de la cita prevista a un día posterior 'ya que mi cliente Alexander me ha confirmado que le entregan el documento de Residencia'.
Pues bien, si la cuestión del lugar en el que se desarrollaron las actividades comerciales de las que, siempre según los demandantes, se obtuvieron los fondos que la Administración considera de injustificada procedencia y la relativa a la residencia fiscal de los demandantes no fueron cuestiones ajenas al procedimiento inspector, no se advierte el motivo por el cual el TEAC rechazó considerar la incidencia del certificado de residencia fiscal de los demandantes en Rusia. El documento que certifica la residencia fiscal de los demandantes no constituía propiamente una cuestión nueva sino la acreditación de un hecho jurídico de singular relevancia para la selección de la normativa aplicable a la vista de la existencia de convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la Federación Rusa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 16 de diciembre de 1998 (BOE 6 de julio de 2000) de preferente aplicación.
Ciertamente que una vez que se aportaron los certificados de residencia fiscal el TEAC pudo considerar que habían de ser valorados por el órgano de gestión en la medida en que al TEAC le corresponde la revisión de la actividad inspectora, pero ello no le facultaba para simplemente dejar de considerar la relevancia del dato aportado y alegado. En tal sentido el art. 237.1 de la LGTestablece que 'Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.' Consecuentemente, el TEAC debió dar respuesta a una alegación esencial que se sustentaba en la aportación de unos certificados de residencia fiscal en Rusia en el ejercicio 2006, si bien tales certificados fueron bien obtenidos en noviembre de 2012 debido a las dificultades con la Administración de aquel país, dificultades que ya anunciaba el recurrente en su reclamación y que no debían ser ajenas a la Inspección según se desprende del correo electrónico al que se ha hecho referencia.'
CUARTO.-La anulación de la liquidación debe dar lugar, sin necesidad siquiera de efectuar ulteriores consideraciones, a la anulación de la propia sanción que trae causa de la misma, aunque dicho pronunciamiento conlleva la retroacción de actuaciones, en tanto al ser sido expulsada aquella del mundo del Derecho desparece el presupuesto necesario para la imposición de la sanción.
No obstante y con independencia de ello, acepta también la Sala la argumentación de la demanda sobre la falta de motivación de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción en relación al aspecto concreto de la determinación de la residencia de la demandante en España; más en particular respecto al elemento de la culpabilidad, en tanto la resolución sancionadora -al igual que ocurría con el acuerdo de liquidación- ha eludido por completo analizar tal aspecto, cuando lo cierto es que no debió resultar ajeno a ninguno de tales acuerdos. En el caso que nos ocupa sólo lo ha sido, de manera novedosa, en la resolución del TEAC aquí impugnada, cuando señala que ' ahora debe admitir como prueba los certificados de residencia fiscal, pues así lo ordenando la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1/06/2016 , estimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto contra la liquidación de la que la sanción trae causa'; cuando es reiterada la jurisprudencia que establece que no es correcto que los órganos económico-administrativos -ni los jurisdiccionales- aprovechen el momento de dictar su resolución para suplir los déficits de motivación del acuerdo sancionador.
Así lo apreció también esta Sala en la sentencia de fecha 21 de octubre de 2021 dictada en el recurso 189/2017, con ocasión de conocer de un supuesto en que el contribuyente alegaba la residencia fiscal en Andorra, considerándose entonces suficiente la motivación del elemento objetivo pero no el de la culpabilidad y por ello se anuló el acuerdo sancionar allí recurrido; cuando aquí no se motivan ninguno de tales elementos respecto a la determinación de la residencia fiscal en España. Y se decía en dicha sentencia lo siguiente:
'Y bien, a juicio de esta Sala la anterior argumentación del acto sancionador no es suficiente para arropar la motivación del elemento subjetivo de la infracción, pues nótese, por un lado, que la misma se limita a describir los indicios objetivos tomados en consideración en el acto de liquidación para establecer la residencia del obligado tributario en el Reino de España, que en realidad afectan al elemento objetivo del tipo infractor y los cuales han sido considerados idóneos para mantener la regularización, mas deduciéndose de ese hecho de forma casi acrítica la culpabilidad, como una simple consecuencia de que el obligado tributario tenía que ser conocedor de su obligación general de efectuar las declaraciones tributarias correspondientes, al modo del artículo 6 del Código Civilque establece que 'la ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento'. Y por otro, la pretendida motivación del elemento subjetivo recae casi únicamente en las circunstancias de hecho que motivaron la propia regularización -sobre todo la falta de demostración del origen de los fondos-, cuando también debería abarcar al propio hecho de la residencia en Españaen relación a lo que dicha motivación se limita al aspecto objetivo; y sin que deba prescindirse, como se ha visto, de que había elementos probatorios en los dos sentidos.
También tiene razón el demandante cuando denuncia que el TEAC ha intentado suplir el déficit de motivación del acuerdo sancionador, pues sin llegar recoger su contenido en la resolución que dicta añade una serie de consideraciones que efectivamente podrían servir en aras de justificar el reiterado elemento subjetivo...Aunque esta argumentación pudiera ser suficiente a los efectos de acreditar la culpabilidad, no es correcto que los órganos económico-administrativos o jurisdiccionales aprovechen el momento de dictar su resolución para suplir los déficits de motivación que puedan observar en el acuerdo sancionador. Así lo tiene declarado nuestra jurisprudencia, pudiendo mencionarse, por todas, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 (RJ 2010/2805)...'.
QUINTO.-Lo expuesto en el anteriores fundamentos jurídicos nos lleva necesariamente a anular la resolución del TEAC aquí impugnada y la precedente del TEAR de Madrid, así como el originario acuerdo sancionador de fecha 24 de agosto de 2012 dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid de la AEAT, y por el que se impuso a la aquí demandante una sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003 en el importe de 116.976,11 euros, y el cual como reiteradamente hemos advertido, derivaba del acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2006.
SEXTO.-En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, dada la íntegra estimación del presente recurso contencioso y de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LRJCA, procederá imponerlas a la Administración demandada.
Vistoslos preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
Fallo
ESTIMANDOel recurso contencioso-administrativo núm. 699/2018, ejercitado por la representación procesal de Doña Saracontra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de abril de 2018, desestimatoria del recurso de alzada frente a la del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de junio de 2016 en la reclamación NUM000, deducidas en relación al Acuerdo sancionador de 24 de agosto de 2012, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2006; DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOSlas referidas resoluciones por ser disconformes con el ordenamiento jurídico.
Y todo ello imponiendo las costas causadas en dicho recurso a la Administración demandada.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
