Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000718/2019
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:10938/2019
Demandante: Carlota
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA MARTÍN VALERO
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintitrés de diciembre de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recurso contencioso-administrativo núm. 718/2019,interpuesto por Dª Carlota,representada por la Procuradora Dª Belén Jiménez Torrecillas y asistida del Letrado D. Jorge Salto Guglieri contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 11 de marzo de 2019, por la que se desestima el recurso interpuesto contra el Acuerdo de la Delegación de Madrid de la AEAT de fecha 20 de febrero de 2018, dictado en ejecución de la resolución del TEAC de 2 de noviembre de 2017, referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007 y 2008; siendo parte demandada la Administración del Estado, representada por la Abogacía del Estado.
Antecedentes
PRIMERO. - La representación procesal de la recurrente expresada interpuso ante esta Sala con fecha de 30 de julio de 2019, recurso contencioso administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose mediante Decreto de 30 de julio de 2019 la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.
SEGUNDO. -La parte actora, formalizó la demanda mediante escrito presentado el 20 de noviembre de 2019, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando:" (...) dicte en su día sentencia mediante la que se anule la Resolución del TEAC recurrida, así como la liquidación de la que trae causa, por los argumentos expuestos en los fundamentos anteriores, ordenando la devolución de los intereses de demora liquidados en exceso".
TERCERO. -La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 10 de enero de 2020, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportuno, terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación del acto impugnado.
CUARTO. - Acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada la propuesta y admitida, se dio trámite de conclusiones, tras lo cual quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que fue fijado para el día 16 de diciembre de 2021, fecha en que tuvo lugar.
QUINTO. -La cuantía del recurso se ha fijado en 13.262,34 €.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.- Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 11 de marzo de 2019, por la que se desestima el recurso interpuesto por Dª Carlota contra el Acuerdo de la Delegación de Madrid de la AEAT de fecha 20 de febrero de 2018, dictado en ejecución de la resolución del TEAC de 2 de noviembre de 2017, referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007 y 2008
La previa resolución del TEAC de cuya ejecución se trata, estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación relativo a dicho concepto IRPF ejercicios 2007 y 2008, anulando la liquidación impugnada para que se dictara una nueva conforme a lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho de la propia Resolución
En ejecución de dicha resolución se dictó por la Delegación de Madrid de la AEAT el acuerdo que fue objeto de impugnación ante el propio TEAC y en cual, por lo que aquí interesa, se liquidan intereses de demora desde el 01/07/2008 (día siguiente a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación) hasta el 23/12/2017 (fecha máxima para ejecutar la resolución), sin excluir período alguno de ese plazo.
En total 49.424,62 €.
Este es el acuerdo de liquidación de intereses de demora que confirma el TEAC en la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.
SEGUNDO. -Lo s hechos relevantes para la comprensión y decisión del debate trabado son, sucintamente expuestos, los siguientes:
a) Como consecuencia de las actuaciones inspectoras seguidas con la demandante por el IRPF de los ejercicios 2007 Y 2008 se dictó acuerdo de liquidación el 27 de septiembre de 2013, de la que resultó una deuda, por cuota e intereses, de 561.134,24 €.
Esta liquidación fue pagada en periodo voluntario el día 4 de noviembre de 2013, según consta en la parte dispositiva del acuerdo impugnado.
La demandante interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que fue parcialmente estimada en resolución de 2 de noviembre de 2017, al considerar que al incremento patrimonial regularizado le era de aplicación los coeficientes reductores de la DT 9ª de la Ley 35/2006.
b) En ejecución de la resolución del TEAC, la Delegación de Madrid de la AEAT dictó el acuerdo de liquidación el 20 de febrero de 2018, que es el que aquí se impugna, en el que, tras el cálculo de la cuota resultante de la aplicación de los criterios establecidos por el TEAC en la resolución ejecutada, fija la cuota en 88.353,68 € y los intereses de demora en 49.424,62 €.
Para la fijación de estos últimos, el acuerdo toma como fecha de inicio del devengo el de la finalización del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación, y como final del devengo el de la finalización del plazo previsto legalmente para la ejecución de la resolución del TEAC.
A estos efectos recuerda que el art. 26.6LGT, dispone:
'5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución'.
Y razona seguidamente que:
'En este sentido, el artículo 66 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, establece en UN MES el plazo máximo para la ejecución de las resoluciones desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. En este caso, la entrada de la resolución en el registro de esta Oficina Técnica fue el 23/11/2017, por lo que el plazo máximo para liquidar los intereses es el 23/12/2017.
En consecuencia:
El interés de demora se calcula sobre el importe no ingresadoen el plazo establecido para el pago en periodo voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración, o bien sobre el importe no ingresado en el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación. Y como fecha de finalización el plazo máximo que en ejecución de esta resolución se tiene para liquidar intereses que es el 23/12/2017'
Una vez efectuado el cálculo de los intereses resulta una deuda tributaria de 137.778,30 € que compensa con la 'deuda tributaria satisfecha' por importe de 561.134,24 € correspondientes a la liquidación parcialmente anulada, ' habiendo sido objeto de ingreso la liquidación que se anula'; resultando de ello una cantidad a devolver de 423.355,94 €.
Reconoce, además, 'a favor del contribuyente el derecho a la percepción de los intereses de demora correspondientes, sobre el importe ingresado, 561.134,24 €, desde la fecha de ingreso, 4 de noviembre de 2013, hasta la fecha del presente acuerdo en que se produce la compensación'.
TERCERO. -En la resolución del TEAC aquí directamente impugnada se sostiene que, aun cuando la tramitación de la reclamación se extendió más de un año, el devengo de intereses se prolonga durante todo el periodo de tramitación de la reclamación económico-administrativa porque durante su tramitación no se acordó la suspensión de la liquidación recurrida. Ello de conformidad con lo dispuesto en los arts. 26.4 y 240.2LGT, según los cuales:
Art. 26.2: 'No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido'.
Art. 240.2: 'Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.'
Concluye a partir de estos preceptos que, " si bien el legislador ha establecido algunos supuestos en los que limita la exigencia de los intereses de demora a los obligados tributarios por considerar que la mora a la que dicha exigencia responde es imputable a la propia Administración tributaria, estableciendo como regla general que no se exigen intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla los plazos para resolver por causas imputables a ella misma, sin embargo para el supuesto que nos ocupa, resolución de los recursos administrativos, se exige que se haya acordado la suspensión del acto impugnado, tal y como también se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, al decir que:
'En cuanto al interés de demora se procede a establecer una completa regulación, destacando como principal novedad la no exigencia de interés de demora desde que la Administración incumpla alguno de los plazos establecidos en la propia ley para dictar resolución por causa imputable a la misma, salvo que se trate de expedientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que no se haya acordado la suspensión. (...)'. Visto lo señalado en el Fundamento anterior, se impone rechazar lo alegado por la interesada, toda vez que, si bien se ha excedido el plazo de un año desde la interposición de la reclamación económico-administrativa hasta que se notifica resolución expresa, no consta en el expediente administrativo ni en la Base de datos de los Tribunales Económico- Administrativos la suspensión del acuerdo impugnado".
CUARTO.-El objeto de la discusión se centra en la demanda señalando que ' la controversia suscitada con ocasión de dicho acuerdo de ejecución consistió en que en la nueva liquidación dictada por importe de 137.778,30 euros, se liquidaron intereses de demora por importe de 49.424,62 euros, desde el fin del período voluntario de pago hasta la finalización del plazo máximo para ejecutar la Resolución del TEAC parcialmente estimatoria, esto es, el 23/12/2017, sin tener en consideración que desde que se interpuso la reclamación económico administrativacontra la liquidación, el 25/10/2013, hasta que el TEAC dictó Resolución el 02/11/2017, se vulneró el plazo máximo legal de un año previsto en el artículo 240 de la Ley 58/2003, General Tributaria '.
La demandante sostiene que no puede hacerse una aplicación mecánica del art. 240.2LGT a contrario, pues, no mediando suspensión, no debería tampoco devengarse interés de demora más allá de los plazos máximos de resolución de la reclamación económico-administrativa si la deuda estuviese ingresada, pues en ese caso ninguna mora estaría causando el contribuyente, mora sólo causada por la Administración que incumplió los plazos máximos de resolución de la reclamación.
Por ello, no mediando suspensión, sólo procedería devengar interés de demora más allá de los plazos máximos de resolución de la reclamación económico-administrativa si la deuda no estuviese ingresada, lo que no era el caso. Cita en apoyo de su tesis las SSTS de 14 de septiembre de 2012 (cas. 5043/2009) y 16 de octubre de 2014 (cas. 4078/2013).
QUINTO. -De limitada del modo que antecede la cuestión a decidir, hemos de dar la razón a la demandante en su pretensión de la improcedencia del devengo de intereses de demora, si bien con un alcance parcialmente distinto al postulado, aun cuando, claro está, siempre dentro de los límites de la congruencia que nos exige decidir en el marco de lo pretendido y de las cuestiones planteadas por las partes.
En efecto, se sostiene en la demanda, como se hizo ante el TEAC, que cesa el devengo de intereses desde que la reclamación económico-administrativa superó el plazo máximo de un año que puede durar su tramitación. Y razona para ello que, aunque el art. 240.2LGT exige que se hubiera acordado la suspensión para que se produzca el cese en el devengo de intereses, ello también habrá de tener lugar cuando la deuda se hubiera ya satisfecho.
Pues bien, la Sala coincide con el resultado al que llega la demandante, aun cuando no considera de aplicación al caso el precepto invocado por la actora, el cual resulta de aplicación a los intereses suspensivos, poniendo un límite a su devengo. De modo que el art. 240.2LGT tiene como presupuesto de aplicación la existencia de una liquidación insatisfecha cuya ejecución se ha suspendido. Sin embargo, en el presente supuesto, ciertamente la liquidación originaria de 27 de septiembre de 2013 que fue objeto de reclamación económico-administrativa, no se había suspendido; pero tal suspensión no se presentaba como una posibilidad a solicitar y, en su caso obtener, por el obligado tributario por la elemental razón de que la liquidación había sido satisfecha el 4 de noviembre de ese mismo año, en periodo voluntario. El precepto invocado pone un límite a los intereses suspensivos.
Consecuentemente, ningún interés se estaba devengando porque no había mora debitoris., tal y como hemos declarado en las SSAN, 4ª de 16 de septiembre de 2021 (rec. 724/2019) y 18 de noviembre de 2021 (rec. 717/2019)
SEXTO. -Co n lo anterior bastaría para la estimación del recurso en cuanto rechazamos que se produjera el devengo de intereses durante el periodo que la demandante combate.
Sin embargo, la cuestión debatida y, sobre todo, la razón última por la que se considera que la liquidación de intereses vulnera el ordenamiento jurídico (inexistencia de mora debitoris) exige enmarcar nuestra respuesta en la ordenación de las liquidaciones dictadas en sustitución de otras parcialmente anuladas por motivos de fondo, pues este es el marco jurídico en el que la Administración ha situado la liquidación de intereses.
Tal como recordábamos en nuestra SAN, 4ª de 24 de junio de 2015 (rec. 302/2014), la determinación del dies a quemdel devengo de intereses de demora cuando una liquidación es anulada y sustituida por otra, ha dado lugar a una copiosa jurisprudencia del Tribunal Supremo, no siempre uniforme, así como a numerosas resoluciones de esta Sala. La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión tuvo un punto de inflexión en las SSTS de 14 de junio de 2012 que, no obstante, fue precisada y aquilatada en la STS de 9 de diciembre de 2013. Pues bien, la STS de 9 de marzo de 2015 (cas. núm. 3818/2013), recogiendo la doctrina sentada en la ya citada STS de 9 de diciembre de 2013 (cas. núm. 4494/2012), se ocupó de sistematizar en su fundamento jurídico segundo la cuestión del devengo de los intereses de demora cuando se dicta una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada una anterior: i) en los casos en los que la liquidación se anule totalmente por motivos sustantivos o se anule por razones formales, no hay deuda líquida en cuyo pago se haya demorado el obligado tributario y, consecuentemente, no se devengarán intereses, sin perjuicio del derecho de la Administración de girar nueva liquidación si resulta procedente con devengo de intereses hasta la fecha de la liquidación anulada; ii) por el contrario, cuando la anulación es parcial y por motivos sustantivos y se corrige la liquidación, la nueva cantidad resultante se debió desde que fue girada la liquidación parcialmente anulada y, lógicamente, por esta cantidad se devengan intereses. Es a este supuesto al que se refiere el art. 26.5LGT al que se refiere el TEAC.
La liquidación de intereses se acomodó a este criterio y liquidó intereses desde el dies a quo(no combatido) hasta día en que, como máximo, había de dictarse la liquidación sustitutiva de la anulada por el TEAC. Pero no advirtió que el computo de intereses así efectuado sería correcto si la liquidación anulada los estuviera produciendo a causa de no haber sido satisfechos por la parte no anulada de la liquidación, toda vez que el precepto aplicado regula el periodo de devengo de intereses bajo el presupuesto de que, en efecto, se estén devengando por hallarse el obligado tributario en situación demora debitoris, condición que no tenía la demandante desde el 4 de noviembre de 2013 en que ingresó, en periodo voluntario, la totalidad de la deuda correspondiente a la liquidación originaria, recurrida ante el TEAC, y luego parcialmente anulada.
En definitiva, en la indicada fecha la demandante satisfizo la cuota e interés liquidados, siendo así que posteriormente el TEAC anuló la liquidación y ordenó la práctica de una nueva, de la que resultó una cuota inferior a ingresar, al considerar aplicables los coeficientes de abatimiento.
De ahí que se pueda afirmar que la actora no estuvo en mora desde que pagó el 4 de noviembre de 2013; antes al contrario, desde esa fecha era indebido el pago de parte de cuota e intereses liquidados sobre la base de no haber tenido en cuenta inicialmente dichos coeficientes de abatimiento que, finalmente, el TEAC en su resolución de 2 de noviembre de 2017 consideró de procedente aplicación.
Sin embargo, la liquidación de intereses aquí combatida condujo al resultado de que se exigieran intereses por la parte de cuota no anulada más allá del momento en el que se realizó el pago de esta parte de cuota y de los generados hasta la práctica de la primera liquidación de 27 de septiembre de 2013. En este caso la Administración exigió intereses de demora hasta el día 23 de diciembre de 2017. Siendo así que resulta contrario al más elemental concepto de intereses de demora sostener que estos se devengan una vez que la deuda ha sido íntegramente satisfecha en la parte de cuota e intereses que no fueron anulados.
Consecuentemente con lo hasta aquí expuesto, procede anular la resolución del TEAC y la liquidación de intereses en los términos expuestos.
SÉPTIMO. -La estimación del recurso determina que las costas se impongan a la parte demandada, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA.
VISTOSlos preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.
Fallo
1º) ESTIMARel recurso contencioso-administrativo nº 718/2019interpuesto por la representación procesal de Dª Carlotacontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 11 de marzo de 2019, por la que se desestima el recurso interpuesto contra el Acuerdo de la Delegación de Madrid de la AEAT de fecha 20 de febrero de 2018, dictado en ejecución de la resolución del TEAC de 2 de noviembre de 2017, referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007 y 2008.
2º) ANULARdicha resolución, así como la liquidación de intereses de la que trae causa.
Con imposición de costas a la parte demandada.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta
Así por ésta nuestra sentencia de la que se llevará testimonio a los autos de su razón, lo pronunciamos mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
