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Última revisión
22/03/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 786/2015 de 14 de Febrero de 2018
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Orden: Administrativo
Fecha: 14 de Febrero de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GANDARILLAS MARTOS, MIGUEL DE LOS SANTOS
Núm. Cendoj: 28079230042018100079
Núm. Ecli: ES:AN:2018:722
Núm. Roj: SAN 722:2018
Encabezamiento
Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a catorce de febrero de dos mil dieciocho.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 786/2015, interpuesto por doña Ariadna , don Constantino , don Imanol y don Roberto representados por la procuradora doña Beatriz Ruano Casanova contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 2015.
Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.
Antecedentes
«
Fundamentos
La liquidación originaria se practicó por rendimiento de actividades económicas en estimación directa, a pesar de carecer el sujeto pasivo de contabilidad. La Inspección apreció que existían elementos suficientes para la determinación de la base imponible. Consideró que la actividad era la de promoción inmobiliaria, de conformidad al artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 10 de marzo); descartó que se tratara de una simple de inmuebles como había pretendido el contribuyente. En cuanto a los precios de venta de los inmuebles, la Inspección acogió los indicados en unos documentos privados en los que se reflejaba unos importes superiores a los declarados en las respectivas escrituras públicas de compraventa.
El TEAR acordó estimar en parte las reclamaciones.
El órgano de revisión regional, coincidió en la calificación de los rendimientos realizada por la Administración tributaria sobre la actividad económica de promoción inmobiliaria.
En cuanto a los precios, el sujeto pasivo alegó no había aportado esos documentos, que sin embargo sí fueron tenidos en consideración por el TEAR junto con el resto de los elementos de prueba existentes. Concluyó que no se podía entender acreditado que los listados identificados por la Inspección recogieran todos los precios reales de venta de los apartamentos. Si bien existían supuestos concretos en los que se podía considerar probado que el precio de venta fue superior al escriturado, no había indicios suficientes como para atribuir esos precios a un apartamento en concreto.
No obstante, puntualizó tres casos referidos a otras tantas ventas, en las que los compradores habían aportado contratos privados de compraventa firmados por ambas partes con importes mayores a los que constaban en las respectivas escrituras más tarde otorgadas.
En cuanto a la sanción, a pesar de su anulación, dejó constancia de la procedencia de dictar una nueva a raíz de la nueva liquidación, puesto que analizó y apreció la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para la imposición de la sanción. Para la futura sanción que se imponga, debía tenerse en cuanta la conformidad inicial manifestada por la interesada a una parte de la cuota y alegada por la parte al no haber sido ésta tenida en cuenta por la Inspección. Por este motivo, el TEAR consideró que la reducción del 30% deberá efectivamente aplicarse sobre la parte de la sanción que derive de la parte de cuota para con la cual la reclamante manifestó conformidad.
Los órganos de revisión modificaron la valoración de los criterios probatorios de la Administración tributaria y se apoyaron en los siguiente extremos para cada inmueble:
1.- Contrato de 26 de julio de 2004 con D. Rafael , compra apartamento por 135.000 euros según contrato que obra en el expediente, constando un precio de 126.000 euros en la escritura.
2.- Contrato de 26 de julio de 2004 con hila Zaira , que reflejaba un precio de 145.000 euros en el contrato privado y 125.000 en la escritura pública a que se elevó el contrato de fecha 12 de noviembre de 2004. Indicó la compradora, en requerimiento de información, que en el contrato de arras aparece como compradora ella misma, mientras que en la escritura se hizo constar a su hija.
3.- Contrato de 26 de julio de 2004 con Enma con un precio de 145.000 euros, indicándose en el contrato que se construiría por cuenta del vendedor un aseo con inodoro, lavabo y ducha y que se elevó a escritura el 12 de noviembre de 2004 con un precio de 125.000 euros.
4.- En estos dos últimos contratos, tanto el vendedor como los compradores, a requerimiento de la Administración, manifestaron que la reducción del precio se debió a que no se cumplió el compromiso de realizar el aseo con inodoro, lavabo y ducha. Esta fue la explicación que dieron a la diferencia de precio entre el contrato de arras y la posterior escritura pública.
En síntesis los TEAs, con cita de jurisprudencia, consideraron que un documento público no tiene mayor valor probatorio que uno privado que no haya sido impugnado. Descartaron que las afirmaciones, tanto del contribuyente como de los particulares que adquirieron los apartamentos, hubieran sido debidamente probadas. Además, reputaron que era desproporcionada la valoración de los aseos en 20.000 euros, sobre un precio de un inmueble de 125.000 euros.
En definitiva, no puede o debe dársele mayor relevancia o alcance probatorio a la escritura pública de compraventa, por gozar de la naturaleza de documento público, frente al contrato privado de arras. El documento público solo da fe respecto de la fecha de su otorgamiento y de las partes que intervienen; no existe ningún plus, en ese sentido, respecto del contenido de los hechos, actos o negocio jurídicos documentados ni de la certeza de las declaraciones vertidas, más allá de las personas que las expresan.
Poner en tela de juicio el precio real por el que se vendieron los tres apartamentos cuestionados, con el argumento del excesivo precio de los aseos no construidos, o porque comprador y vendedores no acreditaron las manifestaciones sobre este extremo cuando fueron requeridos por la Administración tributaria, no deja de descansar en un cierto voluntarismo.
Desconoce esta Sala, si sobre un precio 145.000 euros o 125.000 euros por un apartamento, 20.000 euros constituye una cantidad excesiva o no por un aseo, cuando no consta ningún otro dato sobre sus características, dimensiones, calidades o cualquier otra referencia sobre la construcción, que convirtiera la sola afirmación en un dato incontrovertido.
Negar este extremo, que fue reconocido no ya por el sujeto pasivo, sino por los propios compradores, sin una mayor comprobación por parte de la Administración no parece el métodos más adecuado para poder incrementar la base imponible de la renta que se imputó al difunto sr. Eulalio .
Esta Sala no permanece ajena a la reprochable práctica por la que, bien en connivencia de ambas partes o por la imposición de alguna de ellas, comprador y vendedor declaran un precio inferior, incluso notablemente inferior al real, cuando elevan a escritura pública el contrato de compraventa. Pero del mismo modo, tampoco desconocemos que la Administración tributaria tiene potestades, prerrogativas y procedimientos adecuados para poder determinar, con plenas garantías, cual fue el precio de la venta. Una simple comprobación de valores hubiera bastado.
En consecuencia, la forma en la que se cuantificó e incrementó el rendimiento de las actividades económicas imputado no fue ajustado a derecho.
Insiste en que no se llevó a cabo ninguna actividad económica, puesto que no se hizo transformación relevante en las estructuras de los inmuebles. De hecho la venta tributó por transmisiones patrimoniales y no por el Impuesto sobre el Valor Añadido, como hubiera sido procedente de tratarse de una actividad económica. Denuncian una contradicción de la calificación mantenida por la Administración entre la tributación directa y la indirecta en una misma operación de compraventa.
En este caso, compartimos la calificación efectuada por la Administración.
No cabe la menor duda de la actuación transformadora que el contribuyente desplego en los apartamentos en que se dividía horizontalmente el inmueble; y ello independientemente de que la superficie efectiva de cada uno de ello no hubiera sido alterada con arreglo a los metros asignados en la original división de la finca. Si acogiéramos el argumento de los recurrentes, solo existiría actividad económica con ocasión del levantamiento de una obra nueva; nunca en los casos de rehabilitación, reacondicionamiento o mejora de la ya existente.
En ambos casos existe transformación de los elementos materiales, ya sean estructurales de mayor o menor intensidad o simplemente de mejora, distribución o acondicionamiento de las zonas habitables, o creándolas donde antes no las había. No se trata de simples obras de conservación o mantenimiento del inmueble.
Por otro lado, no hacemos más que seguir la línea interpretativa trazada por el Tribunal Supremo, entre otras en la sentencia de junio de 2016, (casación 2205/2015 , FJ 3º), donde se afirmaba que «
Esta sentencia también despeja las dudas que tienen los actores sobre el hecho de la que las obras sean directamente ejecutadas por el sujeto pasivo o sean subcontratadas; en ambos y fruto del trabajo y/o del capital de sujeto pasivo, existe ordenación «
Solo añadir que el hecho de que las compraventas tributaran por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en lugar de por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), no significa, necesariamente, que el rendimiento obtenido por el sujeto pasivo fuera ganancia patrimonial y no actividades económicas.
Esta Sala no está revisando la liquidación del IVA, sino la que se sujetó al IRPF, y con arreglo el régimen jurídico aplicable al supuesto enjuiciado la calificación de actividades económicas fue ajustada a derecho. De todas formas, y sin que ello suponga hacer valoración alguna sobre la correcta o incorrecta sujeción de las ventas al IVA, el contribuyente no parece que hiciera gala de la habitualidad, implícita con carácter general, en la condición de sujeto pasivo del IVA para una actividad como la que aquí enjuiciamos.
En el presente recurso todos los que recurren lo hacen en calidad de herederos del contribuyente sr. Eulalio . Su fallecimiento constituye un extremo incontrovertido, como lo es el principio de personalidad de las sanciones, reconocido en el artículo 189.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria. En estos casos, la responsabilidad derivada de las infracciones se extingue con muerte de sujeto infractor.
Es cierto que la sanción fue dejada sin efecto como consecuencia de la anulación de la liquidación a la que iba asociada. No obstante, la resolución del TEAR mantuvo incólume en ejercicio de la potestad sancionadora, permitiendo que en un futuro se pudiera imponer nueva sanción a la vista de la liquidación que dictara la Administración tributaria. Esta controvertida posibilidad, en el presente caso, resulta totalmente inviable, puesto que el Legislador proscribe extender a los herederos del causante la infracciones y sanciones que este hubiera cometido o le hubieran sido impuestas.
Fallo
Que debemos estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Ariadna , don Constantino , don Imanol y don Roberto representados por la procuradora doña Beatriz Ruano Casanova, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 2015, que anulamos por no ser ajustadas a derecho, con el alcance establecido en el fundamento octavo de esta sentencia.
No procede hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.