Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 761/2019 de 11 de Mayo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000761/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:12050/2019

Demandante:D. Casiano Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MARCIAL VIÑOLY PALOP

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

D. MARCIAL VIÑOLY PALOP

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a once de mayo de dos mil veintidós.

Vistos los autos del recurso contencioso administrativo nº 761/2019que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido D. Casiano, representado por el Procurador D. Emilio Martínez Benítez y asistido del Letrado D. Vicente Petit Massana, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 9 de abril de 2019 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de fecha 14 de abril de 2016, desestimatoria de las recaídas en las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuestas contra el Acuerdo de Liquidación derivado de Acta de disconformidad NUM002, concepto IRPF, período 2007, dictado el 13-06-2014 por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona, importe 688.135,48 euros a ingresar y contra la sanción resultante; siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en fecha 6 de septiembre de 2019, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión por decreto de fecha 30 de septiembre de 2019, y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO. -En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 26 de octubre de 2020, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando: " (...) y, previos los trámites legales, anular el fallo Tribunal Económico-Administrativo Central del que se ha hecho mérito; el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que aquél confirmó; y los actos administrativos impugnados, con devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y los correspondientes intereses de demora, así como el resarcimiento de los gastos producidos como consecuencia del sostenimiento de la presente oposición; todo ello por los motivos invocados..".

TERCERO. -La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 28 de noviembre de 2020, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.

CUARTO. -Pr esentadas por las partes conclusiones sucintas, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que fue fijado para el día 4 de mayo de 2022, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

QUINTO. -La cuantía del procedimiento se ha fijado en 950.264,65 €.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Marcial Viñoly Palop, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Por la representación de D. Casiano se recurre la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 9 de abril de 2019 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de fecha 14 de abril de 2016, desestimatoria de las recaída en las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuestas contra el Acuerdo de Liquidación derivado de Acta de disconformidad NUM002, concepto IRPF, período 2007, dictado el 13-06-2014 por la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona, importe 688.135,48 euros a ingresar y contra la sanción resultante.

SEGUNDO.-En el mencionado acuerdo de liquidación se consideró acreditado que el obligado tributario había sido, durante el período comprobado, residente a efectos fiscales en territorio español, por lo que tuvo en dicho período, la condición de contribuyente del IRPF por obligación personal.

Interpuestas ante el TEAR de Cataluña las correspondientes reclamaciones contra los acuerdos de liquidación y sancionador, fueron resueltas por el citado TEAR en sentido desestimatorio mediante resolución dictada con fecha 14 de abril de 2016.

Contra la anterior resolución se interpuso recurso de alzada ante el TEAC alegando 1°) Falta de foliado del expediente, lo que determinaría a su juicio la nulidad radical de los actos recurridos, por cuanto ello le ha ocasionado indefensión. 2°) Que D. Casiano es residente a efectos fiscales en el Principado de Mónaco, sin que se hubiera acreditado por parte de la Inspección su residencia fiscal en España por más de 183 días del año natural. 3°) Que no cabe concluir que el núcleo de intereses del señor Casiano se encuentra situado en España porque dicho contribuyente no acredite que los del extranjero sean superiores. 4º) Que la propia configuración del 'incremento no justificado de patrimonio' impedía su aplicación a un contribuyente del IRNR. 5°) Que al estar todo está declarado el expediente sancionador era improcedente.

Dichas alegaciones fueron desestimadas por la resolución del TEAC objeto de impugnación en el presente recurso.

TERCERO.-Por el recurrente se procede a alegar:

Vulneración del artículo 48.4 LJCA, así como el artículo 37.4 de la Ley 18/2011, al admitir un expediente electrónico sin foliar, lo que ha originado indefensión material a la parte.

Vulneración del derecho a la intimidad del art. 18 CE tanto por el requerimiento realizado por la Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a hospitales y compañías de seguros médicos para que informen de tratamientos (servicios de salud prestados, listados de visitas médicas y de ingresos hospitalarios).

Vulneración del artículo 9 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación en relación con el período impositivo de 2007.

Indebida aplicación del artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Vulneración de los artículos 183 y concordantes de la Ley 58/2003, General Tributaria, por considerar que expediente sancionador es improcedente.

CUARTO.-Prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria correspondiente al periodo impositivo 2007.

Alegada la prescripción del derecho de la Administración tributaria a practicar liquidación en relación con el período impositivo de 2007, debemos comenzar por el análisis de este motivo de impugnación, dado que solo su desestimación haría necesario entrar en el resto se los motivos de impugnación alegados.

Se argumenta, al respecto, que el día 21 de marzo de 2012 tuvo lugar la notificación del inicio de actuaciones y que estando próximo a finalizar el período de doce meses de duración máxima de las mismas, se acordó su ampliación por otros doce meses, notificándose el acuerdo de ampliación el día 1 de marzo de 2013, estando ya próximo el transcurso de los primeros doce meses. Entiende el recurrente que el acuerdo de ampliación constituye en realidad una excusa para, ante la culminación del plazo de los primeros doce meses y la imposibilidad material de dictar y notificar el correspondiente acto administrativo dentro de aquel período, impedir indebidamente que se produjeran las consecuencias previstas en el artículo 104 de la Ley 58/2003 y, con ellas, la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación.

Por otro lado, se afirma, no resultan acreditadas en el expediente las circunstancias que justificarían que el transcurso de 591 días de inactividad inspectora deban considerarse como una dilación atribuible al contribuyente.

Para llegar a esa cifra, el recurrente descuenta de los 702 días (desde el inicio de actuaciones el 21/03/2012 al 18/02/2014, fecha del acta de disconformidad) los 478 días de interrupción por requerimiento a Holanda y a Antillas Holandesas y 120 días por dilaciones imputables al contribuyente, de modo que quedan tan sólo restan 104 días en los que se considera que la Administración estuvo activa.

Se añade que durante los días de presunta inactividad se cursaron nueve requerimientos, por lo que la presunta inactividad no fue tal y que salvo los 25 días de solicitud de aplazamiento del contribuyente, los días de dilación que la Inspección computa por causa de 'No aportación de la documentación solicitada' no pueden aceptarse como tales porque se fundamentan en requerimientos genéricos que buscan la excusa de su incumplimiento completo para invocar la dilaciones.

QUINTO-. Por la Administración se justifica el plazo de 591 días al haberse producido dilaciones no imputables a la Administración (120 días) y períodos de interrupción justificada (471 días) por los siguientes motivos:

Motivo Fecha inicio cómputo Fecha fin de cómputo Días dilación Días netos dilación

No aportación de la documentación solicitada 10/04/2012 20/04/2012 10 10

No aportación de la documentación solicitada 20/04/2012 03/05/2012 13 13

No aportación de la documentación solicitada 03/05/2012 18/05/2012 15 15

No aportación de la documentación solicitada 18/05/2012 11/06/2012 24 24

Solicitud de aplazamiento 11/06/2012 21/06/2012 10 10

No aportación de la documentación solicitada 19/09/2012 28/09/2012 9 9

No aportación de la documentación solicitada 28/09/2012 15/10/2012 17 17

No aportación de la documentación solicitada 15/10/2012 06/11/2012 22 22

Requerimiento Holanda 48/2012 30/10/2012 06/03/2013 127 120

No aportación de la documentación solicitada 06/11/2012 20/11/2012 14 0

No aportación de la documentación solicitada 20/11/2012 29/11/2012 9 0

Solicitud de aplazamiento 29/11/2012 04/12/2012 5 0

No aportación de la documentación solicitada 29/01/2013 12/02/2013 14 0

Requerimiento a Antillas Holandesas 1/2013 18/02/2013 04/02/2014 (*) 351 351

Requerimiento a Antillas Holandesas 6/2013 17/05/2013 04/02/2014 (*) 263 0

Solicitud de aplazamiento 01/10/2013 11/10/2013 10 0

Respecto de los 120 días correspondientes a las dilaciones no imputables a la Administración, se afirma en el acuerdo de liquidación que han venido causadas por el retraso en la aportación de documentación solicitada al obligado tributario (110 días) y por la solicitud de aplazamiento en una visita por parte del representante del obligado (10 días).

Se hace constar, respecto de las dilaciones debidas a los requerimientos realizados a las Antillas Holandesas, que no han sido atendidos, por lo que la fecha de finalización del cálculo de la interrupción se corresponde con la fecha del inicio del trámite de audiencia que según la diligencia número 30 incluida en el expediente electrónico, fue el 4 de febrero de 2014.

Las dilaciones debidas a los requerimientos realizados a las Antillas Holandesas y a Holanda han supuesto unos períodos de interrupción justificada de 471 días.

SEXTO.-Pu es bien, solo habría lugar a examinar todas las dilaciones alegadas por el recurrente como fundamento de la prescripción alegada si se entendiera que el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no era conforme a derecho.

Sin embargo, ninguna alegación se realiza en tal sentido, limitándose a afirmar el recurrente que el acuerdo de ampliación no era mas que una excusa para, ante la culminación del plazo de los primeros doce meses y la imposibilidad material de dictar y notificar el correspondiente acto administrativo dentro de aquel período, impedir indebidamente que se produjeran las consecuencias previstas en el artículo 104 de la Ley 58/2003 y, con ellas, la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación.

Al respecto, el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 21/03/2012. El acuerdo de ampliación se realizó por acuerdo de 1/03/2013 y la inspección finalizó con el acta de disconformidad de 18/02/2014.

La ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras realizado por Acuerdo de 28 de febrero de 2013, se fundamentó en la concurrencia de varias circunstancias que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 150 LGT, en relación con en el art. 184.2 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos (RGAT), permiten considerar que las actuaciones que se vienen instruyendo revisten especial complejidad, citando al respecto:

1º Que hechos, además de con el obligado tributario se están realizando también actuaciones con respecto a su hija Teresa. En éstas, se ha puesto de manifiesto una operación societaria con entrada de dinero en España de origen incierto, en el que los indicios parecen demostrar que están implicados ambos obligados tributarios, lo que requiere la práctica de actuaciones conjuntas respecto de ambos contribuyentes.

2º Dichas actuaciones presentan la dificultad añadida del uso de sociedades interpuestas en el extranjero, la holandesa CANILLO HOLDING y QUELIMANE HOLDING, sociedad de Curaçao, y propiedad de Casiano.

3º La vinculación del contribuyente con la FUNDACIÓN PRIVADA FRAN DAUREL y la FUNDACIÓN AMYC.

En ningún momento se procede a cuestionar que no concurrieran los presupuestos alegados por la Administración tributaria para acordar la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, por lo que no cuestionándose la legalidad del mencionado acuerdo, y habiéndose practicado y finalizado todas las actuaciones inspectoras dentro del plazo acordado, decae la alegación de prescripción del del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria correspondiente al periodo impositivo 2007.

SEPTIMO.-Vulneración del artículo 48.4 LJCA , así como el artículo 37.4 de la Ley 18/2011 , al admitirse un expediente electrónico sin foliar.

Se argumenta que la falta de foliado del expediente impide la acreditación y verificación de los presupuestos fácticos en los que se fundamentan aquéllos y perjudica el ejercicio del derecho de defensa y provoca indefensión.

De acuerdo con lo establecido en el art. 32.2 de la Ley 11/2007, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos (actualmente derogada), 'El foliado de los expedientes electrónicos se llevará a cabo mediante un índice electrónico, firmado por la Administración, órgano o entidad actuante, según proceda. Este índice garantizará la integridad del expediente electrónico y permitirá su recuperación siempre que sea preciso, siendo admisible que un mismo documento forme parte de distintos expedientes electrónicos.'

A su vez, el art. 70.3 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece que 'Cuando en virtud de una norma sea preciso remitir el expediente electrónico, se hará de acuerdo con lo previsto en el Esquema Nacional de Interoperabilidad y en las correspondientes Normas Técnicas de Interoperabilidad, y se enviará completo, foliado, autentificado y acompañado de un índice, asimismo autentificado, de los documentos que contenga'.

Por último, Real Decreto 4/2010, de 8 de enero, por el que se regula el Esquema Nacional de Interoperabilidad en el ámbito de la Administración Electrónica, establece en su art. 21,b) que '1. Las Administraciones públicas adoptarán las medidas organizativas y técnicas necesarias con el fin de garantizar la interoperabilidad en relación con la recuperación y conservación de los documentos electrónicos a lo largo de su ciclo de vida. Tales medidas incluirán:...b) La inclusión en los expedientes de un índice electrónico firmado por el órgano o entidad actuante que garantice la integridad del expediente electrónico y permita su recuperación.'

De todo ello se deduce que en los expedientes electrónicos el foliado se lleva a cabo a través de un índice electrónico que debe contar con su código de verificación, requisitos estos que reúne el expediente electrónico y que en ningún momento han sido cuestionados por la parte.

Procede en consecuencia la desestimación de dicha alegación.

OCTAVO.- Vulneración del derecho a la intimidad del art. 18 CE .

1º Se alega, en primer lugar, que la Inspección de la Administración Tributaria no puede sin más enviar requerimientos (y menos de manera masiva y discriminada) a hospitales y compañías de seguros médicos para que informen de tratamientos (servicios de salud prestados, listados de visitas médicas y de ingresos hospitalarios) y así hurgar con total desprecio del derecho a la intimidad médica y de salud de la persona por más que sea con una desviada finalidad tributaria.

Como se afirma en la STC 233/2005, de 26 de septiembre, '4.(...) Sentado lo anterior debemos comenzar recordando que, conforme a reiterada doctrina constitucional, el derecho a la intimidad personal garantizado por el art. 18.1 CE , en cuanto derivación de la dignidad de la persona reconocida en el art. 10.1 CE , implica 'la existencia de un ámbito propio y reservado frente a la acción y el conocimiento de los demás, necesario, según las pautas de nuestra cultura, para mantener una calidad mínima de la vida humana' ( STC 70/2002, de 3 de abril , FJ 10.a; en el mismo sentido la STC 231/1988, de 2 de diciembre , FJ 3). Y también debemos subrayar que 'el derecho fundamental a la intimidad, al igual que los demás derechos fundamentales, no es absoluto, sino que se encuentra delimitado por los restantes derechos fundamentales y bienes jurídicos constitucionalmente protegidos' ( STC 156/2001, de 2 de julio , FJ 4, in fine), razón por la cual en aquellos casos en los que, a pesar de producirse una intromisión en la intimidad, ésta no puede considerarse ilegítima, no se producirá una vulneración del derecho consagrado en el art. 18.1 CE ( SSTC 115/2000, de 5 de mayo, FJ 2 ; 156/2001, de 2 de julio, FJ 3 ; y 83/2002, de 22 de abril , FJ 4).'

(...) para que la afectación del ámbito de intimidad constitucionalmente protegido resulte conforme con el art. 18.1 CE , es preciso que concurran cuatro requisitos: en primer lugar, que exista un fin constitucionalmente legítimo; en segundo lugar, que la intromisión en el derecho esté prevista en la ley; en tercer lugar (sólo como regla general), que la injerencia en la esfera de privacidad constitucionalmente protegida se acuerde mediante una resolución judicial motivada; y, finalmente, que se observe el principio de proporcionalidad, esto es, que la medida adoptada sea idónea para alcanzar el fin constitucionalmente legítimo perseguido con ella, que sea necesaria o imprescindible al efecto (que no existan otras medidas más moderadas o menos agresivas para la consecución de tal propósito con igual eficacia) y, finalmente, que sea proporcionada en sentido estricto (ponderada o equilibrada por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto) [ SSTC 207/1996, de 16 de diciembre, FJ 4 ; y 70/2002, de 3 de abril , FJ 10 a)]. Pues bien, todos estos requisitos concurren en el presente supuesto.

5. Como hemos señalado una de las exigencias que necesariamente habrán de observarse para que una intromisión en la intimidad protegida sea susceptible de reputarse como legítima es que persiga un fin constitucionalmente legítimo, o, lo que es igual, que tenga justificación en otro derecho o bien igualmente reconocido en nuestro texto constitucional [ SSTC 37/1989, de 15 de febrero, FFJJ 7 y 8; 142/1993, de 22 de abril, FJ 9 ; 7/1994, de 17 de enero, FJ 3 B ); 57/1994, de 28 de febrero, FJ 6 ; 207/1996, de 16 diciembre, FJ 4 a ); 234/1997, de 18 de diciembre, FJ 9 b ); 70/2002, de 3 de abril , FJ 10 a)]. A este respecto es indiscutible que la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria ( SSTC 79/1990, de 26 de abril, FJ 3 ; 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6 ; 194/2000, de 19 de julio, FJ 5 ; y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 5), razón por la cual este Tribunal Constitucional ha tenido ya ocasión de declarar que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el art. 31.1 CE es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración tributaria, ya que de otro modo se produciría una distribución injusta en la carga fiscal ( SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3 ; y 76/1990, de 26 de abril , FJ 3). De lo anterior se sigue que el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias ( STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 3). Y no cabe duda de que 'el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte, entonces, en un instrumento necesario, no sólo para una contribución justa a los gastos generales ( art. 31.1 CE ), sino también para una gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE ' ( AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 2 ; y 212/2003, de 30 de junio , FJ 2; y en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 5 ; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6 ; y 292/2000, de 30 de diciembre , FJ 9).

[...]

7. (...) La falta de autorización judicial previa (concluye) constituiría un motivo más para entender vulnerado el derecho a la intimidad. Sin embargo es claro que, a la luz de nuestra doctrina, no resulta exigible en el ámbito de las investigaciones de los movimientos de las cuentas corrientes y, en particular, en las del origen y destino de los cheques (esto es, en las investigaciones que el recurrente califica como 'de segundo grado'), una autorización judicial previa.

Ciertamente, como señalamos anteriormente, entre los requisitos para determinar la legitimidad de la injerencia en el derecho a la intimidad reconocido en el art. 18.1 CE hemos reclamado en varias ocasiones la existencia de resolución judicial previa; pero no es menos cierto que sólo hemos exigido dicha decisión 'como regla general' [ STC 71/2002, de 3 de abril , FJ 10 a)]. En efecto, hemos señalado que, 'a diferencia de lo que ocurre con otras medidas restrictivas de derechos fundamentales que pueden ser adoptadas en el curso del proceso penal (como la entrada y registro en domicilio del art. 18.2 CE o la intervención de comunicaciones del art. 18.3 CE ), respecto de las restricciones del derecho a la intimidad ( art. 18.1 CE ) no existe en la Constitución reserva absoluta de previa resolución judicial' [ SSTC 234/1997, de 18 de diciembre, FJ 9, in fine ; 70/2002, de 3 de abril , FJ 10.b.3; en el mismo sentido, STC 207/1996, de 16 de diciembre , FJ 4 c)]. De manera que, en la medida en que no se establece en el art. 18.1 CE reserva alguna de resolución judicial, como hemos señalado en otras ocasiones, 'no es constitucionalmente exigible que sea el Juez quien tenga que autorizar esta medida limitativa, pudiéndola adoptar, siempre que una ley expresamente la habilite, la autoridad que, por razón de la materia de que se trate, sea la competente' ( STC 234/1997, de 18 de diciembre , FJ 9, in fine). 8

Pues bien, a la vista de la doctrina constitucional reseñada debemos partir de que en ningún momento se puede considerar que haya existido una intromisión en la intimidad del recurrente en tanto que los requerimientos efectuado por la Inspección solo tenían como finalidad acreditar la estancia del recurrente y su esposa en España, sin que en ningún momento se haya hecho constar cual fue el motivo de dichas visitas, no viéndose, por tanto, afectada su intimidad en lo referente a su estado de salud.

Por ello procede desestimar el presente motivo de impugnación.

NOVENO.-Vulneración del art. 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

El art. 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

'1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.'

Se argumenta por la recurrente, tras cuestionar la prueba la aportada por la Inspección Tributaria que no se ha acreditado la permanencia en España por mas de 183 días en el año 2007.

Al respecto, la Inspección valoró como prueba de la permanencia de la recurrente en España por un periodo superior a 183 días los siguientes indicios:

1º Existencia de una intensa vida pública vinculada a actos sociales de los que existe constancia gráfica a través de internet, además de haber identificado su presencia bien en reuniones del patronato de algunas fundaciones así como en los Consejos de Administración y Junta de Accionistas de COBEGA o BANESTO. 2º Consta la presencia de su esposa en algunas revisiones médicas llevadas a cabo en Barcelona. 3º Se sabe que ha recibido paquetes transportados por la mercantil del transporte DIRECCION003. 4º Se han obtenido reservas de viajes y hoteles a nombre del matrimonio que de nuevo exteriorizan su presencia en determinadas fechas en España. 5º Se ha constatado que si bien el Sr. Casiano no dispone en España de inmuebles a su nombre sí se han identificado hasta un total de cinco diferentes inmuebles a nombre de su esposa en los que se ha observado consumos eléctricos en alguno de ellos. 6º -A través de determinadas sociedades ( DIRECCION000, DIRECCION001 y DIRECCION002) propiedad las tres al 100 por 100 de Dª Lidia, el matrimonio ha tenido acceso a determinados inmuebles que constituyen el patrimonio de dichas sociedades. Se han identificado un conjunto grande de propiedades a nombre de diferentes miembros de la familia Teresa Casiano así como sociedades controladas por ellos, tanto en la AVENIDA000 de Barcelona, donde se han identificado hasta ocho fincas en estas condiciones, como en la zona de golf de DIRECCION004 de la DIRECCION005 donde se han identificado un total de 13 inmuebles, propiedades estas que se encuentran abiertas y en perfecto uso como se desprende de los consumos deelectricidad de algunas de ellas recabados por la Inspección. Entregas de gasóleo bonificado 'en el domicilio del Sr. Teresa', facturaciones realizadas a D. Casiano por parte del servicio oficial Honda en DIRECCION006, entrega de cápsulas Nespresso en el domicilio de C/ DIRECCION007. 7º Participación en los órganos de gobierno de Banesto o de DIRECCION008 de las que percibe dividendos o retribuciones por asistir al Consejo de Administración. 8º Figura como administrador de las fundaciones Cultura Privada DIRECCION009, DIRECCION010 Arte Moderno y Contemporáneo y Fundación Privada Cultural DIRECCION011. 9º Minucioso seguimiento de las cuentas bancarias. 10º Pago de seguros, seguridad, cuotas de clubs deportivos, de golf, polo, futbol o gimnasios, la mayoría ubicados en la provincia de Barcelona.

Por su parte el recurrente se alega que acredita su residencia en el extranjero mediante unos elementos de prueba que la Inspección, lejos de desvirtuarlos, los desestima sin explicar el motivo para ello, además de entender que la pretensión inspectora es meramente voluntarista, sin que en ningún pasaje de los actos administrativos recurridos se acredite lo que se afirma.

Al respecto, consta en el acuerdo de liquidación que la documentación aportada con la finalidad de acreditar la residencia en el Principado de Mónaco fue la siguiente:

-Carte de resident del principado de Mónaco.

-Copia de pasaporte español.

-Copia de certificados de residencia expedidos por el Consul General en Marsella de inscripción en el registro consular de residente.

-Copia de tres contratos privados de alquiler entre el Sr. Teresa y DIRECCION012, fechados el 9 de diciembre de 2002, 16 de noviembre de 2005 y 22 de octubre de 2008.

Por todo ello, se afirmaba ante esta abundancia de datos que probaban su presencia en España y la estrechez de los vínculos económicos con nuestro país, el obligado sólo aportaba para justificar su presencia en Mónaco la referida documentación, la cual se consideraba que no hacía prueba de su residencia fiscal en Mónaco y mucho menos de su permanencia por más de 183 días en el mismo o de que su centro de intereses económicos se encontrase situado en él, en primer lugar porque los certificados aportados hacían referencia únicamente a aspectos administrativos, ajenos a lo que en el uso habitual de los Convenios o del Derecho tributario internacional se entiende por residencia fiscal.

Se concluía que frente a esa pobre documentación aportada, que no era definitoria de la residencia fiscal en Mónaco ni constituía prueba alguna de una permanencia o de la obtención de rentas o la disposición de patrimonios allí, existía una amplia evidencia obtenida de diferentes fuentes de su estancia en España.

Conviene recordar que en materia de residencia fiscal corresponde a la Administración aportar datos de los que se infiera la existencia de domicilio fiscal en España de conformidad con lo establecido en la Ley, y si tales indicios son suficientes, corresponde al obligado tributario, demostrar su residencia en otro Estado.

En esta línea, la STS de 16 de junio y 13 de octubre de 2011 ( Rec. 4029 y 2283/2008), recuerda que es doctrina constante de la Sala que 'establecida la presunción ['se entenderá'], correspondía a la parte demostrar la residencia en otro Estado'. Regla que no es sino una razonable aplicación de la distribución de la carga de la prueba en materia tributaria, pues siendo cierto que corresponde a la Administración probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', no lo es menos que 'cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración'. Y así, en la STS de 16 de junio de 2011 (Rec. 4029/2008) se sostiene que es obligación del 'sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio'. Lógicamente porque se ha probado la existencia de sólidos indicios que llevan a tal conclusión.

Recuérdese, por lo demás, que una vez acreditada la residencia en España por más de 183 días durante el año natural -normalmente por pruebas indiciarias o indirectas-, al no tenerse en cuenta las 'ausencias esporádicas', es necesario que el contribuyente acredite su 'residencia fiscal' en otro país.

También ha indicado la Sala, entre otras en su STS de 11 de noviembre de 2009 (Rec. 8294/2003) que, en relación con el concepto de residencia, se exige, de un lado, 'un elemento espiritual, la 'intención' de residir en un lugar determinado. De otra parte, es necesario que se dé un elemento material, la residencia efectiva. La doctrina de la Sala 1ª sobre este problema ha vacilado entre dar relevancia al elemento subjetivo o al objetivo. En materia fiscal y para el legislador de 1978 no ofrece dudas que el elemento relevante es el elemento objetivo. Por eso el artículo....alude al elemento objetivo de la 'permanencia' como rasgo definidor de la residencia'.

En cuanto al criterio del 'centro de intereses económicos' y personales -'se presumirá...que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando....residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél'-, la jurisprudencia pondera la importancia del patrimonio económico y la actividad económica desplegada - STS 4 de julio de 2006 (Rec. 955/2010)-.

A la vista de la prueba aportada por la Administración tributaria es evidente que existen indicios mas que suficientes para determinar que la ahora recurrente reside en España más de 183 días, sin que haya podido desvirtuar los datos aportados por la Administración.

Efectivamente, por la Administración tributaria se ha acreditado que el recurrente tiene a su disposición distintos inmuebles en España, respecto de los cuales ha existido un consumo de gasoil, electricidad, seguridad, etc..., la existencia de facturas de productos de consumo corriente expedidas a su nombre de los cuales se puede deducir que el recurrente tenía su residencia efectiva en España. Sin embargo, ninguna prueba fehaciente se ha aportado para justificar que tenía su residencia en el Principado de Mónaco. Por otro lado, es de tener en cuenta que la recurrente posee en España un gran patrimonio inmobiliario, además de otros importantes intereses económicos

Es de tener en cuenta que el art. 15 de la Ley General Tributaria 58/2003 establece en su art. 105 que '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'

Con la finalidad de acreditar su residencia en Mónaco, por parte de la recurrente se ha aportado la Carte de resident del principado de Mónaco, copia de certificados de residencia expedidos por el Consul General en Marsella de inscripción en el registro consular de residente y tres contratos de alquiler.

Dicha documentación es, a juicio de esta Sala, insuficiente para justificar que la recurrente ha residido mas de 183 días en Mónaco. Ninguna de la documentación aportada sirve para acreditar que la recurrente tiene la residencia efectiva en dicho país, ya que la carta de residencia no deja de ser una documentación para cuya obtención solo hace falta aportar un título de propiedad o de alquiler y la acreditación de medios económicos suficientes, por lo que estar en posesión de la misma no sirve para acreditar que tiene su residencia efectiva en dicho país. Además, el mero hecho de poseer o alquilar un inmueble en dicho país no es medio suficiente para acreditar su residencia por mas de 183 días, ya que de dicha posesión no se puede deducir, sin mas, su ocupación efectiva como residencia habitual.

En definitiva, por la Administración se ha aportado prueba suficiente de la que poder deducir que el recurrente tiene su residencia efectiva en España, sin que por se haya realizado esfuerzo alguno en acreditar la realidad de su residencia en el Principado de Mónaco, mas allá de la aportación de una documental de la que no se puede deducir dicha circunstancia.

DÉCIMO.- Indebida aplicación del artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004 .

Se alega que la propia configuración del 'incremento no justificado de patrimonio' impide su aplicación a un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes

En el acuerdo de liquidación se hacía constar que el Sr. Teresa había obtenido los siguientes importes sin que se hubiera probado su origen y sin que guardaran relación con la renta o patrimonio declarado:

- Transferencia de 90.000 euros procedentes de DIRECCION013.

- Ingreso de 30.000 euros procedente de su hija Clara.

- Tenencia por parte de D. Casiano de 929.990 euros que no se justifican con su renta declarada y que finalmente acaban en el patrimonio de su hija Dª. Teresa en forma de unos terrenos en DIRECCION014.

Dicha alegación tiene como presupuesto para su éxito la estimación del motivo anterior, esto es, que se haya considerado que la residencia fiscal de la recurrente era el Principado de Mónaco.

Habiéndose considerado que su residencia fiscal se encontraba en España, decae dicha pretensión al tener la condición de contribuyente del IRPF por obligación personal.

DÉCIMO PRIMERO.- Vulneración de los artículos 183 y concordantes de la Ley General Tributaria .

Se manifiesta que habiéndose declarado todo y que la consideración de residencia fiscal es una cuestión jurídica sujeta a interpretación, es legítima la discrepancia jurídica acerca de la calificación de la misma, y excluye la concurrencia de los elementos propios de la infracción tributaria.

Al respecto, se alega que la documentación que se aportó a la Inspección al inicio de las actuaciones era acreditativa de la residencia efectiva de la recurrente en Mónaco y de su permanencia por más de 183 días en el año natural en dicho país.

1º Se argumenta en el acuerdo sancionador, respecto de los rendimientos de trabajo y rendimientos de capital mobiliario, que se han regularizado principalmente aquellas rentas obtenidas por el Sr. Casiano en España que fueron objeto de retención de acuerdo con el artículo 28 del RD Legislativo por el que se aprueba el texto refundido de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes, ya que estas rentas fueron objeto de retención el obligado tributario no presentó las declaraciones correspondientes.

Al respecto, se afirma lo siguiente: ' El sostener su residencia habitual en Mónaco sin estar en condiciones de poder probarlo, frente a la postura de la Administración que sí ha recabado tras laboriosas actuaciones indicios suficientes de la presencia en nuestro país por más de 183 días en el año natural, debe calificarse como mínimo de una conducta negligente.'

2º Por lo que se refiere al resto de regularizaciones antes referidas como incrementos patrimoniales no justificados, se procede a afirmar: ' Percibir unos importes de los cuales no aporta justificación alguna amparándose en su condición de residente en Mónaco, y de nuevo sin aportar justificación alguna de esta residencia más allá de los documentos que hemos mencionado anteriormente es una conducta que calificamos como mínimo de negligente.'

A la vista de todo lo expuesto se procedía a concluir afirmando que ' Una vez la actuaria había recabado en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación evidencia suficiente de su estancia en nuestro país en el año natural por más de 183 días, el Sr. Casiano que defendía su condición de no residente, debía estar en condiciones de aportar prueba similar de su residencia habitual en Mónaco. Siendo él el que sostenía su condición de no residente y estando en mejor posición para poder probar sus pretensiones, no lo hizo. Por tanto lo que se sanciona es la dejadez, la falta de colaboración por pretender su residencia en un paraíso fiscal, que conllevaría importantes beneficios en su fiscalidad, sin poder probarlo, bien por no disponer de tal prueba, bien por negarse a aportarla. Por todo lo expuesto, a modo de conclusión, tal cual hemos defendido, las conductas del obligado las calificamos de negligentes.'

DÉCIMO SEGUNDO.-Como se afirma en la STS 15 de marzo de 2017 (Recurso: 1080/2016) 'C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente. 8

No se trata pues de una mera discrepancia sobre el lugar de la residencia efectiva de la recurrente lo que da lugar a la sanción impuesta, que es a la conclusión que se llega tras los indicios aportados por la Inspección tributaria. La Administración tributaria procede a fundamentar la existencia de culpabilidad en la actitud de la recurrente que en ningún momento ha aportado pruebas sólidas que acreditaran su residencia efectiva en Mónaco, y ello con la finalidad de evitar el pago del importe derivado del IRPF, de donde deduce la existencia de una culpa, al menos a título de negligencia, al no aportar prueba de su residencia en dicho país. Por ello se debe concluir que la imposición de la sanción está suficientemente motivada al exponer las razones por las que considera que la conducta del demandante es culpable como consecuencia de no justificar la residencia efectiva en Mónaco.

En virtud de todo lo expuesto, el recurso ha de ser desestimado.

DÉCIMO TERCERO. -De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA, procede imponer las costas a la parte recurrente cuyas pretensiones son desestimadas.

Vistos los preceptos legales citados,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo nº 761/2019,interpuesto por la representación procesal de D. Casianocontra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 2019.

Con imposición de costas a la parte recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.