Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000755/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:05450/2018
Demandante:RAYO VALLECANO DE MADRID, S.A.D
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA MARTÍN VALERO
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a siete de julio de dos mil veintiuno.
Vistos los autos del recurso contencioso administrativo nº 755/2018que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la entidad RAYO VALLECANO DE MADRID, S.A.D,representada por la Procuradora Dª Rosario Gómez Lora y asistida por la Letrada Dª Sara Muñiz Buendía frente a la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de junio de 2018, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta por la recurrente frente al Acuerdo de liquidación por el concepto de retenciones a cuenta por rendimientos del trabajo/profesional, periodos 2ºT/1996 a 4T/1999 y frente al Acuerdo de imposición de sanción, por el mismo concepto periodos 4ºT/1996 a 4T/1999, dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Antecedentes
PRIMERO. -Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en fecha 12 de septiembre de 2018, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión por decreto de fecha 14 de septiembre de 2018, y con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 5 de abril de 2019 en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando:" (...) dicte sentencia declarando la nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, dictada el día 16 de julio de 2018, en las reclamaciones acumuladas con referencia RG 00/04668/2014 y 00/02821/2015, así como los actos de que trae causa, los acuerdos de liquidación y sancionador en concepto de Retenciones sobre Rendimientos de Trabajo, periodos 2T 1996 a 4T 1999, y 4T 1996 a 4T 1999, respectivamente, dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT. ".
TERCERO. -La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 4 de junio de 2019, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.
CUARTO. -Fijada la cuantía del procedimiento, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual quedaron las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que fue fijado para el día 9 de junio de 2021, fecha en que tuvo lugar, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
QUINTO. -La cuantía del recurso se ha fijado en 5.213.440,77 €.
SEXTO.-En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, salvo el plazo para dictar Sentencia, debido a la especial complejidad del asunto.
Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-La entidad Rayo Vallecano de Madrid, S.A.D formula recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de junio de 2018, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta por la recurrente frente al Acuerdo de liquidación por el concepto de retenciones a cuenta por rendimientos del trabajo/profesional, periodos 2ºT/1996 a 4T/1999 y frente al Acuerdo de imposición de sanción, por el mismo concepto periodos 4ºT/1996 a 4T/1999, dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
El acuerdo de liquidación regulariza las retenciones e ingresos a cuenta por retribuciones y pagos en especie satisfechos por la entidad Rayo Vallecano de Madrid SAD a empleados y jugadores, que no habían sido ingresadas en su totalidad ni por la entidad retenedora ni por el perceptor de los rendimientos, y las retenciones por los pagos efectuados en 1998 al jugador Sabino, que no habían sido bien calculadas por el obligado tributario.
Fue notificado a la entidad por medio de Agente Tributario en el domicilio fiscal de la entidad (C/Payaso Fofó, s/n) el día 18 de julio de 2014 a las 13,32 horas, según consta en el acuse de recibo incorporado al expediente.
Junto al referido acuerdo se comunicó al interesado un documento denominado 'Notificación. Acuerdo de liquidación', firmado el 18 de julio de 2014 por el Jefe de la Oficina Técnica de la DCTA, en el que se ponía en su conocimiento las circunstancias por las que no se había efectuado por medios electrónicos la notificación del acuerdo de liquidación, aun estando el interesado obligado a recibir por tales medios las notificaciones de la Agencia Tributaria. Este escrito fue notificado también mediante Agente Tributario en el domicilio fiscal de la entidad el día 18 de julio de 2014.
Contra el acuerdo de liquidación el Club interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC en fecha 19 de agosto de 2014.
Por otro lado, derivado del acuerdo de liquidación fue instruido expediente sancionador que finalizó mediante acuerdo de imposición de sanción de fecha 20 de febrero de 2015, notificado ese mismo día, y frente al cual la entidad interpuso, asimismo, reclamación económico-administrativa en fecha 20 de marzo de 2015.
Ambas reclamaciones fueron acumuladas y resueltas por el TEAC mediante la resolución de 16 de julio de 2018, aquí impugnada, que declaró inadmisible la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación, por extemporánea; y desestimó la reclamación respecto del acuerdo sancionador.
SEGUNDO.-La parte actora rebate en la demanda la extemporaneidad de la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidación, alegando que no hay prueba en el expediente de las fechas de notificación de la liquidación y de la interposición de la reclamación, y, por otra parte, que la liquidación debió de notificarse en la Dirección Electrónica Habilitada, al estar el Club incluido desde el año 2012 en el sistema de Notificación Electrónica Obligatoria (NEO), con la consecuencia de que la notificación surtió efectos cuando el Club se dio por notificado con la interposición de la reclamación ante el TEAC, al amparo del artículo 58.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Afirma, en todo caso, que la Administración no motivó suficientemente la posibilidad de acogerse a alguno de los supuestos recogidos en el artículo 3.2 Real Decreto 1363/2010, para optar por un medio distinto de la notificación electrónica.
Pues bien, en primer lugar, se queja el recurrente de falta de prueba en el expediente sobre las fechas de notificación de la liquidación y de interposición de la reclamación económico-administrativa. Afirma que hay dos notificaciones mediante Agente tributario los días 18 y 22 de julio de 2014, que tienen por objeto la misma referencia de acta NUM000, que es el Acta de retenciones de IRPF, y que, si bien es cierto que hay otra liquidación que deriva del mismo Acta, la de retenciones de capital mobiliario, no se sabe a qué acto administrativo corresponde cada acuse de recibo mediante Agente tributario.
TERCERO.-La confusión deriva de que en un primer momento se emitió un único acta que regularizaba tanto las retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo y profesionales como las retenciones a cuenta del capital mobiliario por los pagos satisfechos por transacciones exteriores, pero se dictó un acuerdo de rectificación de la propuesta incluida en el acta, al considerar la Inspección que debían dictarse dos actos administrativos de liquidación, uno para cada uno de los conceptos.
En consecuencia, se dictó un Acuerdo de liquidación por Retención/ingreso a cuenta rendimientos trabajo/profesional 1996/97/98/99 en fecha 18 de julio de 2014, que es el que ha dado origen al presente procedimiento; y, en fecha 21 de julio de 2014 por el concepto retenciones a cuenta rendimientos del capital mobiliario, periodos 1997 a 1999, para recoger la regularización por las transacciones exteriores, si bien ambos mantienen como referencia el mismo acta NUM000.
Ahora bien, de los documentos obrantes en el expediente se desprende a qué acuerdo de liquidación corresponde cada una de las notificaciones. En concreto, en la carpeta que contiene el acuerdo de liquidación de fecha 18 de julio de 2014, objeto del presente recurso, a continuación del mismo, están incorporados los documentos de pago y el acuse de recibo de la notificación con Nº certificado: NUM001, referencia NUM002 y código de barras NUM003; que son los mismos datos que aparecen en el acuse de recibo ya cumplimentado, donde consta que fue entregado el 18 de julio de 2014 a las 13:32 horas.
Sin embargo, en la carpeta que contiene el acuerdo de liquidación de fecha 22 de julio de 2014, por retenciones a cuenta de rendimientos del capital mobiliario, a continuación del mismo está incorporados los documentos de pago y el acuse de recibo de la notificación con Nº certificado: NUM004, referencia NUM005 y código de barras NUM006; que son los mismos datos que aparecen en el acuse de recibo ya cumplimentado, donde consta que fue entregado el 22 de julio de 2014 a las 08:45 horas.
Y lo mismo ocurre con la fecha de presentación de la reclamación ante el TEAC, pues en el escrito de reclamación incorporado al expediente electrónico, incoado por el Tribunal, aparece el sello del Registro General de ala AEAT donde consta como fecha de presentación el 19/08/2014 a las 13:57 horas.
CUARTO.-Una vez aclarado que existe prueba en el expediente tanto de la fecha de notificación del acuerdo de liquidación como de la fecha de interposición de la reclamación económico administrativa frente al mismo, la siguiente objeción que pone la parte recurrente se refiere a la forma en que fue practicada la notificación del acuerdo, pues entiende que, al estar dada de alta en el sistema de Notificación Electrónica Obligatoria (NEO), la Administración tenía obligación de efectuar la notificación en la Dirección Electrónica Habilitada y no ha quedado justificado que pudiera acudir a la notificación a través de Agente Tributario. Por ello, entiende que la notificación fue defectuosa y sólo produjo efectos cuando se dio por notificado mediante la interposición de la reclamación económico-administrativa.
El Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, tras recoger en su artículo 2 el sistema de notificación en dirección electrónica habilitada establece en su artículo 3:
'1. Las personas y entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada, previa recepción de la comunicación regulada en el artículo 5.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá practicar las notificaciones por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la comunicación o notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del obligado o su representante en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento. Esta opción no corresponderá al obligado cuando concurran las circunstancias previstas en la letra b) siguiente.
b) Cuando la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia.
c) Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposición del prestador del servicio de notificaciones postales para su entrega a los obligados tributarios con antelación a la fecha en que la Agencia Estatal de Administración Tributaria tenga constancia de la comunicación al obligado de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada.
3. Si en algunos de los supuestos referidos en el apartado anterior la Agencia Estatal de Administración Tributaria llegara a practicar la comunicación o notificación por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las comunicaciones o notificaciones correctamente efectuada'.
De este precepto se desprende que las personas y entidades que se enumeran en la propia Ley están obligadas a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria y ésta a realizarlas por este medio, si bien puede hacerlo por medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en determinados supuestos, entre ellos: ' b) Cuando la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia'.
La Administración justificó la notificación por medios no electrónicos en la concurrencia de este supuesto, razonando (Escrito de notificación en mano NUM000) que: '(...) se procede a la notificación del acuerdo referenciado por medio no electrónico, en el lugar y forma previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al resultar necesaria la notificación del acto administrativo que ponga fin al procedimiento lo antes posible dado que se trata de un procedimiento que ha sido ultimado en vía administrativa después de la devolución del expediente de la vía penal y dada la situación de concurso del obligado para el que se han adoptado medidas cautelares para garantizar el cobro de la deuda tributaria.
Por todo lo anterior, mediante la presente comunicación se procede a notificar en el domicilio fiscal del obligado tributario los acuerdos correspondientes al acto administrativo de liquidación relativo a la propuesta de liquidación incluida en el acta A02 núm. NUM000 por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del trabajo y profesionales de los años 1996, 1997, 1998 y 1999'.
El recurrente, que denuncia en la demanda que el TEAC se excede de su función revisora al motivar las razones por las que era procedente la notificación en mano, considera que los motivos que aduce la Inspección para acelerar la notificación y así garantizar la eficacia de la liquidación son insuficientes ya que el Rayo, en el momento de la notificación, no estaba en concurso de acreedores. Aporta, para justificarlo, como Documento 6, la sentencia del Juzgado 3 de lo Mercantil de Madrid de 26 de diciembre de 2013, aprobando el convenio de acreedores y cesando todos los efectos del concurso. Y tampoco se explica en qué puede afectar a los créditos de la Hacienda Pública, como acreedora privilegiada, el hecho de que la liquidación se notificase mediante Agente Tributario o en la DEH, ya que en el lapso de tiempo que la notificación puede estar en la sede electrónica tampoco ocurrió nada relevante a efectos de la posición de la AEAT como acreedora concursal.
Por ello, estima que debe considerarse nula y sin efectos la notificación mediante Agente Tributario de la liquidación de retenciones IRPF, y así mismo debe considerarse que la interposición de la reclamación ante el TEAC fue temporánea
QUINTO. -En materia de notificaciones, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2011 (rec. 5423/2008) es muy ilustrativa al recoger la jurisprudencia sobre la eficacia de las notificaciones, que puede resumirse, por lo que afecta a la cuestión planteada en el presente recurso, en los siguientes criterios:
. -Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia. Lo que no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento.
.-Partiendo de que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, aclara el Tribunal Supremo que, como presupuesto general, lo trascendente es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.
. - De este modo, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación .
. - Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.
Las consecuencias finales de lo expuesto, según señala la STS de 11 de abril de 2019 (rec. 2112/2017), recogiendo la doctrina previa de la STS de 5 de mayo de 2011 (rec. 5671/2008), serán dos: que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.
Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:
- Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.
- Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.
- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado.
SEXTO.-En este caso, la Administración ha justificado las razones por las que procedió a la notificación por medios no electrónicos, en base a la concurrencia de uno de los supuestos previstos en la normativa de aplicación, a fin de asegurar la eficacia de la actuación administrativa.
La circunstancia de que la entidad recurrente estuviera obligada a recibir las notificaciones por medios electrónicos no implica que la realizada por medios no electrónicos sea inválida, si queda acreditada su efectiva recepción por el interesado. De hecho, el artículo 3 Real Decreto 1363/2010, en su apartado 3º contempla el supuesto de que la Agencia Estatal de Administración Tributaria llegara a practicar la comunicación o notificación por medios electrónicos y no electrónicos, en cuyo caso 'se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las comunicaciones o notificaciones correctamente efectuada'.
Así, la notificación por Agente Tributario se realizó en el domicilio fiscal del Club y no se niega su efectiva recepción por este medio, por lo que debe de partirse de que el acuerdo de liquidación llegó tempestivamente a su conocimiento en la fecha en que fue realizada, esto es, el 18 de abril de 2014.
SÉPTIMO.-El artículo 235.1 de la LGT declara que: 'La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente'.
Para computar el plazo de un mes, el artículo 48 de la Ley 30/1992, norma aplicable por razón de la fecha de la actuación administrativa impugnada, sobre el cómputo de los plazos, establece que:
'Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes'.
Por su parte, el artículo 5 del Código Civil establece que cuando 'los plazos estuviesen fijados por meses o por años se computarán de fecha a fecha'.
El Tribunal Supremo de forma reiterada ha manifestado que «en los plazos señalados por meses, y aunque el cómputo de fecha a fecha se inicie el día siguiente al de la notificación, el día final de dichos plazos será siempre el correspondiente al mismo número ordinal del día de la notificación del mes o año que corresponda»( SSTS de 25 de mayo y 21 de noviembre de 1985, y de 18 de diciembre de 2002, entre otras muchas iguales).
La doctrina jurisprudencial es en la actualidad categórica y concluyente cuando establece que, en el cómputo de los plazos señalados por meses, aunque el cómputo del plazo se inicie al día siguiente a la notificación, el día final de dichos plazos será siempre el correspondiente al mismo número ordinal del día de la notificación.
Con arreglo a este criterio, en el presente caso, el último día del plazo para la interposición de la reclamación económico-administrativa contra la resolución notificada el día 18 de abril de 2014 era el día 18 de agosto de 2014 y, sin embargo, la reclamación se presenta el día 19 de agosto de 2014, de manera extemporánea, lo que conlleva su inadmisión, tal y como declaró el TEAC.
OCTAVO. -Si endo, por tanto, inadmisible la reclamación económica contra el acuerdo de liquidación, no ha lugar a analizar los motivos de impugnación que se plantean en la demanda en relación dicho acuerdo, salvo lo que posteriormente se dirán respecto de la prescripción del derecho a sancionar.
Procederemos, pues, a examinar las alegaciones que se esgrimen frente al acuerdo sancionador, en relación con el cual lo primero que se plantea es la prescripción al haberse excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, que, en consecuencia, no habrían interrumpido el derecho a sancionar.
El TEAC, en su resolución, teniendo en cuenta que las infracciones sancionadas son las cometidas por dejar de ingresar las cuotas por retenciones correspondientes al último trimestre de 1996 y los 4 trimestres de 1997 a 1999, señala que resulta aplicable la anterior Ley General Tributaria 230/1963, con las modificaciones operadas por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que instaura la separación entre el procedimiento de regularización y el procedimiento sancionador, y bajo la cual el primero no interrumpía el plazo de prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones; y posteriormente, la modificación introducida por la Ley 14/2000- con efectos de 1 de enero de 2001- , que corrige la situación anterior y contempla la interrupción de la prescripción del derecho a sancionar por las actuaciones de regularización. Y de acuerdo con lo expuesto, considera que:
1.- En primer lugar, el inicio del procedimiento inspector, producido el día 4 de abril de 2000, no interrumpe el derecho a imponer las sanciones que puedan resultar procedentes por ninguno de los ejercicios comprobados, tanto si las infracciones se produjeron antes como después de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, puesto que se inicia después de la entrada en vigor de esta Ley y antes de que estuviese vigente la modificación operada por la Ley 14/2000.
2.- En segundo lugar, las actuaciones realizadas dentro del procedimiento inspector tras la entrada en vigor de la nueva redacción dada al artículo 66. 1º de la LGT de 1963, esto es, las realizadas después del 01/01/2001, sí podrán interrumpir el derecho a sancionar. Y, en consecuencia, estima que la actuación que consta en la diligencia nº 8 formalizada el día 15 de enero de 2001 interrumpió el derecho a sancionar, y en ese momento no había transcurrido el plazo de 4 años para la comisión de la más antigua de las infracciones sancionadas.
No obstante, señala que estas actuaciones inspectoras no interrumpen la prescripción de todas las infracciones cometidas con anterioridad, según el criterio fijado por las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2011 (rec. 206/2010) y 9 de diciembre de 2011 (rec. 4810/2007), y analiza, por separado, las infracciones que se habrían cometido antes de la vigencia de la Ley 1/1998 (4T/1996 y los 4 trimestres de 1997) y las cometidas por los ejercicios cuyo periodo de declaración finalizó después de la entrada en vigor de ésta, el 19 de marzo de 1998 (los cuatro trimestres de 1998 y 1999).
Así, sobre las primeras, señala que las actuaciones inspectoras realizadas desde el 1 de enero de 2001 interrumpirían el plazo de prescripción, y en consecuencia, pasa a analizar las alegaciones que hizo el reclamante sobre la pérdida de capacidad del procedimiento inspector para esa interrupción, dado el exceso de duración del mismo.
En el escrito de reclamación se discutían algunas dilaciones por aplazamiento y una dilación por retraso en aportar documentación. El TEAC considera que existen dilaciones por aplazamientos que no proceden, acorta el periodo de la única dilación por retraso en aportar documentación y, por otro lado, elimina duplicidades entre ambas clases de dilaciones.
Computa, así, 174 días de dilaciones por aplazamientos y 95 días de dilaciones por retrasos en aportar documentación, del 15 de enero al 21 de junio de 2001. El periodo de 15 de enero a 21 de junio de 2001 supone 157 días, que reduce a 95 días por no aportar documentación, después de depurar duplicidades en el mismo periodo por solicitudes de aplazamiento.
No obstante, considera que las actuaciones no se excedieron del plazo y determina que las dilaciones por aplazamientos y retraso en aportar documentación arrojan un total de 269 días, por lo que el acuerdo de liquidación se notificó en plazo pues el tope máximo para notificar era de 365 días + 269 días= 634 días.
Y sobre las infracciones cometidas después de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, señala que no cabe predicar ningún efecto interruptor de las actuaciones inspectoras seguidas, de modo que la interrupción de la prescripción del derecho a sancionar sólo podía interrumpirse iniciando el procedimiento sancionador, lo que no podía hacerse debido a la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal, que se produjo el 10 de julio de 2001, y que interrumpió la prescripción para sancionar las infracciones cometidas después de la vigencia de la Ley 1/1998.
NOVENO. -La queja de la parte recurrente se centra, en primer lugar, en que, habiéndose imputado una dilación por retraso en la aportación de documentación entre el 15 de enero y el 21 de junio de 2001, no se justifica en qué medida ese retraso entorpeció el desarrollo del procedimiento inspector.
En realidad, esta cuestión se refiere a las actuaciones inspectoras, las cuales han concluido con un acuerdo de liquidación que es firme al haberse declarado extemporánea la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al mismo.
No obstante, en el ámbito de las relaciones entre la liquidación de la deuda tributaria y la sanción consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria resultante, y en concreto, si, ante una situación de firmeza administrativa de la primera, cabe esgrimir, con ocasión de la posterior impugnación - administrativa y judicial- de la sanción impuesta, defectos propios o inherentes a la liquidación o, solamente se pueden hacer valer los motivos propios de este acto sancionador, ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 23 de septiembre de 2020 (rec. 2839/2020) declarado que: «(...) frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE-tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta».
Por tanto, a efectos exclusivamente de determinar si las actuaciones inspectoras interrumpieron el plazo de prescripción del derecho a sancionar, procederemos a analizar si se excedieron o no del plazo legalmente establecido, como, por otra parte, también realizó el TEAC. Siguiendo su línea de razonamiento, esta cuestión tendría relevancia para las infracciones correspondientes al último trimestre de 1996 y los 4 trimestres de 1997
DÉCIMO. -En relación al plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables al obligado tributario, merece destacarse la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Secc. Segunda) de fecha 11 de diciembre de 2017, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016, que manifiesta:
«SEXTO. - Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.
A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que 'el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].
B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que '[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción ' dilaciones imputables al contribuyente''. A este respecto, hemos dicho que 'la ' dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'. Pero también que '[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico', de manera que '[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit ., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit ., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit ., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].
C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que 'no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento' [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit ., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit ., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].
En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de 'que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente' ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que 'no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado' ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).
En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
SÉPTIMO. - De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT, en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, '[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103CE), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación».
DÉCIMO PRIMERO. -Ex puesto el marco legal y la jurisprudencia del Tribunal Supremo que lo ha interpretado, hemos de proyectarlo sobre lo acontecido en el supuesto sometido a nuestro enjuiciamiento. En el acuerdo de liquidación se expresa, en relación con la duración de las actuaciones inspectoras, y en particular sobre el retraso en la aportación de documentación:
'En las páginas 6 a 8 del informe ampliatorio se describen de forma detallada las circunstancias relativas a estas dilaciones: Fechas de solicitud de la documentación o información, fechas de las reiteraciones, así como de la atención parcial o total del requerimiento, por lo que se dan por reproducidas a efectos de evitar reiteraciones innecesarias.
Por las circunstancias concretas concurrentes respecto a estos retrasos, se constata que concurre el elemento objetivo a efectos de considerarlos dilaciones por cuanto que el obligado tributario no atendió en los plazos señalados los requerimientos de información y documentación y, asimismo, esta Oficina Técnica considera que también concurre el elemento subjetivo o teleológico al que hace referencia el Tribunal Supremo. Por tanto, se considera procedente descontar del plazo total del procedimiento los 381 días recogidos en el acta por retrasos del obligado tributario en la aportación de documentación'.
Atendiendo a la doctrina jurisprudencial transcrita, para que la dilación pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida el retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento, impidiendo la continuación de la actividad investigadora. La ausencia de dicha motivación determina que las dilaciones imputadas a la parte recurrente no tengan incidencia en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector.
En virtud de las consideraciones precedentes, el acuerdo de liquidación se limita a afirmar, en cuanto al elemento subjetivo, que ' esta Oficina Técnica considera que también concurre el elemento subjetivo o teleológico al que hace referencia el Tribunal Supremo', omitiendo todo pronunciamiento relativo a la incidencia del retraso en el devenir de las actuaciones inspectoras. Por ello, debemos necesariamente entender que la dilación imputada desde el día 15 de enero a 21 de junio de 2001, que comprende 95 días - según quedó fijada por el TEAC-, no tiene incidencia en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, de modo que la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación indebida del procedimiento inspector, más allá de los 12 meses.
En virtud de lo expuesto, las actuaciones sólo podían alargarse 175 días, correspondientes a las solicitudes de aplazamiento, por lo que el plazo de duración era de 540 días (365+175) y, sin embargo, la duración total fue de 12 meses y 197 días naturales, esto es 562 días.
La consecuencia de ello es que el procedimiento inspector, de acuerdo con la regulación legal anteriormente reproducida, no pudo interrumpir el plazo de prescripción de cuatro años del derecho a sancionar las infracciones cometidas antes de la vigencia de la Ley 1/1998 (el 4T 1996 y los cuatro trimestres del 1997).
DÉCIMO SEGUNDO.-No obstante lo anterior, se comparte también con la parte recurrente que la diligencia de fecha 15 de enero de 2001 no tuvo la virtualidad de interrumpir la prescripción del plazo para sancionar, pues ello hubiera exigido una actuación formal de la Inspección poniendo en conocimiento del obligado tributario los conceptos y periodos tributarios sobre los que se extendían las actuaciones inspectoras, tal y como ha venido exigiendo el Tribunal Supremo de manera reiterada para que la reanudación de las actuaciones, tras la superación del plazo máximo de duración, tenga efectos interruptivos de la prescripción.
En este sentido, por todas, la STS de 6 de marzo de 2014 (rec. 6287/2011) en la que se interpreta la Ley 1/1998 y el Reglamento General de la Inspección, aprobado por RD 939/1986, afirma:
«(...) recientemente, esta Sala ha admitido la posibilidad de que una vez superado el plazo legal máximo de actuación inspectora, pueda existir un acto formal de reanudación con virtualidad interruptora de la prescripción.
En efecto, la Sentencia de 18 de diciembre de 2013 (recurso de casación número 4532/2011 ), tras hacer renovación del criterio de la Sala de que la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene capacidad interruptora que defendía la representación estatal, argumenta: (Fundamento de Derecho Cuarto).
'Ahora bien, si medió una actuación formal de la Inspección poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de actuaciones, tras el transcurso del plazo máximo de doce meses, las nuevas actuaciones practicadas han de entenderse aptas para interrumpir la prescripción.
A esta conclusión nos lleva la interpretación del art. 31 quater del Reglamento de la Inspección , en cuanto ordenaba la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que suponía mantener la validez de lo actuado con posterioridad no obstante el incumplimiento de los plazos establecidos, todo ello en relación con lo que disponía el art. 66 de la antigua Ley General Tributaria, que concedía eficacia interruptiva a cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente (....) a la inspección (....) liquidación del impuesto devengado por cada hecho imponible.
Por tanto, la tesis del Abogado del Estado, en cuanto viene atribuir eficacia interruptiva a cualquier actuación posterior al incumplimiento del plazo de duración, si no media la prescripción, no puede mantenerse, tal como se formula, pues el art. 29.3 de la Ley estableció como efecto del incumplimiento de los plazos que no se considerase interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones anteriores, pero no contempló la eficacia interruptiva de las posteriores, que necesariamente debían realizarse, porque las actuaciones tenían que proseguir hasta su terminación.
En cambio, nada impedía otorgar efecto interruptivo a la reanudación formal de las actuaciones, transcurrido el plazo máximo de duración establecido, si esta circunstancia se comunica al sujeto pasivo, como ocurrió en el presente caso, pues mediante la diligencia nº 17 de 22 de Abril de 2002, extendida en el curso de las actuaciones llevadas a cabo con Urbanizadora Despi SL NIF b 61491825, como sociedad beneficiaria de la Urbanizadora Despi, SL, NIF B08096489, sociedad escindida, la Inspección hizo saber al representante que había transcurrido el plazo de duración, pero que se le ponía de manifiesto las actuaciones practicadas, al haber seguido actuando con posterioridad, formalizándose posteriormente el acta con fecha 29 de mayo de 2002.
Es cierto que la posibilidad de interrumpir la prescripción por la reanudación de actuaciones tras la interrupción injustificada o el transcurso del plazo máximo de duración, solo fue recogida de forma expresa en el art. 150.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , al prever, tras establecer que 'la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración máxima del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación', en su letra a) que respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar ' no se considerará interrumpida la prescripción' si bien , ' en estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del interesado, tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo' teniendo en ambos supuestos el obligado tributario 'derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse', pero no lo es menos que, ante lo que ordenaba el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , en relación con lo que disponía el art. 66 de la Ley General Tributaria, la interpretación, que luego aclaró la Ley General Tributaria de 2003 era perfectamente defendible en los procedimientos regidos por la Ley 1/1998 .
Por otra parte, al entrar en juego el art. 66 de la Ley General Tributaria, ya no resulta posible mantener la ilegalidad del precepto reglamentario, por ser la prescripción una cuestión sustantiva o de fondo, y estar además reservados a la Ley el establecimiento y modificación tanto de los plazos de prescripción como de las causas de interrupción.
En definitiva, siendo éste el criterio que mantiene este Tribunal, no cabe apreciar la existencia de prescripción, ante la existencia de interrupción por la diligencia de 22 de Abril de 2002, debiendo significarse que en la vía económico-administrativa la parte solo planteó la caducidad del procedimiento, por el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, tras haber descartado la Inspección la existencia de prescripción por la continuación de las actuaciones hasta su terminación y haberse presentado la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 1997 el 27 de Julio de 1998».
Pero en este supuesto, la diligencia nº 8 de fecha 15 de enero de 2001, a la que el TEAC le atribuye eficacia interruptiva, se limita a 'reiterar la petición de documentación solicitada en diligencias anteriores, así como los contratos con los jugadores que faltan exceptuando los entregados en el día de hoy y que se adjunta como anexo a la presente diligencia', y, por tanto, no contiene los elementos exigidos por el Tribunal Supremo para tener la capacidad de interrumpir la prescripción del derecho a sancionar.
Procede, pues, anular el acuerdo sancionador en lo referente al último trimestre de 1996 y los 4 trimestres 1997, por haber prescrito el derecho de la Administración a sancionar.
DÉCIMO TERCERO.-Po r lo que se refiere a las sanciones correspondientes a los 4 trimestres de los ejercicios 1998 y 1999, respecto de las cuales las actuaciones inspectoras no tenían efecto interruptivo, señala el TEAC - y no discute la parte recurrente- que la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal el 10 de julio de 2001 interrumpió el plazo para sancionar.
En efecto, de conformidad con lo que disponía el artículo 6.3 RD 939/1968, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los tributos, a tenor del cual 'La remisión del expediente ( al órgano judicial competente o al Ministerio Fiscal) interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias'.
Por tanto, cuando se inicia el procedimiento sancionador el 24 de septiembre de 2014, tras confirmarse la sentencia absolutoria del Juzgado de lo Penal nº 26 de Madrid por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 28 de marzo de 2014, no había transcurrido el plazo de prescripción.
En consecuencia, procederemos a analizar si, en esos periodos, ha quedado justificada la culpabilidad en la conducta del Club.
DÉCIMO CUARTO. -El acuerdo de imposición de sanción, confirmado por el TEAC, considera que existe tipicidad, por cuanto la conducta del obligado tributario encaja en lo tipificado en el artículo 191.1 Ley 58/2003, ya que dejó de ingresar el total de la deuda tributaria correspondiente a retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo y profesionales, de los periodos 2T/1996 a 4T/1999.
Y en cuanto a la culpabilidad, tras exponer los hechos que dieron lugar a la regularización, recoge lo razonado en la propuesta del Instructor, y añade:
'(..) en este caso, la regularización incluye, por un lado, las retenciones practicadas y no ingresadas, dentro de las cuales están todas las correspondientes a las retribuciones dinerarias satisfechas y el pago a Sabino de 11.200.000 ptas. (67.313,36 €) sobre el que la entidad efectuó una retención según el certificado de 5.151.999 ptas. (30.964,14 €) y, por otro, los ingresos a cuenta no efectuados por las retribuciones en especie y el pago a Sabino por importe de 15.000.000 de ptas. sobre el que la entidad no efectuó la retención correspondiente.
Respecto a las retenciones del trabajo por retribuciones dinerarias satisfechas y el pago a Sabino sobre el que sí efectuó retención se debe señalar que en ese caso no ha existido controversia entre el obligado y la Administración respecto a la aplicación e interpretación de la normativa sobre retenciones del trabajo, porque el obligado había aplicado correctamente la normativa del impuesto: Había determinado la base de retenciones, esto es, las retribuciones satisfechas y había aplicado los tipos de retención. Asimismo, había expedido los certificados de retención correspondientes a efectos de que los trabajadores consignasen estos importes en su declaración personal por el IRPF, pero en vez de presentar unas autoliquidaciones trimestrales veraces y completas, trasladando a las mismas las anotaciones contables y los pagos y retenciones efectuadas y certificadas, presentó unas autoliquidaciones que no reflejaban la realidad y, de esa forma, ingresó unas cantidades irrisorias por el concepto de retención, de tal forma que ello originó el tipo infractor previsto en el artículo 79 a) de la LGT230/1963. Pero es que su actuación iba dirigida directamente a no ingresar en la Hacienda Pública las retenciones practicadas. Además, su actuación también iba dirigida a evitar que se pusieran en funcionamiento los controles más elementales de la Administración tributaria con respecto a la obligación de los retenedores, que es la relativa al control de la presentación de las autoliquidaciones, por ello, presentaba las autoliquidaciones e ingresaba cantidades simbólicas y, de esa forma, consumaba el ilícito tributario sin despertar las sospechas de la Hacienda Pública con respecto a su objetivo que no era otro que 'no ingresar' las retenciones practicadas. La actuación de la entidad, una vez descartada en la vía penal la responsabilidad de los Administradores, era no ingresar y, por tanto, el elemento subjetivo en su actuación coincide con el elemento objetivo, esto es, 'dejar de ingresar' las cantidades debidas.
El tipo infractor previsto en el artículo 79.a) de la LGT230/1963 y en el artículo 191.1 de la LGT58/2003 se origina normalmente por una discrepancia en la aplicación o interpretación de la normativa del tributo que da origen a una cuota dejada de ingresar, pero en el presente caso no existió tal discrepancia porque la actuación de Rayo Vallecano, S.A.D. consistió directamente en no ingresar la casi totalidad las retenciones practicadas, y fue una actuación consciente, deliberada y continuada en el tiempo, porque dicha actuación se detectó por la Administración tributaria para los periodos 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002, porque, aunque la defraudación se detectó en dos procedimientos de inspección diferentes, lo cierto es que en ambos procedimientos, el que abarcaba de 1996 a 1999 y el que abarcaba de 2000 a 2002, se remitieron las actuaciones al Ministerio Fiscal, y fue en sede judicial en el que se acumularon ambas denuncias por la identidad de hechos, fundamentos y sujetos implicados y, por ello, se dictó una única sentencia en la vía penal, en virtud de la cual y tras declarar la inexistencia de Delitos contra la Hacienda Pública, se ha procedido a exigir en la vía Administrativa las cuotas defraudadas por este concepto mediante la incoación de varias actas y mediante el dictado de distintos actos administrativos de liquidación.
El presente expediente sancionador solo se refiere a las cuotas defraudadas de los periodos 1996, 1997, 1998 y 1999, pero es necesario tener en cuenta, a efectos de valorar la culpabilidad de la entidad Rayo Vallecano, que su actuación defraudadora, dirigida directamente a no ingresar las retenciones, se produjo de forma reiterada durante, al menos, 7 años.
Respecto a los ingresos a cuenta no efectuados y la falta de retención en el pago de 15.000.000 de ptas. a Sabino sobre el que la entidad no efectuó retención alguna, también cabe apreciar culpabilidad en su conducta aunque no haya habido apropiación indebida por parte de la entidad del importe no retenido y no ingresado, porque su obligación consistía en efectuar tanto el ingreso a cuenta como practicar las retenciones por los pagos dinerarios, y este órgano competente para sancionar también considera que hubo conocimiento y voluntad de defraudar a la Hacienda Pública por estas cantidades ya que era conocedor de su obligación de retener e ingresar por estas cuantías, de la misma forma que era conocedor del deber de retener para las retribuciones sobre las que sí practicó la retención aunque luego no las ingresase y disfrutara de un dinero que no era suyo sino que le correspondía a la Hacienda Pública'.
DÉCIMO QUINTO. -La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos, que recoge -entre otras muchas- la Sentencia de fecha 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1CE y expresamente establecida en el artículo 183.1LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo sancionador el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
DÉCIMO SEXTO.-Ap licando la doctrina expuesta al presente supuesto, y pronunciándose el acuerdo sancionador en los términos expuestos en el Fundamento Jurídico Decimocuarto, la Sala considera que la motivación de la culpabilidad es suficiente para justificar la procedencia de la sanción, pues no se limita a reproducir los hechos que dieron lugar a la regularización y a afirmar que la normativa no ofrece problemas interpretativos -como afirma la recurrente-, sino que razona, además, las circunstancias que determinan la culpabilidad determinadas por el hecho de que el Club era plenamente conocedor de sus obligaciones de retener e ingresar en la Hacienda Pública las cantidades correspondientes a los rendimientos del trabajo y profesionales, y aun así las incumplió; conocimiento que se desprende tanto de haber retenido (aunque no ingresado) en algunos casos en los periodos regularizados, como en la circunstancia de que esa misma actuación consistente en no retener o en retener y no ingresar la realizó, no sólo en los periodos regularizados, sino que también en otros durante un periodo de al menos 7 años.
Se alega en la demanda que el Club no puede considerarse sujeto infractor, sino víctima de los propietarios del mismo, y pretende que le aplique el criterio seguido en la STS de 17 de julio de 2018 (rec. 2878/2017), en la que se llega a la conclusión de que no se puede sancionar a la sociedad que no era sabedora de la falsedad de las facturas emitdas por su Administrador, que fueron contabilizadas y pagadas en perjuicio de la propia sociedad y en beneficio del Administrador, que desvió a su propio patrimonio el importe de dichas facturas.
Pero el caso contemplado en esa Sentencia no es parangonable al que estamos examinando, pues allí, la sentencia de la jurisdicción penal había considerado que los hechos analizados (creación artificial de facturas falsas) no habían sido cometidos por la entidad, 'con conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber', sino por el Director General, con la colaboración del resto de querellados para poder obtener un beneficio económico injusto y sin el consentimiento de la entidad a quien habría perjudicado económicamente aquel comportamiento mucho más que el beneficio que se habría obtenido al incluir las facturas en las liquidaciones tributarias correspondientes.
Sin embargo, en el supuesto de autos, la razón por la que la que se dicta una sentencia absolutoria es porque no había quedado acreditado si los perceptores de los rendimientos se habían o no deducido las retenciones no practicadas por el Club, pero no se niega que éste hubiera omitido su obligación de retener ni se atribuye esa omisión a una actuación de los propietarios del Club realizada sin el conocimiento de éste. Al respecto, se razona en la Sentencia de la Audiencia Provincial que:
«(...) la no retención por el empleador de las retenciones oportunas supone por si sola infracción tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria, vigente en el momento de los hechos enjuiciados ( artículo 191.1 de la vigente Ley 58/2003 ). Sin embargo, para que tal conducta sea constitutiva de delito es necesario que se produzca un resultado lesivo para la Hacienda Pública que ha de superar determinada suma y que opera como condición objetiva de punibilidad, esto es, que el importe no ingresado de las retenciones supere la cifra de 120.000 euros, pues si la cuota defraudada no alcanza ese montante, la infracción cometida queda relegada a un ilícito típicamente administrativo a resolverse en un expediente sancionador incoado por la Administración de Tributos. Por ello, en supuesto de que el contribuyente, perceptor de la renta y obligado a soportar las retenciones, haya pagado la cuota tributaria, el único perjuicio realmente ocasionado vendría determinado por la cuantía de los intereses devengados por las cantidades dejadas de ingresar por el empleador. En definitiva, si finalmente se ha ingresado por el perceptor de la renta la cuantía que debía haber sido retenida, el perjuicio para la Hacienda Pública como consecuencia de no haberse practicado la retención ya no es la no percepción de la cantidad a pagar por el obligado por el IRPF, sino los intereses devengados por el no ingreso anticipado de las cantidades, que era el beneficio para la Hacienda Pública. Únicamente resultará perjudicado el tercero que pagó después de haber sufrido la retención, lo que en su caso dará lugar a las acciones oportunas frente a su empleador.
Por ello, estimamos acertado el razonamiento que se efectúa por la juzgadora de instancia en el sentido de entender que correspondía a la Administración, y por tanto a las acusaciones, acreditar que ese doble pago no se había producido, o, más bien, que ninguno de los obligados, empleador y perceptor de la renta, había satisfecho el impuesto correspondiente. Y ello por cuanto que en el procedimiento penal la valoración de la prueba se rige por unos principios propios e independientes y totalmente ajenos a los requisitos que la legislación tributaria establece para la determinación de la cuota tributaria».
DÉCIMO SÉPTIMO. - De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, no procede hacer imposición en costas, dada la estimación parcial del recurso.
VISTOSlos preceptos constitucionales y legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
1º) ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo nº 755/2018interpuesto por la representación procesal de la entidad RAYO VALLECANO DE MADRID, S.Acontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de julio de 2018.
2º) ANULARel acuerdo sancionador de 20 de febrero de 2015, por el concepto de retenciones a cuenta por rendimientos del trabajo/profesional periodos 4ºT/1996 a 4T/1999, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.
3º) CONFIRMARla resolución impugnada en todo lo demás.
Sin imposición de costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.
