Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 760/2019 de 16 de Marzo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000760/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:12044/2029

Demandante:Dª Coral

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MARCIAL VIÑOLY PALOP

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER D. MARCIAL VIÑOLY PALOP

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a dieciséis de marzo de dos mil veintidós.

Vistos los autos del recurso contencioso administrativo nº 760/2019que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Dª Coral, representada por el Procurador D. Emilio Martínez Benítez y asistida del Letrado D. Vicente Petit Massana, frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 9 de abril de 2019 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de fecha 12 de mayo de 2016 por la que se desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el Acuerdo de Liquidación, concepto del IRPF, períodos 2008 a 2010, dictado el 12-09-2014 por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona y contra la sanción resultante; siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en 6 de septiembre de 2019, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión por decreto de fecha 9 de septiembre de 2019, y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 1 de octubre de 2020, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando: " (...) previos los trámites legales, anular el fallo Tribunal Económico- Administrativo Central del que se ha hecho mérito; el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que aquél confirmó; y los actos administrativos impugnados, con devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y los correspondientes intereses de demora, así como el resarcimiento de los gastos producidos como consecuencia del sostenimiento de la presente oposición; todo ello por los motivos invocados.".

TERCERO.-La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 24 de noviembre de 2020, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.

CUARTO.-Pr esentadas por las partes conclusiones sucintas, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que fue fijado para el día 9 de marzo de 2022, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

QUINTO. -La cuantía del procedimiento se ha fijado en 469.731,07 €.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Marcial Viñoly Palop, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Por la representación de Dª. Coral se recurre la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 9 de abril de 2019 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de fecha 12 de mayo de 2016 por la que se desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el Acuerdo de Liquidación, concepto del IRPF, períodos 2008 a 2010, dictado el 12-09-2014 por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona y contra la sanción resultante.

SEGUNDO.-En el mencionado acuerdo de liquidación se consideró acreditado que la obligada tributaria había sido, durante los períodos comprobados, residente a efectos fiscales en territorio español, por lo que tuvo en dichos períodos, la condición de contribuyente del IRPF por obligación personal.

Interpuestas ante el TEAR de Cataluña las correspondientes reclamaciones contra los acuerdos de liquidación y sancionador, fueron resueltas por el citado TEAR en sentido desestimatorio mediante resolución dictada con fecha 12-05-2016.

Contra la anterior resolución se interpuso recurso de alzada ante el TEAC alegando 1°) Falta de foliado del expediente, lo que determinaría a su juicio la nulidad radical de los actos recurridos, por cuanto ello le ha ocasionado indefensión. 2°) Que Dª Coral era residente a efectos fiscales en el Principado de Mónaco, sin que se hubiera acreditado por parte de la Inspección su residencia fiscal en España por más de 183 días del año natural. 3°) Que la propia configuración del 'incremento no justificado de patrimonio' impidía su aplicación a un contribuyente del IRNR. 4°) Que al estar todo está declarado el expediente sancionador era improcedente.

Dichas alegaciones fueron desestimadas por la resolución del TEAC objeto de impugnación en el presente recurso.

TERCERO.-Por la recurrente se procede a alegar:

Vulneración del artículo 48.4 LJCA, así como el artículo 37.4 de la Ley 18/2011, al admitir un expediente electrónico sin foliar, lo que ha originado indefensión material a la parte.

Vulneración del artículo 9 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación en relación con el período impositivo de 2008.

Indebida aplicación del artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Vulneración de los artículos 183 y concordantes de la Ley 58/2003, General Tributaria, por considerar que expediente sancionador es improcedente.

CUARTO.-Vulneración del artículo 48.4 LJCA , así como el artículo 37.4 de la Ley 18/2011 , al admitirse un expediente electrónico sin foliar.

Se argumenta que la falta de foliado del expediente impide la acreditación y verificación de los presupuestos fácticos en los que se fundamentan aquéllos y perjudica el ejercicio del derecho de defensa y provoca indefensión.

De acuerdo con lo establecido en el art. 32.2 de la Ley 11/2007, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos (actualmente derogada), 'El foliado de los expedientes electrónicos se llevará a cabo mediante un índice electrónico, firmado por la Administración, órgano o entidad actuante, según proceda. Este índice garantizará la integridad del expediente electrónico y permitirá su recuperación siempre que sea preciso, siendo admisible que un mismo documento forme parte de distintos expedientes electrónicos.'

A su vez, el art. 70.3 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece que 'Cuando en virtud de una norma sea preciso remitir el expediente electrónico, se hará de acuerdo con lo previsto en el Esquema Nacional de Interoperabilidad y en las correspondientes Normas Técnicas de Interoperabilidad, y se enviará completo, foliado, autentificado y acompañado de un índice, asimismo autentificado, de los documentos que contenga'.

Por último, Real Decreto 4/2010, de 8 de enero, por el que se regula el Esquema Nacional de Interoperabilidad en el ámbito de la Administración Electrónica, establece en su art. 21,b) que '1. Las Administraciones públicas adoptarán las medidas organizativas y técnicas necesarias con el fin de garantizar la interoperabilidad en relación con la recuperación y conservación de los documentos electrónicos a lo largo de su ciclo de vida. Tales medidas incluirán:...b) La inclusión en los expedientes de un índice electrónico firmado por el órgano o entidad actuante que garantice la integridad del expediente electrónico y permita su recuperación.'

De todo ello se deduce que en los expedientes electrónicos el foliado se lleva a cabo a través de un índice electrónico que debe contar con su código de verificación, requisitos estos que reúne el expediente electrónico y que en ningún momento han sido cuestionados por la parte.

Procede en consecuencia la desestimación de dicha alegación.

QUINTO.- Prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria correspondiente al periodo impositivo 2008.

Se alega que Iniciadas las actuaciones inspectoras mediante comunicación notificada el 18 de diciembre de 2012, las mismas culminaron el 15 de septiembre de 2014 mediante la notificación de la correspondiente liquidación, superando con creces el período de 12 meses de duración máxima del procedimiento inspector establecido por el artículo 150 de la Ley 58/2003, en su redacción original. A tal efecto, se manifiesta que no resultan acreditadas en el expediente las circunstancias que justificarían que el transcurso de 448 días de inactividad inspectora deban considerarse como una dilación atribuible al contribuyente, no constituyendo dicha pretensión de inactividad de 448 días mas que una excusa para impedir la producción de las consecuencias previstas en el artículo 104 de la Ley 58/2003 y, con ellas, la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación.

Conviene, ante todo, recordar la doctrina del Tribunal Supremo sobre las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

Así, en la STS 11 de diciembre de 2017 (Recurso: 3175/2016) se afirmaba en su fundamento de derecho sexto:

'Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que «el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales» [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que «[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción ' dilaciones imputables al contribuyente '». A este respecto, hemos dicho que «la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado». Pero también que «[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico», de manera que «[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea» [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que «no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento» [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de «que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente» ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que «no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado» ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.'

Examinado el acuerdo de liquidación, se procede a distinguir tres periodos de inactividad (21/01/2013 a 24/03/2014; 3/04/2014 a 16/04/2014 y 13/05/2014 a 21/05/2014) respecto de los cuales se procede a motivar suficientemente la causa de los mismos.

Respecto del primer periodo (21/01/2013 a 24/03/2014) se hace constar en el acuerdo de liquidación que en la visita de 21 de enero de 2013 no aportó documentación alguna de aquélla solicitada en la comunicación de inicio.

En la diligencia número 2 de 11 de febrero de 2013 la actuaria documentó que en visitas anteriores se habían solicitado los justificantes de adquisiciones y enajenaciones de cualquier clase de bienes, a lo que el compareciente manifestó que 'no le constan en los períodos objeto de comprobación'. No obstante, en la diligencia número 9 que documenta la visita de 17 de septiembre de 2013 la actuaria documentó la aportación correspondiente a distintos abonos correspondientes a la venta de terrenos y participaciones, razonándose en el acuerdo de liquidación que en la comunicación de inicio habían sido solicitados los justificantes de la compra y venta de cualquier clase de bienes, negando el compareciente cualquier transmisión en los períodos comprobados, y sin embargo posteriormente se comprobó que sí que habían existido dichas ventas.

-En la diligencia número 4 se indicaba que 'examinadas las bases de datos de la Administración Tributaria consta la siguiente cuenta de la que no se han aportado movimientos (...) Se solicita de nuevo su aportación'. Se refiere a la cuenta NUM000.

En la diligencia número 13 que documenta la visita de 4 de noviembre de 2013 la actuaria dejó constancia de lo siguiente: "De acuerdo con las manifestaciones recogidas en la diligencia anterior en contestación a las preguntas planteadas por la Inspección, el compareciente se limita a contestar que desconoce qué disposición obliga a efectuar declaración sobre bienes en el extranjero de no residentes. A efectos del cómputo del plazo, se solicita aclaración sobre si va a aportar o no la información requerida. Nada aclara y se reafirma en la manifestación anterior.

Ante la rotunda negativa a aportar información o documentación sobre bienes, rentas o intereses en el extranjero, carece de sentido fijar en este momento la comparecencia para una fecha próxima, por lo que la Inspección continuará la instrucción sin la colaboración del obligado tributario. (...)"

En la diligencia número 14 que documenta la visita de 17 de marzo de 2014, se puso de manifiesto al representante autorizado que se ha detectado que la obligada es titular de la cuenta NUM001. También en el punto 10 de la misma diligencia, se le informa de que al examinar el origen y el destino de la cuenta NUM002, se detectó la cuenta NUM003 a nombre de Coral.

En la diligencia número 15 se hace costar que 'el compareciente manifiesta que no tiene información de esta cuenta, que la puede pedir la Inspección a la entidad bancaria. Se le hace entrega del formulario de autorización para que sea firmado por el obligado tributario.'

Respecto del segundo periodo (3 de abril al 16 de abril de 2014) tiene su justificación en el periodo comprendido entre la entrega del formulario de autorización a la Inspección para solicitar a la entidad bancaria información sobre una cuenta bancaria cuya titularidad correspondía a la obligada y que no había sido aportada y la entrega de la misma el día 16 de abril.

Por último, la dilación entre 13 y 21 de mayo de 2014 se debe a una solicitud de aplazamiento en la visita por parte del obligado que estando prevista para el 13 de mayo acabó celebrándose el 21 de mayo de 2014.

Pues bien, tanto el acta como el acuerdo de liquidación proceden a identificar la documentación que no fue aportada, documentación esta de evidente trascendencia tributaria y que ha impedido a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea de inspección, sin que por otro lado se haya procedido por la recurrente a cuestionar las razones que dieron lugar a la paralización del procedimiento inspector o a argumentar la improcedencia de la documentación requerida, razón por la que no se puede entender que nos encontremos ante el incumplimiento del plazo legal establecido para llevar a cabo las actividades inspectora dado que las dilaciones producidas tienen su única causa en el comportamiento de la ahora recurrente que no aportó la documentación requerida y que obstaculizó la labor de inspección, como se puso de manifiesto en cada una de las diligencias antes mencionadas, por lo que de acuerdo con la doctrina jurisprudencial expuesta no cabe sino concluir que las dilaciones producidas son imputables únicamente a la recurrente. Por ello, debemos concluir que no se puede considerar prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda correspondiente, por el IRPF, al ejercicio 2008.

QUINTO.- Vulneración del art. 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

El art. 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

'1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.'

Se argumenta por la recurrente, tras cuestionar la prueba la aportada por la Inspección Tributaria que no se ha acreditado la permanencia en España por mas de 183 días en los años 200/, 2009 y 2010.

Al respecto, la Inspección valoró como prueba de la permanencia de la recurrente en España por un periodo superior a 183 días los siguientes indicios:

1º Como justificación de la presencia en España: Listado de facturas de las que se deducen entregas a los señores Leovigildo en determinadas fechas: cinco días en marzo de 2007, cuatro días en 2008 y dos días en 2009; información obtenida de Carlson Wagonlit sobre reservas de viajes y hoteles; cita con la doctora Dª Angelina, neuróloga los días 11 y 22 de enero de 2007 en su consulta de Barcelona; venta de dos audífonos por el Instituto Auditivo Español , sito en la ciudad de Barcelona, en enero de 2008; pagos de distintas cuotas de clubs deportivos. 2º Intereses económicos relacionados con inmuebles: existencia de cinco inmuebles; pago de recibos de luz en cuatro inmuebles sitos en la provincia de Gerona; tres contratos de arrendamiento de una vivienda sita en Perelada; pagos realizados en los años 2007, 2008, 2009 y 2010 en concepto de empleados de hogar respecto de un inmueble sigo en DIRECCION001; pagos por la contratación de un servicio de alarma; facturas de gasóleo B ' y mantenimiento de maquinaria respecto del domicilio sito en la localidad de DIRECCION000; facturas de teléfono; pequeños pagos por parte del marido de la recurrente, Sr. Leovigildo, respecto del domicilio sito en la CALLE000, NUM004 de Barcelona. 3º Participación en sociedades: propiedad del del 100 por 100 de las siguientes sociedades: Carafón SL, que es propietaria de una masía, se acreditan facturas por consumo de gasóleo en los años 2008, 2009 y 2010 y por distintas reparaciones de mantenimiento; DIRECCION002, propietaria de cuatro inmuebles, se acredita factura por compra de una obra de arte; Tenencias y Servicios SA, propietaria de un inmueble, se acredita el envío de cápsulas Nespresso que se pagan con cargo a una de las cuentas de Leovigildo. 4º Existencia de numerosos inmuebles a nombre de los diferentes miembros de la familia Leovigildo. 5º Intereses en distintas sociedades españolas.

Por último, y en relación con las ganancias patrimoniales se afirmaba que constaba en la cuenta NUM002 un abono el 29 de diciembre de 2010 por un importe de 199.250 euros. Que en la cuenta número NUM005 de la Fundación DIRECCION003 se produjo una entrada de 300.000 euros el 7 de mayo de 2010. Y en la cuenta de la Fundación AMYC se detectó una entrada de dinero por 600.000 euros el 7 de mayo de 2010, ingresos respecto de los cuales, y requerida la Sra. Coral para que aportara la identificación completa de la cuenta y que aclarara si era de titularidad individual o conjunta con su marido Leovigildo, manifestó que ' no conozco disposición alguna que obligue a efectuar declaraciones sobre bienes en el extranjero de no residentes'. En relación a los dos últimos ingresos, al ser la cuenta de titularidad compartida por el matrimonio Leovigildo, se imputó un 50 por ciento de los ingresos a cada uno de los cónyuges. 7º Por último, se hace constar que la Sra. Coral es administradora junto con otros miembros de su familia de distintas fundaciones en las que se detectó distintos movimientos bancarios en las cuentas corrientes de las que eran titulares.

Por otro lado, a los efectos de acreditar su residencia fiscal en Mónaco, la recurrente aportó: Carte de resident del principado de Mónaco, copia de pasaporte español, copia de certificados de residencia expedidos por el Consul General en Marsella de inscripción en el registro consular de residente. Además remitió a la documentación aportada en el marco de la comprobación de su marido Leovigildo, por lo que se incorporaron al expediente: copia de tres contratos privados de alquiler entre el Sr. Leovigildo y Erasmo, fechados el 9 de diciembre de 2002, 16 de noviembre de 2005 y 22 de octubre de 2008 y copia de los recibos de alquiler (quittance) de los años 2009 y 2010. Aportó además copia del libro de familia en el que consta su matrimonio con Leovigildo.

Se afirma en el acuerdo de liquidación que ante esa abundancia de datos que probaban su presencia en España y la estrechez de los vínculos económicos con España, la obligada sólo aportaba para justificar su presencia en Mónaco la Carte de resident, la copia de certificados de residencia expedidos por el Consul General en Marsella de inscripción en el Registro General de residente y el contrato de alquiler de un inmueble.

Al respecto, se añadía que dicha documentación no hacía prueba de su residencia fiscal en Mónaco y mucho menos de su permanencia por más de 183 días en el mismo o de que su centro de intereses económicos se encontrara situado en él, y ello porque los certificados aportados hacían referencia únicamente a aspectos administrativos, ajenos a lo que en el uso habitual de los Convenios o del Derecho tributario internacional se entendía por residencia fiscal.

Por todo ello se concluía que la Sra. Leovigildo declaró residir en Mónaco, país calificado de paraíso fiscal, sin que hubiera aportado prueba de su permanencia en dicho país por más de 183 días en el año natural, mientras que la actuaria por su parte sí que había aportado evidencia de una presencia efectiva de la Sra. Coral en España, donde por otra parte tenía importantes intereses económicos, principalmente inmobiliarios, además de haber quedado probada en las actuaciones de comprobación e investigación seguidas cerca de su esposo que la residencia habitual de este último estaba en España, lo que permitía concluir en aplicación de la presunción del artículo 9 de la Ley 35/2006 que dado que no se había aportado prueba en contrario, su residencia habitual se encuentra en España.

Conviene recordar que en materia de residencia fiscal corresponde a la Administración aportar datos de los que se infiera la existencia de domicilio fiscal en España de conformidad con lo establecido en la Ley, y si tales indicios son suficientes, corresponde al obligado tributario, demostrar su residencia en otro Estado.

En esta línea, la STS de 16 de junio y 13 de octubre de 2011 ( Rec. 4029 y 2283/2008), recuerda que es doctrina constante de la Sala que 'establecida la presunción ['se entenderá'], correspondía a la parte demostrar la residencia en otro Estado'. Regla que no es sino una razonable aplicación de la distribución de la carga de la prueba en materia tributaria, pues siendo cierto que corresponde a la Administración probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', no lo es menos que 'cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración'. Y así, en la STS de 16 de junio de 2011 (Rec. 4029/2008) se sostiene que es obligación del 'sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio'. Lógicamente porque se ha probado la existencia de sólidos indicios que llevan a tal conclusión.

Recuérdese, por lo demás, que una vez acreditada la residencia en España por más de 183 días durante el año natural -normalmente por pruebas indiciarias o indirectas-, al no tenerse en cuenta las 'ausencias esporádicas', es necesario que el contribuyente acredite su 'residencia fiscal' en otro país.

También ha indicado la Sala, entre otras en su STS de 11 de noviembre de 2009 (Rec. 8294/2003) que, en relación con el concepto de residencia, se exige, de un lado, 'un elemento espiritual, la 'intención' de residir en un lugar determinado. De otra parte, es necesario que se dé un elemento material, la residencia efectiva. La doctrina de la Sala 1ª sobre este problema ha vacilado entre dar relevancia al elemento subjetivo o al objetivo. En materia fiscal y para el legislador de 1978 no ofrece dudas que el elemento relevante es el elemento objetivo. Por eso el artículo....alude al elemento objetivo de la 'permanencia' como rasgo definidor de la residencia'.

En cuanto al criterio del 'centro de intereses económicos' y personales -'se presumirá...que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando....residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél'-, la jurisprudencia pondera la importancia del patrimonio económico y la actividad económica desplegada - STS 4 de julio de 2006 (Rec. 955/2010)-.

A la vista de la prueba aportada por la Administración tributaria es evidente que existen indicios mas que suficientes para determinar que la ahora recurrente reside en España más de 183 días, sin que haya podido desvirtuar los datos aportados por la Administración.

Efectivamente, por la Administración tributaria se ha acreditado que la recurrente dispone de distintos inmuebles en España, respecto de los cuales ha existido un consumo de gasoil, electricidad, seguridad, gastos de servicio doméstico, etc.. de los cuales se puede deducir que la recurrente tenía su residencia efectiva en España. Sin embargo, ninguna prueba fehaciente se ha aportado para justificar que tenía su residencia en el Principado de Mónaco. Por otro lado, es de tener en cuenta que la recurrente posee en España un gran patrimonio inmobiliario, además de otros importantes intereses económicos.

Es de tener en cuenta que el art. 15 de la Ley General Tributaria 58/2003 establece en su art. 105 que '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'

Con la finalidad de acreditar su residencia en Mónaco, por parte de la recurrente se ha aportado la Carte de resident del principado de Mónaco, copia de certificados de residencia expedidos por el Consul General en Marsella de inscripción en el registro consular de residente y tres contratos de alquiler.

Dicha documentación es, a juicio de esta Sala, insuficiente para justificar que la recurrente ha residido mas de 183 días en Mónaco. Ninguna de la documentación aportada sirve para acreditar que la recurrente tiene la residencia efectiva en dicho país, ya que la carta de residencia no deja de ser una documentación para cuya obtención solo hace falta aportar un título de propiedad o de alquiler y la acreditación de medios económicos suficientes, por lo que estar en posesión de la misma no sirve para acreditar que tiene su residencia efectiva en dicho país. Además, el mero hecho de poseer o alquilar un inmueble en dicho país no es medio suficiente para acreditar su residencia por mas de 183 días, ya que de dicha posesión no se puede deducir, sin mas, su ocupación efectiva como residencia habitual.

En definitiva, por la Administración se ha aportado prueba suficiente de la que poder deducir que la recurrente tiene su residencia efectiva en España, sin que por la recurrente se haya realizado esfuerzo alguno en acreditar la realidad de su residencia en el Principado de Mónaco, mas allá de la aportación de una documental de la que no se puede deducir dicha circunstancia.

SEXTO.- Indebida aplicación del artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004 .

Se alega que la propia configuración del 'incremento no justificado de patrimonio' impide su aplicación a un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes.

Dicha alegación tiene como presupuesto para su éxito la estimación del motivo anterior, esto es, que se haya considerado que la residencia fiscal de la recurrente era el Principado de Mónaco.

Habiéndose considerado que su residencia fiscal se encontraba en España, decae dicha pretensión al tener la condición de contribuyente del IRPF por obligación personal.

SEPTIMO.- Vulneración de los artículos 183 y concordantes de la Ley General Tributaria .

Se manifiesta que habiéndose declarado todo y que la consideración de residencia fiscal es una cuestión jurídica sujeta a interpretación, es legítima la discrepancia jurídica acerca de la calificación de la misma, y excluye la concurrencia de los elementos propios de la infracción tributaria.

Al respecto, se alega que la documentación que se aportó a la Inspección al inicio de las actuaciones era acreditativa de la residencia efectiva de la recurrente en Mónaco y de su permanencia por más de 183 días en el año natural en dicho país.

Se argumenta en el acuerdo sancionador que ' Siendo ella [la recurrente] la que sostenía su condición de no residente y estando en mejor posición para poder probar sus pretensiones, no lo hizo. Por tanto lo que se sanciona es la dejadez, la falta de colaboración por pretender su residencia en un paraíso fiscal, que conllevaría importantes beneficios en su fiscalidad, sin poder probarlo, bien por no disponer de tal prueba, bien por negarse a aportarla.

Por todo lo expuesto, a modo de conclusión, tal cual hemos defendido, las conductas del obligado las calificamos de negligentes.'

Como se afirma en la STS 15 de marzo de 2017 (Recurso: 1080/2016 ) 'C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.'

No se trata pues de una mera discrepancia sobre el lugar de la residencia efectiva de la recurrente lo que da lugar a la sanción impuesta, que es a la conclusión que se llega tras los indicios aportados por la Inspección tributaria. La Administración tributaria procede a fundamentar la existencia de culpabilidad en la actitud de la recurrente que en ningún momento ha aportado pruebas sólidas que acreditaran su residencia efectiva en Mónaco, y ello con la finalidad de evitar el pago del importe derivado del IRPF, de donde deduce la existencia de una culpa, al menos a título de negligencia, al no aportar prueba de su residencia en dicho país. Por ello se debe concluir que la imposición de la sanción está suficientemente motivada al exponer las razones por las que considera que la conducta del demandante es culpable como consecuencia de no justificar la residencia efectiva en Mónaco.

En virtud de todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado.

OCTAVO. -De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA, procede imponer las costas a la parte recurrente cuyas pretensiones son desestimadas.

Vistos los preceptos legales citados,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo nº 760/2019, interpuesto por la representación procesal de Dª. Coral contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 2019.

Con imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos

PUBLICACIÓN.- La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.