Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 724/2019 de 16 de Septiembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000724/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:11036/2019

Demandante: Irene

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a dieciséis de septiembre de dos mil veintiuno.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 724/2019, interpuesto por Dª Irene, representada por la Procuradora Dª María Iciar de la peña Argacha contra de la Resolución de 11 e marzo de 2019, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC) para dar cumplimiento a la resolución del propio TEAC, de 4 de diciembre de 2017 (reclamación núm. NUM000).

Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala, con fecha 30 de julio de 2019, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.

SEGUNDO.- Formalizó la demanda mediante escrito presentado el 2 de diciembre de 2019, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando:«... Y previas las actuaciones que tenga por conveniente, dicte en su día sentencia mediante la que se anule la Resolución del TEAC recurrida, así como la liquidación de la que trae causa, por los argumentos expuestos en los fundamentos anteriores, ordenando la devolución de los intereses de demora liquidados en exceso.».

TERCERO.- La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 24 de enero de 2020, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación íntegra del recurso, con expresa imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.- Se fijó la cuantía el procedimiento en 3.452,40 €, y practicadas las pruebas propuestas y admitidas se presentaron por las partes escritos de conclusiones, quedando los autos pendientes de señalamiento y, para que tuviera lugar la votación y fallo se señalo el día 9 de septiembre de 2021, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la Resolución de 11 e marzo de 2019, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC) para dar cumplimiento a la resolución del propio TEAC, de 4 de diciembre de 2017 (reclamación núm. NUM000).

La resolución impugnada estimó parcialmente la reclamación deducida contra el acuerdo de liquidación de 3 de mayo de 2018, dictado por la Delegación de la AEAT, en cumplimiento de una previa resolución del TEAC. Orillados de la controversia los aspectos de la impugnación que el TEAC acepta en la resolución aquí impugnada, lo que en este proceso se debate es únicamente la liquidación de intereses practicada en el acuerdo de liquidación dictado en ejecución de aquella previa resolución del TEAC.

SEGUNDO.-Lo s hechos relevantes para la comprensión y decisión del debate trabado son, sucintamente expuestos, los siguientes:

a) Como consecuencia de las actuaciones inspectoras seguidas con la demandante por el IRPF de los ejercicios 2007 a 2009 se practicó liquidación el 3 de junio de 2013, de la que resultó una deuda, por cuota e intereses, de 183.714,13 euros.

Esta liquidación fue pagada en periodo voluntario el día 15 de julio de 2013, según consta en la parte dispositiva de la liquidación impugnada.

La demandante interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid el día 2 de julio de 2013, la cual fue desestimada. Contra la desestimación se dedujo recurso de alzada que fue parcialmente estimado por el TEAC en resolución de 4 de diciembre de 2017, al considerar que al incremento patrimonial regularizado le era de aplicación los coeficientes de abatimiento ( DT 9ª de la Ley 35/2006).

b) En ejecución de la resolución del TEAC, la Delegación de Madrid de la AEAT dictó el acuerdo de liquidación el 3 de mayo de 2018, que es el que aquí se controvierte. En ella se afirma:

'En consecuencia, en cumplimiento de la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central, procede disminuir el importe de las ganancias patrimoniales producidas por la transmisión de las fincas expropiadas, e integradas en la base imponible del ahorro del periodo 2007 en la cantidad de 609.991,24 euros'.

En lo que aquí es objeto de discusión, tras el cálculo de la cuota resultante de la aplicación de los criterios establecidos por el TEAC en la resolución ejecutada, el acuerdo de liquidación fija la cuota en 37.568,11 euros y los intereses en 15.420,04 euros. Para la fijación de estos últimos, el acuerdo toma como fecha de inicio del devengo el de la finalización del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación, y como final del devengo el de la finalización del plazo previsto legalmente para la ejecución de la resolución del TEAC.

A tal fin recuerda que el art. 26.6LGT, dispone:

'5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución'.

Y razona seguidamente que:

'En aplicación del citado precepto, cuando se anule un acto administrativo de liquidación, por estimarse parcialmente una resolución económico administrativa, deberá practicarse nueva liquidación en la que se exigirán los intereses de demora girados sobre la nueva cuota liquidada y calculados desde el día siguiente a la finalización del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación, hasta la fecha de la nueva liquidación, con el límite del plazo que señala el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. En este sentido, el citado precepto establece en UN MES el plazo máximo para la ejecución de la resolución desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Consta en el expediente que la recepción de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en el órgano competente para resolver tuvo lugar el día 28 de febrero de 2018, por lo que el interés de demora sobre las cuotas a ingresar deberá girarse desde el día siguiente a la finalización de los plazos de presentación de las correspondientes autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 2007 y 2009, 1 de julio de 2008 y 1 de julio de 2010, respectivamente, hasta el día 28 de marzo de 2018 (fecha máxima para ejecutar la Resolución)'.

Una vez efectuado el cálculo de los intereses resulta una deuda tributaria de 52.988,15 euros que compensa con la devolución de los 183.714,13 euros correspondientes a la liquidación parcialmente anulada, toda vez que, 'según consta en la Base de Datos Corporativa de la AEAT, se encuentra cancelada por ingreso'-sin precisión adicional alguna-; resultando de ello una cantidad a devolver de 130.725,98 euros.

Reconoce, además, 'a favor del contribuyente el derecho a la percepción de los intereses de demora correspondientes, sobre el importe ingresado, 183.714,13 euros, desde la fecha de ingreso, 15 de julio de 3013, hasta la fecha del presente acuerdo en que se produce la compensación'.

c) En la resolución del TEAC aquí directamente impugnada se sostiene que, aun cuando la tramitación de la reclamación se extendió más de un año, el devengo de intereses se prolonga durante todo el periodo de tramitación de la reclamación económico-administrativa porque durante su tramitación no se acordó la suspensión de la liquidación recurrida. Ello de conformidad con lo dispuesto en los arts. 26.4 y 240.2LGT, según los cuales:

Art. 26.2: 'No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido'.

Art. 240.2: 'Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley .'

Concluye a partir de estos preceptos que, "si bien el legislador ha establecido algunos supuestos en los que limita la exigencia de los intereses de demora a los obligados tributarios por considerar que la mora a la que dicha exigencia responde es imputable a la propia Administración tributaria, estableciendo como regla general que no se exigen intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla los plazos para resolver por causas imputables a ella misma, sin embargo para el supuesto que nos ocupa, resolución de los recursos administrativos, se exige que se haya acordado la suspensión del acto impugnado, tal y como también se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, al decir que:

'En cuanto al interés de demora se procede a establecer una completa regulación, destacando como principal novedad la no exigencia de interés de demora desde que la Administración incumpla alguno de los plazos establecidos en la propia ley para dictar resolución por causa imputable a la misma, salvo que se trate de expedientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que no se haya acordado la suspensión. (...)'. Visto lo señalado en el Fundamento anterior, se impone rechazar lo alegado por la interesada, toda vez que, si bien se ha excedido el plazo de un año desde la interposición de la reclamación económico administrativa hasta que se notifica resolución expresa, no consta en el expediente administrativo ni en la Base de datos de los Tribunales Económico- Administrativos la suspensión del acuerdo impugnado".

TERCERO.-El objeto de la discusión lo resume bien el demandante al señalar que 'la controversia suscitada con ocasión de dicho acuerdo de ejecución consistió en que en la nueva liquidación dictada por importe de 52.988,15 euros, se liquidaron intereses de demora por importe de 15.420,04 euros, desde el fin del período voluntario de pago hasta la finalización del plazo máximo para ejecutar la Resolución del TEAC parcialmente estimatoria, esto es, el 28/03/2018, sin tener en consideración que desde que se interpuso la reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid contra la liquidación, el 02/07/2013, hasta que el TEAC dictó Resolución el 04/12/2017, se vulneró el plazo máximo legal previsto en el artículo 240 de la Ley 58/2003, General Tributaria '.

El demandante sostiene que no puede hacerse una aplicación mecánica del art. 240.2LGT a contrario, pues, no mediando suspensión, no debería tampoco devengarse interés de demora más allá de los plazos máximos de resolución de la reclamación económico-administrativa si la deuda estuviese ingresada, pues en ese caso ninguna mora estaría causando el contribuyente, mora sólo causada por la Administración que incumplió los plazos máximos de resolución de la reclamación. Por ello, no mediando suspensión, sólo procedería devengar interés de demora más allá de los plazos máximos de resolución de la reclamación económico-administrativa si la deuda no estuviese ingresada, lo que no era el caso. Cita en apoyo de su tesis las SSTS de 14 de septiembre de 20123 (cas. 5043/2009) y 16 de octubre de 2014 (cas. 4078/2013).

CUARTO.- Asiste la razón al demandante en su pretensión de que no se devenguen intereses de demora, pero con un alcance parcialmente distinto al postulado, aun cuando, claro está, siempre dentro de los límites de la congruencia que nos exige decidir dentro de las pretensiones y motivos esgrimidos por las partes.

En efecto, el demandante sostiene que cesa el devengo de intereses desde que la reclamación económico-administrativa superó el plazo máximo de un año que puede durar su tramitación. Y razona para ello que aunque el art. 240.2LGT exige que se hubiera acordado la suspensión para que se produzca el cese en el devengo de intereses, ello también habrá de tener lugar cuando la deuda se hubiera ya satisfecho.

Pues bien, la Sala coincide con el resultad al que llega la demandante, aun cuando no considera de aplicación al caso el precepto invocado por la actora, el cual resulta de aplicación a los intereses suspensivos, poniendo un límite a su devengo. De modo que el art. 240.2LGT tiene como presupuesto de aplicación la existencia de una liquidación insatisfecha cuya ejecución se ha suspendido. Sin embargo, en el presente supuesto, ciertamente la liquidación originaria de 3 de junio de 2013 que fue objeto de reclamación económico-administrativa, no se había suspendido; pero tal suspensión no se presentaba como una posibilidad a solicitar y, en su caso obtener, por el obligado tributario por la elemental razón de que la liquidación había sido satisfecha el 15 de julio del propio 2013 en periodo voluntario. El precepto invocado pone un límite a los intereses suspensivos.

Consecuentemente, ningún interés se estaba devengando porque no había mora debitoris.

QUINTO.- Con lo anterior bastaría para la estimación del recurso en cuanto rechazamos que se produjera el devengo de intereses durante el periodo que la demandante combate.

Sin embargo, la cuestión debatida y, sobre todo, la razón última por la que se considera que la liquidación de intereses vulnera el Ordenamiento jurídico (inexistencia de mora debitoris) exige enmarcar nuestra respuesta en la ordenación de las liquidaciones dictadas en sustitución de otras parcialmente anuladas por motivos de fondo, pues este es el marco jurídico en el que la Administración ha situado la liquidación de intereses.

Tal como recordábamos en nuestra SAN de 24 de junio de 2015 (rec. 302/2014), la determinación del dies a quem del devengo de intereses de demora cuando una liquidación es anulada y sustituida por otra, ha dado lugar a una copiosa jurisprudencia del Tribunal Supremo, no siempre uniforme, así como a numerosas resoluciones de esta Sala. La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión tuvo un punto de inflexión en las SSTS de 14 de junio de 2012 que, no obstante, fue precisada y aquilatada en la STS de 9 de diciembre de 2013. Pues bien, la reciente STS de 9 de marzo de 2015 (cas. núm. 3818/2013), recogiendo la doctrina sentada en la ya citada STS de 9 de diciembre de 2013 (cas. núm. 4494/2012), se ha ocupado de sistematizar en su fundamento jurídico segundo la cuestión del devengo de los intereses de demora cuando se dicta una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada una anterior: i) en los casos en los que la liquidación se anule totalmente por motivos sustantivos o se anule por razones formales, no hay deuda líquida en cuyo pago se haya demorado el obligado tributario y, consecuentemente, no se devengarán intereses, sin perjuicio del derecho de la Administración de girar nueva liquidación si resulta procedente con devengo de intereses hasta la fecha de la liquidación anulada; ii) por el contrario, cuando la anulación es parcial y por motivos sustantivos y se corrige la liquidación, la nueva cantidad resultante se debió desde que fue girada la liquidación parcialmente anulada y, lógicamente, por esta cantidad se devengan intereses. Es a este supuesto al que se refiere el art. 26.5LGT al que se refiere el TEAC.

La liquidación de intereses se acomodó a este criterio y liquidó intereses desde el diesa quo(no combatido) hasta día en que, como máximo, había de dictarse la liquidación sustitutiva de la anulada por el TEAC. Pero no advirtió que el computo de intereses así efectuado sería correcto si la liquidación anulada los estuviera produciendo a causa de no haber sido satisfechos por la parte no anulada de la liquidación, toda vez que el precepto aplicado regula el periodo de devengo de intereses bajo el presupuesto de que, en efecto, se estén devengando por hallarse el obligado tributario en situación demora debitoris, condición que no tenía la demandante desde el 15 de julio de 2013 en que pagó la liquidación originaria luego parcialmente anulada por ser excesiva su cuota en 609.991,24 euros.

En definitiva, en el año 2013 la demandante satisfizo la cuota e interés liquidados; el TEAC ordenó reducir la cuota por ser aplicables los coeficientes de abatimiento, dando lugar a que se girase nueva liquidación reduciendo la cuota ya satisfecha; de ahí que la actora nunca estuvo en mora desde que pagó el 15 de julio de 2013, sino que, antes al contrario, desde esa fecha era indebido el pago de parte de cuota e intereses liquidados sin tener en cuenta los coeficientes de abatimiento tal como declaró el TEAC en su resolución de 2017.

Sin embargo, la liquidación de intereses aquí combatida condujo al resultado de que se exigieran intereses por la parte de cuota no anulada más allá del momento en el que se realizó el pago de esta parte de cuota y de los generados hasta la práctica de la primera liquidación de 3 de junio de 2013, esto es, del día 15 de julio de 2013. Resulta contrario al más elemental concepto de intereses de demora sostener que estos se devengan una vez que la deuda ha sido íntegramente satisfecha en la parte de cuota e intereses que no fueron anulados.

SEXTO.- Consecuentemente con lo hasta ahora expuesto, procede anular la resolución del TEAC y la liquidación impugnada en los términos expuestos, con imposición de costas a la Administración a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1LJCA.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo núm. 724/2019, interpuesto por la Procuradora doña María Iciar de la peña Argacha, en nombre deDOÑA Irene, contra la Resolución de 11 de marzo de 2019, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC) en el incidente de ejecución de la resolución del propio TEAC, de 4 de diciembre de 2017 (reclamación núm. NUM000).

ANULAMOSdicha resolución, así como la liquidación de la que trae causa.

CONDENAMOSa la Administración demandada al pago de las costas procesales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.