Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 8/2009 de 28 de Marzo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintiocho de marzo de dos mil doce.

La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativonúmero 8/2009, interpuesto por la Procuradora Dª Cristina Velasco Echavarri, en representación de la entidadUNITED PARCEL SERVICE ESPAÑA LTD Y COMPAÑÍA SRCcontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de noviembre de 2008, que desestima la reclamación económico administrativa, en segunda instancia, interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de septiembre de 2002, recaída en asunto referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones del trabajo personal, ejercicios 1992 a 1994; habiendo sido parte en las presentes actuaciones la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMEROInterpuesto el recurso, previos los oportunos trámites, se confirió traslado a la parte actora para que en el término de veinte días formalizase la demanda, lo que llevó a efecto en escrito presentado el 27 de mayo de 2011, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables, solicita:"(...) dicte sentencia que estime el presente recurso contencioso administrativo, y previos los trámite preceptivos, dicte Sentencia que estime el presente recurso contencioso administrativo, declare la improcedencia de la resolución del TEAC de fecha 20 de noviembre de 2008 en reclamación número 00/01114/2007, y revoque la misma, declarando asimismo, con motivo de la anulación de la resolución impugnada, la improcedencia de todos aquellos acuerdos que tal resolución confirma y la revocación de los mismos esto es: Del acuerdo dictado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid recaído en la reclamación número 28/8647/99; Del acuerdo del Inspector Jefe de la Oficina Técnica de fecha 29 de abril de 1999 que confirmó la propuesta de liquidación contenida e el acta de disconformidad modelo A2 número 70095725 por el concepto retenciones/otros pagos a cuenta.rdtos trabajo/prof, periodo 1992/1993/1994".

SEGUNDOEl Abogado del Estado contestó la demanda en escrito presentado el día 2 de septiembre de 2011, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró aplicables, recaba sentencia que desestime el recurso, confirmando la resolución impugnada por ser conforme a derecho, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 21 de marzo de 2012, en cuya fecha ha tenido lugar.

La cuantía del recurso se ha fijado en 691.439,79 €.

Ha sido PONENTE la Magistrada Ilma. Sra. Dª ANA MARTIN VALERO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-La entidad UNITED PARCEL SERVICE ESPAÑA LTD Y COMPAÑÍA SRC impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de noviembre de 208, que desestima la reclamación económico administrativa, en segunda instancia, interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 24 de septiembre de 2002, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de liquidación de fecha 29 de abril de 1999, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones del trabajo personal, ejercicios 1992 a 1994

Esta resolución parte como antecedentes fácticos del Acta de disconformidad incoada a la entidad recurrente el 15 de diciembre de 1998, en la que se hace constar que a entidad presentó las correspondientes declaraciones por el Impuesto de retenciones practicadas e ingresadas; y que de las comprobaciones realizadas procede la regularización que consta en el anexo del acta que recoge las diferencias entre las retenciones debidas y las efectivamente practicadas, y procede modificar las rentas totales declaradas para corregir las inexactitudes derivadas de haber declarado como gastos de desplazamiento, no sujetos a retención, el concepto 'desgaste de herramientas', y que corresponde a la compensación por parte de la empresa del uso por parte de los conductores-receptores de los vehículos de su propiedad. Dichas cantidades se hayan plenamente sometidas al Impuesto, de acuerdo con el art. 24 de la Ley 18/1991 .

En el informe ampliatorio se precisa el alcance de los extremos contenidos en el acta, en los siguientes términos: Que en el artículo 18 del Convenio de Trabajo , se recoge 'compensación por suplidos de gastos de herramientas y transporte: Dado que los trabajadores afectados por el presente convenio colectivo vienen obligados a aportar al trabajo su propio vehículo, la empresa en compensación de gastos de automoción (gasolina, amortización de vehículos, seguros, conservación y mantenimiento, licencias, tasas y cualquier otro gasto derivado del vehículo) abonará las siguientes cantidades..'. La actuaria declara que, es evidente, que la empresa paga a esta categoría de trabajadores por 'compensación de suplidos de gastos de locomoción', pero al fijar unas tarifas fijas en función de las características técnicas de los vehículos, está indirectamente contradiciendo el concepto de SUPLIDOS que necesariamente es variable y que, si bien, en algún caso de los mencionados, por ejemplo, el seguro del coche, está relacionado con las características del vehículo, otros como el consumo de gasolina diaria nada, o poco, tiene que ver con ellas, sino más bien con el número de kilómetros recorridos. Por ello, procede a incorporar como parte integrante del sueldo recibido por cada trabajador, este montante de dietas convenidas, y en ningún caso justificadas, lo que implica no sólo el hecho de aplicar la retención que figura en las tablas a las cantidades de dietas convenidas, sino que al propio tiempo, el tipo de retención varía en los distintos ejercicios, ya que en los años posteriores ha de tenerse en cuenta al aplicar al tipo base anual donde naturalmente figura la cuantía de las dietas convenidas, recibidas en el año precedente, que al ser fijas y predeterminadas, son previsibles.

SEGUNDO.-El TEAC confirma el criterio de la Administración argumentando que, de los datos obrantes en el expediente, y de las alegaciones efectuadas por la propia interesada es evidente que los operarios que realizan la función de conductor-repartidor- perceptor en Madrid y Barcelona, fueron incorporados por la propia empresa en su plantilla en régimen laboral como consecuencia de las demandas interpuestas ante los Juzgados de lo Social por el citado colectivo. Por tanto, carece de fundamento la alegación relativa al carácter empresarial de la actividad desarrollada con los citados vehículos, pues no existe una ordenación por cuenta propia del factor trabajo con la finalidad de intervención en la producción y distribución de bienes y servicios, sino que procede concluir que estamos en presencia de una relación de carácter laboral constituyendo rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones cualquiera sea su denominación que deriven directa o indirectamente del trabajo personal del sujeto pasivo, tanto dinerarias como las percibidas en especie.

Y que de las alegaciones de la propia empresa, y del convenio colectivo con los trabajadores que realizan la función de conductor-repartidor-perceptor, se deduce que la entidad les abona una cantidad en concepto de 'desgaste de herramientas', que corresponde a la compensación por parte de la empresa a los trabajadores, por suplidos y gastos de herramientas y transporte, por el uso de los vehículos de su propiedad. Dichos trabajadores aportan un vehículo propio pero con un uso exclusivo para la empresa, que corre incluso con el coste de la pintura,como marca comercial de la empresa. Asimismo, se establece que dicho complemento se suprimirá en el momento en que la empresa tenga sus propios vehículos. Que de lo expuesto se desprende que tales complementos no tienen la naturaleza de gastos de locomoción, ni tampoco pueden gozar del concepto de dietas o gastos de manutención, al no tener cabida en el concepto que de los mismos se establece en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto anteriormente citado, máxime cuando dichas cantidades son tarifas fijas en función de las características técnicas de los vehículos, mientras que los pagos por dietas por manutención y gastos de locomoción se originan por desplazamientos fuera del lugar del trabajo habitual, aportándose justificantes de la realidad de los mismos, por lo que procede concluir que están sujetas al Impuesto y a su sistema de retenciones, las retribuciones abonadas por tal concepto por parte de la entidad recurrente a sus trabajadores y ello en la medida en que dichas cantidades, al implicar una mayor retribución de trabajo personal, deben someterse a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

TERCERO.- El primer motivo de impugnación es la inexistente motivación del acuerdo impugnado por inexistente acreditación de las actuaciones inspectoras.

Bajo este motivo manifiesta la parte actora que el expediente trasladado por la Administración para formalizar la demandase encuentra incompleto al haberse omitido completamente la totalidad de actuaciones formalizadas por la inspección desde su inicio (11 de noviembre de 1996) hasta la formalización del acta (15 de diciembre de 1998). Ello imposibilita al juzgador analizar las actuaciones que constituyen la causa y motivación de la propuesta de liquidación contenida en el acta, del acuerdo de la Oficina Técnica de confirmación de tal propuesta, y por tanto, de los acuerdos liquidatorios confirmatorios dictados primero por el TEAR de Madrid y después por el TEAC. Así, la ausencia de tal expediente se traduce en una absoluta ausencia de motivación del acuerdo impugnado y de los acuerdos anteriores ratificados por el impugnado.

CUARTO.-El motivo ha de ser desestimado, pues aún siendo cierto que no se ha incorporado al presente recurso contencioso administrativo el expediente administrativo completo, faltando el expediente de gestión, ello no afecta a la motivación de la resolución del TEAC impugnada ni a la de los acuerdos anteriores, ni impide a este órgano jurisdiccional resolver la cuestión planteada, pues, como pone de manifiesto el Abogado del Estado, tal cuestión es plenamente jurídica, y los documentos que obran en el expediente remitido y los aportados en autos por la propia parte actora son suficientes para pronunciarse por la misma, sin que se suscite en la demanda ninguna cuestión que haga imprescindible examinar la parte del expediente omitido.

QUINTO.-Salvada la anterior objeción, entramos a analizar el motivo de fondo referente a la regularización practicada a la recurrente, consistente en considerar como rentas del trabajo sujetas a retención las cantidades abonadas por la misma a sus trabajadores, conductores de vehículos, en compensación de los gastos que les ocasionó el hecho de aportar sus propios vehículos de reparto al trabajo.

La parte actora, considera, por el contrario, que tales cantidades no pueden considerarse mayor renta, pues el fin a que estaban destinados los vehículos era meramente empresarial, sin que se desprendiese ninguna utilidad directa o indirecta por parte de los trabajadores al utilizar dichos vehículos industriales, ya que los mencionados bienes, debido a sus características técnicas, únicamente podían ser empleados en el transporte de mercancías y paquetería, desvirtuándose su naturaleza si hubiesen sido empleados para otros fines. Por tanto, están exentos de gravamen dada su naturaleza indemnizatoria: no retribuyen un trabajo, sino que son consecuencia de los gastos incurridos en atención a una orden de desplazamiento. Y así lo entiende la normativa laboral al excluirlos de la consideración de salario.

Que según el 'Convenio Colectivo Franja de United Parcel Service España S.A y los operarios que realizan la fundón de conductor-repartidor-perceptor y aportan como herramienta vehículo de su propiedad', los vehículos de reparto estaban afectos a la actividad desarrollada por UPS con carácter de exclusividad. Esos vehículos eran propiedad de los trabajadores, y por tanto, UPS les resarciría de cuantos gastos pudieran incurrir por destinar dichos bienes a las actividades que les son encomendadas en exclusividad por la Compañía. Si bien en cualquier momento pueden ser reemplazados por otros propiedad de UPS.

Así, al estar afectos en exclusividad a la actividad y requisitos exigidos por la Compañía, o ésta satisfacía (como sucede en la actualidad) directamente todos los gastos que experimentan los vehículos de su propiedad, o bien, se compensaba a los trabajadores por los gastos a los que se veían obligados a incurrir al aportar los vehículos de su propiedad a los fines que demanda aquella.

Añade que las cantidades acordadas por las partes, en concepto de gastos de automoción, no sólo fueron fruto del acuerdo de las mismas, sino que en su determinación fue tenida en cuenta la opinión de experto independiente a la hora de cuantificar el gasto. Entiende, pues, que tales gastos cumplen las dos condiciones que establece el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , a saber: la realidad del desplazamiento y justificación de la cuantía del gasto.

Concluye que las cantidades satisfechas por UPS a los trabajadores que ponían sus vehículos industriales a disposición de la Compañía no podían considerarse como mayor salario, en tanto que eran destinadas a compensar los gastos en los que incurría los conductores-repartidores-perceptores por los servicios encomendados por su empresa; y que de someterse a tributación dichas rentas, se estaría vulnerando el artículo 3 de la LGT , así como otros principios constitucionales (art. 31) al someter a gravamen unas cantidades que en ningún momento vienen a ser el reflejo de una capacidad contributiva, en tanto que son una restitución de un gasto al que se ha visto obligado a incurrir el trabajador por motivo de su relación laboral con la empresa.

SEXTO.-Se comparte con la Administración la consideración de que de las cantidades objeto de litigio no tienen la consideración de dietas por gastos de locomoción, sino de 'compensación por suplidos de gastos de herramientas', o 'desgaste de herramientas', como expresamente los califica tanto la Inspección como el TEAC, y obedecen al hecho de que los trabajadores de UPS que realizan las funciones de conductor-repartidor-perceptor, tienen la obligación de aportar como herramienta de trabajo un vehículo de su propiedad, siendo su finalidad compensar los gastos que la utilización, conservación y mantenimiento de tales vehículos ocasiona a dichos trabajadores.

Así, se desprende del denominado 'Acuerdo Plural entre 'United Parcel Service España, SRC' y los operarios que realizan la función de conductor-repartidor-perceptor y aportan como herramienta el vehículo de su propiedad', aportado por la propia parte actora, que en el artículo 16 establece la referida 'Compensación por suplidos de gastos de herramientas y de transporte', fijando unas tarifas fijas, por día de trabajo efectivo con el vehículo de su propiedad del trabajador, en compensación de los gastos de automoción (gasolina, amortización de vehículos, seguros, conservación y mantenimiento, licencias, tasas y cualquier otro gasto derivado del vehículo. El abono será mensual, a mes vencido, y su importe estará en función de los días de trabajo efectivo con aportación de vehículo por parte del trabajador. Y si el vehículo estuviera averiado, el trabajador se compromete y obliga a su cargo y coste a sustituirlo por otro de similares características para mantener el derecho a la tarifa pactada.

Por otra parte, en el artículo 20, apartado 8 se establecen como obligaciones de los trabajadores, en relación con el vehículo de su propiedad que aportan como fundamental herramienta, entre otras: - cumplir todos los requisitos exigibles (tarjeta de transporte, impuestos municipales y estatales, seguro de responsabilidad civil ilimitada a terceros, ficha de inspección técnica visada, etc...); asumir personalmente y a su cargo y coste las multas de tráfico, salvo las correspondientes a aparcamiento en zonas prohibidas coincidentes con puntos de reparto, que serán por cuenta de la empresa si le son presentadas a la misma en el plazo de siete días desde la notificación de la multa; aportar otro vehículo de idénticas características y a su cargo y coste cuando el suyo se averíe o esté indisponible, para mantener el derecho a la compensación por suplidos y gastos de herramienta y transporte; reparar, con diligencia, los desperfectos en chapa y pintura que afecten a la imagen del vehículo; llevar pintado el vehículo conforme a los colores y anagramas de la empresa. El coste será a cuenta y con cargo a la empresa, salvo los posteriores desperfectos que serán a cargo del trabajador cuando sea imputable a este por dolo, intencionalidad o negligencia.

Asimismo, se dispone que si lo permite o lo impone la legislación vigente, la obligación de aportar vehículo por parte del trabajador puede ser o será suprimida por la empresa facilitando un vehículo de su propiedad, a cambio de no devengar la compensación por gastos de herramientas, transporte y automoción que viniera cobrando a esa fecha el trabajador.

SÉPTIMO.-La normativa tributaria aplicable (Ley 18/1991 y RD 1841/1991) no contiene disposiciones que regulen expresamente la tributación de las cantidades abonadas en concepto de suplidos por desgaste de útiles y herramientas.

En el ámbito laboral, tales suplidos tienen la consideración de percepciones extrasalariales. Así, el artículo 26.2 ET , dispone que 'No tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, las prestaciones e indemnizaciones de la Seguridad Social y las indemnizaciones correspondientes a traslados, suspensiones o despidos'.

Y el artículo 109.2 c) TRLGSS establece que no se computarán en la base de cotización 'las indemnizaciones por desgaste de útiles o herramientas (...), cuando tales gastos sean efectivamente realizados por el trabajador y sean los normales de tales útiles o prendas en los términos que reglamentariamente se establezca'; disponiendo el último inciso de dicho artículo que 'En el desarrollo reglamentario de los apartados a), c), d) y f) anteriores se procurará la mayor homogeneidad posible con lo establecido al efecto en materia de rendimientos de trabajo personal por el ordenamiento tributario'.

El desarrollo reglamentario de este precepto se realiza en el RD 2064/1995, de 22 de diciembre, cuyo artículo 23.2 C ) dispone que no se computaran en la base de cotización 'Las cantidades que se abonen en concepto de quebranto de moneda y las indemnizaciones por desgaste de útiles o herramientas y adquisición y mantenimiento de prendas de trabajo, cuando tales gastos sean efectivamente realizados por el trabajador y sean los normales de tales útiles o prendas.

Estas cantidades e indemnizaciones quedarán excluidas de la base de cotización cuando, computadas en su conjunto, no excedan del 20 por ciento del IPREM mensual vigente en el momento del devengo (...)'

OCTAVO.-La Administración reconoce que tales cantidades tienen la consideración de suplidos por gastos de herramientas, y la única objeción que pone para considerarlos exentos es que se abonan unas tarifas fijas en atención a las características del vehículo. El TEAC comparte este criterio y concluye que las retribuciones abonadas por tal concepto por parte de la entidad recurrente a sus trabajadores están sujetas al impuesto y a su sistema de retenciones, y ello en la medida en que dichas cantidades, al implicar una mayor retribución del trabajo personal, deben someterse a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-

La Sala difiere de esta postura y considera que esas cantidades no constituyen mayor retribución del trabajo personal, teniendo en cuenta que su única finalidad es compensar al trabajador por los gastos que éste ha de realizar en el vehículo propio que aporta como herramienta de trabajo a disposición de la empresa. El trabajador anticipa esas cantidades que luego le son abonadas por la empresa. Y a ello no obsta el hecho de que se establezcan unas tarifas fijas en función de las características de los vehículos, pues dependiendo de éstas los gastos serán de diferente cuantía. Además, abunda en la consideración de suplidos el hecho de que esas cantidades sean abonadas exclusivamente por los día de trabajo efectivo con vehículo propiedad del trabajador, y no se satisfacen los días en que no se trabaja con dicho vehículo. Así, como antes se ha indicado, en el Acuerdo plural entre la empresa y los trabajadores se establece que en el caso de que el vehículo estuviera averiado, el trabajador ha de sustituirlo por otro de similares características a su cargo y coste para mantener el derecho a la tarifa; asimismo, si la obligación de aportar el vehículo por parte del trabajador fuera suprimida por la empresa, facilitando un vehículo de su propiedad, no se devengaría la compensación por gastos de herramientas, transporte y automoción, ya que en este caso sería la empresa la que directamente sufragaría esos gastos.

No puede tener, pues, la consideración de retribución del trabajo personal la compensación por unos gastos que el trabajador viene obligado a realizar en su vehículo propio para desempeñar el trabajo, siempre que los mismos sean los normales o necesarios para la utilización, mantenimiento y conservación del vehículo en las condiciones exigidas por la empresa. Y en este caso, la propia entidad actora aportó en vía administrativa un dictamen elaborado por un Ingeniero Técnico Industrial, D. Jose Pablo , y que se tuvo en cuenta para la fijación de las tarifas, en el que se realizaba una valoración del coste anual de operación de los vehículos, realizado tras recabar información de los Fabricantes y Talleres Oficiales de dichos vehículos. En dicho dictamen se desglosan los costes por amortización del vehículo, tasas administrativas, Impuesto de circulación, Inspección técnica de vehículos, seguro a todo riesgo, gasto anual de gasoil, gasto anual en reparaciones, gasto anual en aceite y filtros, gasto anual en neumáticos, gasto anual en mantenimiento. Informe que no ha sido cuestionado por la Administración en el sentido en la cuantía de los gastos consignados excedan de los que pueda resultar normal para el uso y mantenimiento del vehículo.

En consecuencia, procede estimar la pretensión de la parte actora de que se anule la resolución administrativa impugnada, así como la liquidación que vienen a confirmar, pues al haberse concluido que las cantidades satisfechas por a determinados trabajadores en compensación por suplidos de gastos de herramienta y de transporte no tienen la consideración de retribución del trabajo personal, no están sujetos a retención por el IRPF.

NOVENO.-De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 LJCA , no se aprecia en la actuación de las partes temeridad o mala fe a los efectos del pronunciamiento sobre costas.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Fallo

ESTIMARel presente recurso contencioso administrativonúmero 8/2009interpuesto por la representación procesal de la entidadUNITED PARCEL SERVICE ESPAÑA LTD Y COMPAÑÍA SRCcontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de noviembre de 2008, que se anula, así como la liquidación que viene a confirmar; sin condena en costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes con indicación de que contra la misma no cabe recurso ordinario alguno.

Así, por ésta nuestra sentencia de la que se llevará testimonio a los autos de su razón, lo pronunciamos mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Fue publicada la anterior Sentencia en la forma acostumbrada. Madrid, a