Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 806/2004 de 11 de Octubre de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a once de octubre de dos mil seis.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo el presente recurso número

806/04, seguido a instancia de DOÑA Elena y DON Luis , representados por procurador, Doña María Luisa Novillo García, y

defendidos por letrado, Don José Manuel Navarro Aja, contra Resolución del Tribunal Económico

Administrativo Central de 25 de junio de 2004 (Sala Primera Vocalía Primera, RG 2149-01), por el

concepto impuesto sobre la renta de las personas físicas, correspondiente a los ejercicios 1991 a

1995 y cuantía 675.180,49 euros ( 112.340.581 pts.), siendo parte la Administración del Estado,

representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado,

Antecedentes

PRIMERO.- El procurador indicado, presentó escrito de fecha 19 de noviembre de 2004, interponiendo recurso contencioso-administrativo frente a resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de junio de 2004, por el que se desestimaba el recurso de alzada deducido por los hoy demandantes frente a resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 21 de noviembre de 2000 ( expediente 28/04545/98), por el concepto IRPF ejercicios 1991 a 1995 y cuantía de 675.180,49 euros.

SEGUNDO.- Admitido a trámite el escrito se tuvo por interpuesto el recurso, se acordó su sustanciación de acuerdo con lo previsto en la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción contenciosa-administrativa, teniendo por personado y parte al procurador indicado, y reclamado el expediente de la Administración demandada, se dio traslado del mismo a la recurrente una vez recibido para que presentara demanda en legal forma; Evacuado el traslado conferido dentro de plazo, formuló escrito de demanda, en el que tras expresar los hechos y fundamentos que estimó de aplicación al caso, terminó suplicando que se dictara sentencia estimando el recurso con revocación de la resolución impugnada y de la liquidación correspondiente.

TERCERO.- Dado traslado de la demanda, la Abogacía del Estado presentó escrito de oposición, en el que tras exponer los hechos y fundamentos que estimó oportunos, suplicaba que se desestimara íntegramente el recurso, por entender que el acuerdo combatido era conforme a derecho.

CUARTO.- A instancia de la parte actora se recibió el recurso a prueba y se fijó la cuantía del mismo 673.180,49 euros, practicándose prueba documental. En trámite de conclusiones las partes reiteraron los pedimentos contenidos en sus escritos de demanda y contestación, en mérito a idénticos fundamentos.

QUINTO.- Cumplimentados los trámites, quedaron los autos pendientes que señalamiento para votación y fallo, el cual quedó fijado para el día 4 de octubre de 2006, expresando la magistrado de la Sala, designada ponente, Ilma. Sra. Doña Ana M. Sangüesa Cabezudo, el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- La resolución del TEAC de 25 de junio de 2004 que constituye el objeto de recurso, desestimó el recurso de alzada interpuesto por Don Luis y Doña Elena , frente a resolución del TEAR de Madrid de 21 de noviembre de 2000 (28/04545/98), por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991 a 1995, y cuantía 675.180,49 pts. (112.340.581 pts). En ella se hacen constar los siguientes datos, que resultan relevantes, a fin de centrar los términos en los que ha de desarrollarse el debate.

Así, expone la resolución del TEAC, la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de Madrid, incoó con fecha 6 de noviembre de 1997, actas modelos A02 números 61936771, 61936796, 61936805, 61936814 y 61936832, a los interesados, en las que se manifiesta que de las actuaciones practicadas resulta que procede modificar los datos declarados, entre otros conceptos, por rendimientos netos de capital mobiliario que corresponden a operaciones de prestamos con sujetos que reúnen el calificativo de fiscalmente vinculados, y que procede imponer sanción graduada al 60% de la cuota dejada de ingresar por infracción tributaria grave; emitido informe por el actuario, y presentadas las correspondientes alegaciones por el interesado, el Inspector Jefe dicta acuerdos en los que : a) anula la propuesta de liquidación contenida en el acta correspondiente al ejercicio 1991 al admitirse prueba en contrario respecto a la regularización propuesta por la inspección, y b) confirma la propuesta contenida en el resto de las actas referidas. Interpuesto recurso de reposición es desestimado por acuerdos de fecha 4 de marzo de 1998. Disconformes, los interesados interponen reclamación económica administrativa ante el TEAR de Madrid, que estima en parte la reclamación. Con fecha 28 de febrero de 2001 la interesada interpone recurso de alzada, que es desestimado por medio de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución que ahora se combate.

SEGUNDO.- Del examen del expediente resulta que la regularización trae causa de las actas ya referenciadas ( ejercicios 1992 a 1995), declaradas definitivas por el TEAR, en resolución de 21 de noviembre de 2000, en las que la Inspección consideró que, en lo referente al ejercicio 1992, era procedente modificar los datos declarados referentes a los rendimientos de capital mobiliario declarados, dado que los sujetos pasivos tienen prestamos recibidos de sociedades vinculadas, que no han devengado intereses, pero que debido a la vinculación se presumen retribuidos en su totalidad; ambos obligados, esposos, son socios de la sociedad TORRBLAS SA y ALLFIVE SA. Consta, dice la inspección, en las cuentas con socios abiertas con la sociedad TORRBLAS SA y ALLFIVE SA, en la cuenta "cuentas con socios y administradores" existen saldos positivos a favor de los socios.

A tales préstamos, materializados en las cuentas corrientes que los socios mantienen con las sociedades TORRBLAS SA y ALLFIVE SA, la Inspección les aplica el régimen de operaciones vinculadas, lo que determina un incremento de la base imponible de los sujetos pasivos por el importe de los rendimientos de capital mobiliario presunto derivados de aquellos préstamos. Con la entrada en vigor de la Ley 18/1991 , a tales operaciones (préstamo de socio persona física a sociedad) les es de aplicación el régimen de las operaciones vinculadas, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 16 apartado 3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, de acuerdo con los cuales, "la valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ", es decir, según "los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o costes para ninguna de las partes". Por tanto, como quiera que en el expediente consta que nos encontramos ante operaciones realizadas entre una sociedad y sus socios, resulta de aplicación el mencionado régimen, y no existiendo retribución pactada por los préstamos, las operaciones habrán de valorarse en base a lo establecido en la DT 5ª del RD 2027/85, sobre la base del interés legal del dinero vigente al realizarse aquellas. Existirá además, concluye la inspección, obligación de efectuar ingreso a cuenta por el obligado tributario (art.44.3 Rto. IRPF y artículo 5 RD 2027/85 ).

En los restantes, ejercicios (1993 a 1995), la Inspección reitera lo anterior, y por lo que se refiere a la operación de venta de acciones de la Sociedad Iberpistas SA a favor de TORRBLAS SA (en fecha 10 de septiembre de 1993), sobre la que discrepa la parte recurrente, señala que si bien el precio de venta de 800.335 acciones y de 110 acciones, se realizó según precio oficial de cotización, el pago queda aplazado a las fechas referidas en el Anexo I del contrato ( según consta en el expediente, 20-10-1996, 28-3-1996, 28-3-1999 y 30-12-1998). Desde la fecha de 10 de septiembre de 1993, aduce la Inspección, se mantienen abiertas las cuentas corrientes con el socio Elena y Luis , así como las cuentas 554002 y 554001 respectivamente, en la que se refleja los saldos a favor de los socios transcritos anteriormente resultantes de la operación de venta de acciones de Iberpistas el 10 de septiembre de 1993, por los socios descritos y por un importe de 1.720.763.250 pts. Y 236.500 pts., respectivamente a TORRBLAS sa (es de decir, los importes de las compras).

A tal operación, se le aplica de igual modo el régimen de operaciones vinculadas, al considerarse que la gratuidad de los préstamos, comporta un correlativo rendimiento de carácter presunto, conforme a lo antes indicado.

TERCERO.- Frente a lo argumentado por la Administración, en relación al régimen fiscal aplicable, los demandantes alegan, de un lado, que el procedimiento de comprobación se prolongó durante un periodo de 14 meses, concretando en periodo de conclusiones que con ello se ha obviado el plazo de caducidad de 12 meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías del Contribuyente.

Así mismo, aducen, durante el ejercicio 1996 se declaró y regularizó el rendimiento de la compraventa de acciones de Iberpistas (1993), con ocasión del pago del primer plazo, conforme puede apreciarse en el informe de finalización de expediente de 10 de junio de 2000, respecto del que la Administración no se ha pronunciado, siendo en ese momento cuando procedería el ajuste de operaciones.

En lo atinente a la sanción impuesta, alega que no es procedente el incremento de la sanción en un 10%, por el concepto de ocultación de datos, puesto que ni lo hubo ni se produjeron anomalías en la contabilidad; y por último, invoca ausencia de culpabilidad, dado que la interpretación que ha realizado en las declaraciones posteriormente regularizadas obedecen a una interpretación razonable.

Por todo ello, considera que la resolución combatida, infringe los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad (artículo 33.3 CE y 3 LGT ).

La Administración, por el contrario, entiende que deben aplicarse los mismos argumentos ya utilizados por la Administración.

CUARTO.- Con carácter previo se han de examinar las alegaciones de carácter formal tendentes a hacer valer la caducidad del procedimiento, conforme a las previsiones del artículo 29 de la Ley 1/1998, de de 26 de febrero , de Derechos y Garantías del Contribuyente,

Así, la demandante sostiene que el procedimiento se inició el día 20 de noviembre de 1996, y que concluyó el día 19 de enero de 1998, rebasando por tanto el término de 12 meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 . Olvida el recurrente que las actuaciones se iniciaron en 1996, con anterioridad a la vigencia de la referida Ley 1/1998, de 26 de febrero , y que por lo tanto no resultan de aplicación los plazos máximos a los que se refiere. En este sentido, la Sala viene reiterando, que la Ley 1/1998 dispuso que entraría en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, según la Disposición Final Séptima, señalando en la Disposición Transitoria única, párrafo primero, que " los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión", lo que significa que el precepto invocado, no era de aplicación, puesto que el procedimiento de que se trata se había iniciado en fechas anteriores a la entrada en vigor de la referida Ley, a la que no se dotó de efecto retroactivo, tal y como ya ha expresado esta Sala en reiteradas ocasiones(AN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 6ª, S. 1 de Diciembre de 2000 , recurso: 1147/1998).

Del mismo modo, la sentencia de 28 de Octubre de 2004 (AN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S. 28 de Octubre de 2004 , recurso: 520/2002) con cita en la del Tribunal Supremo de 20-4-2002 (rec 491/97 , Pte. Sala Sánchez, Pascual) establece las siguientes consideraciones:" La "Disposición Adicional 5ª, ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"--. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT --, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de la caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo , por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3 -- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre , General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998 , ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero , a Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar". Ello es así, por que tal y como expresa la sentencia citada "la Ley General Tributaria no admitió la perención; tan solo admitió en su art. 105 que: 1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Por lo tanto, la argumentación que sostiene el recurrente, con fundamento en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , debe decaer (en el mismo sentido, Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 24 de Mayo de 2005 , recurso: 7209/2000).

QUINTO.- La demandante sustenta parte de la tesis que fundamenta el recurso en las consideraciones que fueron expuestas en Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996 (RJ 1996/1701 , Sala de lo Contencioso-Administrativo , sección 2ª, de 19-1-1996, recurso 3816/1991,) a fin de poner de manifiesto que el régimen de operaciones vinculadas no era de aplicación automática; sin embargo, debe recordarse que la propia sentencia establece un conjunto de matices, dado que se refiere al régimen vigente en la Ley 44/1978 , que no es el que aquí resulta aplicable.

La Sala, al abordar esta cuestión, ha señalado que en relación a los argumentos referentes a las normas de vinculación en caso de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios, invocando la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996 , en la que se establece que a las operaciones entre sociedades transparentes y sus socios no se les aplica el artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo, tal y como señala el Tribunal Económico Administrativo Central, "dicha sentencia se refiere a un supuesto en el que estaba vigente la Ley 44/1978 , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que no contenía norma alguna relativa a las operaciones vinculadas, simétrica la del Impuesto sobre Sociedades, que permitiese admitir el ingreso correlativo en el socio persona física, defecto que queda subsanado por la Ley 18/1991, aplicable desde el 1 de enero de 1992 , que extiende el régimen de las operaciones vinculadas a las personas físicas, tal como se ha señalado anteriormente en el artículo 8 , con lo que completa y armoniza lo dispuesto en los artículos 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978.

En efecto, el supuesto que contempla la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de enero de 1996 , que cita la parte, no resulta de aplicación al caso que nos ocupa, por referirse en dicha resolución al supuesto en que un socio de una sociedad transparente realiza un préstamo a la sociedad, en cuyo caso, señala la indicada Sentencia que, al no existir en la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una norma similar, simétrica y recíproca a la contenida en el artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, al socio persona física le sería aplicable la presunción legal establecida en el artículo 3.3 de la Ley 44/1978 , que es una presunción "iuris tantum" y, por tanto, si prueba que no percibió intereses por el préstamo concedido, no le sería imputable interés presunto alguno; añadiendo la referida Sentencia que este defecto legal ha sido subsanado por la Ley 18/1991 , reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al extender el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas.

Por tanto a partir de dicha ley, para todas las operaciones entre partes vinculadas, se aplicará imperativamente la norma de valoración del artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades.

Respecto de esta cuestión esta Sala y Sección en sentencia de 25 de abril de 2002, recurso contencioso administrativo nº 1175/99 , señalaba lo siguiente:

"CUARTO: En relación con la normativa aplicable a las denominadas "operaciones vinculadas" entre socio-sociedad, ejercicios 1990 y 1991, efectivamente, como declara la resolución impugnada, es distinta a la recogida por la Ley 18/91 , del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.

En este sentido, el eje sobre el que gira el tratamiento fiscal de dichas operaciones, en el presente caso, préstamos de socio a sociedad, lo constituye el art. 3.3, de la Ley 44/1978 , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo de aplicación subsidiaria la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Tercera del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982.

La jurisprudencia al respecto tiene declarado: "La presunción regulada en el artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una presunción "iuris tantum", o sea con prueba en contrario. (...). La realidad demuestra que le es muy difícil al socio probar por si mismo, que no ha cobrado intereses, dado que las personas físicas no están obligadas a llevar contabilidad y que se trata de una prueba de carácter negativo ("probatio diabólica"), por ello, en estos casos, la prueba se residencia, normalmente, en la contabilidad de las sociedades prestatarias.

Sería prueba suficiente para destruir la presunción legal, como ha declarado esta Sala en varias sentencias, entre otras, en la de 7 de Octubre de 1992 , que se hubiera comprobado que la contabilidad de (la sociedad ...) reflejaba correctamente la imagen fiel del patrimonio de la empresa, de su situación financiera y de sus resultados, y que no figuraba registrado pago alguno por intereses derivados de los préstamos indicados, pero, como se ha afirmado en el fundamento de derecho primero, dicha prueba no se realizó, (...).

No obstante, debe tenerse en cuenta que si se admite que se ha probado por virtud de la presunción legal, regulada en el artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que el socio D. (...) ha percibido (...) pesetas, de intereses, habrá de admitirse axiomáticamente que también se ha probado, correlativamente, que las Sociedades prestatarias han pagado dichos intereses, de manera que si se aumenta la base imponible del socio en dichos intereses, debe simultáneamente disminuirse por igual cuantía la base imponible de la sociedad prestataria, disminución o pérdida que de modo automático revierte al socio, D. (...), según su participación en el capital social de dicha sociedad, por expresa disposición de la Ley (artículo 12 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , del Impuesto sobre Sociedades), por hallarse las sociedades prestatarias en régimen de transparencia fiscal, de modo que el resultado neto, en relación a la base imponible del socio, y a efectos de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sería por el concepto de intereses presuntos, de cero pesetas, si las cantidades prestadas por los socios a las sociedades transparentes, lo fueron en la misma proporción que sus participaciones en los respectivos capitales sociales.

Como en principio y en el caso de autos no hay razón alguna de carácter fiscal que aparentemente pueda motivar la ocultación de intereses,(...) La conclusión que se deduce de lo anterior es que en los préstamos concedidos por los socios -personas físicas- a sus sociedades, cuando estas son transparentes fiscalmente, la actuación comprobadora de la Administración Tributaria, y mas concretamente la utilización de la presunción legal del artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre , debe hacerse de modo simultáneo y conjunto a los socios y a las sociedades transparentes, única manera de decidir racionalmente de la conveniencia o no de aplicar las presunciones legales, pues éstas son medios de prueba, que la Administración Tributaria no está imperiosamente obligada a utilizar, sino que solo debe hacerlo cuando el resultado probado proteja los intereses legítimos de la Hacienda Pública, y nunca de manera que dichas actuaciones puedan desembocar al final del todo en algo similar a las acciones de "mera jactancia"." (TS. Sala 3ª, Secc.2ª, Sentencia de 19 de enero de 1996 ).

En el presente caso, en el propio Acta se hace constar: "Por los anteriores préstamos no se pactó retribución alguna", es decir, que es un hecho inconcuso que los préstamos concedidos por el socio a la sociedad lo fueron sin retribución, sin pactarse intereses. La Inspección no ha acreditado que la sociedad hubiera satisfecho rendimiento alguno al socio en concepto de intereses, por lo que la presunción recogida en el art. 3.3º, de la Ley 44/1978 , ha quedado enervada.

QUINTO: Por otra parte, acreditada la gratuidad de los préstamos, la cuestión que se plantea es la relativa a la armonización de esta presunción con la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Pues bien, esta cuestión ha sido resuelta por la citada Sentencia del Tribunal Supremo que declara: "TERCERO.- Admitido como hecho probado que los préstamos son gratuitos, la Sala no puede olvidar, ni preterir el artículo 16, apartados 3 y 4, letra b), de la Ley 61/1978 , de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, cuyas normas implican que, por tratarse de unos préstamos concedidos por el socio a sus sociedades transparentes (operaciones vinculadas), habrían de aplicarse imperativamente los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes, o sea habrían de computarse, a efectos fiscales, a las sociedades prestatarias, como gasto deducible para determinar sus respectivas bases imponibles, en concepto de intereses deudores, los de mercado. Efecto éste, radicalmente contrario al resultado del intento de aplicar la presunción legal del artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre , tratada en el fundamento de derecho segundo, con la particularidad de que como el artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978 , de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, solo opera respecto de las sociedades, y no existe norma similar, simétrica y recíproca en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, capaz de admitir el ingreso correlativo en el socio -persona física-, se daría el resultado absurdo, no previsto por la Administración Tributaria, (...), de un gasto irreal en las sociedades prestatarias (...), que se imputaría al socio (...), vía transparencia fiscal como un resultado negativo, o lo que es lo mismo, la Ley fiscal habría llegado a la paradoja de admitir una pérdida en el socio prestamista, precisamente por los intereses que no ha percibido, por tratarse de prestamos gratuitos.

Este defecto legal ha sido subsanado por la Ley 18/1991, de 24 de Junio , reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no aplicable al caso de autos por razones temporales, al extender el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas, con lo que se consigue el efecto contrario y recíproco, que completa y armoniza lógicamente los efectos bilaterales de toda operación vinculada.

Esta paradoja queda al descubierto y puede ser evitada si se interpretan adecuadamente las normas del artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978 , de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, como ya hizo esta Sala, en su Sentencia de 7 de Octubre de 1992, para lo cual es necesario analizar lo que son, aunque sea someramente, las operaciones vinculadas y su tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.

El Derecho comparado y la doctrina científica denominan precios de transferencia ("transfer prices") a aquellos que utilizan y pactan entre sí, sociedades sometidas al mismo poder de decisión, circunstancia que permite a través de la fijación de precios convenidos entre ellas, transferir beneficios o pérdidas de unas a otras, situadas las mas de las veces en países distintos. Las legislaciones fiscales de los países afectados tratan de impedir dichas transferencias de beneficios, que, dicho sea de paso, pueden tener motivos de diversa índole, incluso no fiscal, mediante la utilización de ajustes fiscales extracontables, resultado de aplicar a tal efecto precios de libre mercado entre sociedades independientes ("arm's length").

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, reguló, por primera vez en España, las operaciones vinculadas o precios de transferencia y los necesarios ajustes fiscales, sin tener en cuenta la peculiaridad de las sociedades en régimen de transparencia fiscal, en las que a diferencia de las sociedades en régimen normal, no se produce transferencia alguna de beneficios o pérdidas, del socio -persona física-, como en el caso de autos, o del socio -sociedad-. a la respectiva sociedad transparente, porque, por definición, dichos beneficios o pérdidas revierten al socio, de manera que se puede afirmar apodícticamente que las normas del artículo 16, apartados 3 y 4, de la Ley 61/1978 , de 27 de Diciembre, no se aplican a las operaciones (préstamos) realizadas entre D. Miguel y sus sociedades transparentes "C." y "H.".

(....)Aplicando este criterio jurisprudencial, se concluye que, en relación con los ejercicios 1990 y 1991, no procede la liquidación practicada. Sin embargo, y por los mismos argumentos expuestos, ya respecto a la normativa aplicable al ejercicio 1992, constituida por la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con la Ley 61/78 , del Impuesto sobre Sociedades, si es procedente al ser de aplicación los apartados 3 y 4 de la Ley 61/78 , sin que por ello quedo vulnerado el principio de capacidad económica; estando ajustado el tipo de interés legal de dinero aplicado, al atender a la naturaleza de las operaciones realizadas .

(...)Partiendo de la calificación como préstamo de las cesiones de capital realizadas por parte de un socio a la sociedad y partiendo, asimismo, de la existencia de vinculación con tales entidades prestatarias, debemos normativamente acudir al art. 8 de la LIRPF 18/1991 que señala que "La valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

A los efectos examinados procede recordar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , existía en el art. 3-3 , la presunción de intereses similar a la del art. 3-3 de la LIS , pero, en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de junio (artículo 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (S TS 3ª, Secc. 2ª , de 3-5-2000, rec. 74/1997).

En el caso que se examina dicha omisión carece de trascendencia toda vez que nos situamos en el ejercicio 1992 (en el presente recurso, los ejercicios 1993, 1994 y 1995) al que le resulta de aplicación el art. 8 de la Ley 18/1991 , en tal fecha vigente, que nos remite al art. 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978 , o sea, a los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas y la aplicación de estos preceptos excluye forzosamente la operatividad de la presunción de intereses.

En efecto, los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés ( SAN, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección segunda, de 30 de marzo de 2006, recurso 397/03 ; en el mismo sentido, sentencia de 27 de enero de 2005, recurso 196/2002, o de 28 de marzo de 2005 , recurso 636/2002).

Por lo tanto, hemos de concluir que la liquidación que realiza la Administración se ajusta a derecho, y a las normas legales que eran aplicables de acuerdo con el régimen en vigor a partir de la Ley 18/1991, que establece una presunción " iuris et de iure" o una norma imperativa de valoración, resultando, así, que la presunta retribución que ha sido imputada por la Inspección resulta adecuada.

CUARTO.- Lo anterior no es óbice para mantener como ha efectuado la Administración (tanto por el TEAC como por el TEAR), que lo acaecido en el ejercicio 1996, al que no se extendía la comprobación y liquidación de ella resultante, careced de relevancia en los ejercicios comprobados ( 1992 y 1995). En efecto, los demandantes sostienen que una vez que se procedió a la devolución del primer plazo del precio aplazado de la compraventa de las acciones de IBERPISTAS SA en 1993, llevó a cabo la tributación correspondiente en el ejercicio 1993, conforme consta en autos.

Así, verificamos a través de la documental incorporada a la demanda, y en particular del Informe de finalización de expediente de 10 de julio de 2000, correspondiente a los obligados TORRBLAS SA y ALLFIVE SA, y del Informe de devolución IRPF 1996 de los hoy demandantes, Don Luis y Doña Elena , que en dicho ejercicio en el precio de venta de las acciones de Iberpistas se recoge la actualización a valor de mercado con el oportuno ajuste en la Sociedad, por lo que no se apreciaba diferimiento ni minoración en la tributación. Así mismo, en lo referente a la devolución que habían interesado los cónyuges demandantes en el ejercicio 1996 (IRPF) la inspección ponía de manifiesto las circunstancias de la operación llevada a cabo en la venta de los dos paquetes de acciones de Iberpistas en 1993, y su consideración fiscal como préstamos (propuesta de regularización 1992-1995); indicando que el aplazamiento de pago se difería al año 1996, el primer paquete, y al año 1998 el segundo paquete, considerando la Inspección que hasta dichas fechas, existía un préstamo de los socios a la sociedad que no estaba devengando intereses. De igual modo, matizaba que la Ley del Impuesto de Sociedades (Ley 43/1995), aplicable a partir de 1 de enero de 1996 , modifica sustancialmente el tratamiento de operaciones vinculadas, sobre todo en materia de aplicación del valor de mercado, señalando que este solo se aplicará cuando del examen conjunto de operación se aprecie diferimiento o minoración de la operación. En el año 1996 objeto de comprobación, y en el que se produce el cobro del primer paquete, se declara a efectos de incrementos y disminuciones patrimoniales, la transmisión del mismo, recogiéndose en el precio de venta la actualización a valor de mercado, ya que se trata de acciones cotizadas en bolsa, con los ajustes correspondientes por el cobro de dividendos ( devolución de capital) y el interés legal del dinero por el tiempo transcurrido. Ajuste que igualmente figura en la sociedad adquirente, por lo que del examen conjunto de la operación no se aprecia diferimiento ni minoración de la tributación. Por todo ello, afirma el actuario, a su juicio, no procede el régimen de operación vinculada en el año 1996, pero como medida cautelar se propone el aplazamiento de la devolución solicitada, hasta que se resuelvan las liquidaciones pendientes del IRPF 93-94-95.

Tanto el TEAR como el TEAC, señalan que el procedimiento inspector no se extendía al ejercicio 1996, de acuerdo con lo establecido en el acuerdo de iniciación y el artículo 11 del RGIT. No obstante, también se hace constar por parte del TEAC que en todo caso el eventual ingreso indebido que hubiera podido realizarse encuentra la vía adecuada de reintegro. A lo que hemos de añadir que, abundando en las anteriores argumentaciones, las alegaciones opuestas por los demandantes no pueden considerarse, puesto que tal y como se ha expuesto, los argumentos que traen a colación en relación al ejercicio 1996, al objeto de proyectar las consecuencias de la declaración IRPF e Impuesto de Sociedades 1996, en ejercicios precedentes carecen de base. Debe ponerse de relieve que los ajustes que afirma realizados, traen causa de la devolución de capital y consiguiente incremento de patrimonio, con fundamento en un cambio legislativo que opera a partir de 1-1-1996, conforme pone de manifiesto la Inspección. Por tanto, mal puede aplicarse la referida normativa a hechos acaecidos con anterioridad, y en todo caso, lo que aquí se cuestiona son rendimientos de capital mobiliario de carácter presunto cuyo régimen obedece a normas imperativas; frente a la devolución de capital, sujeta a otras normas posteriores, a las que aquí se han aplicado.

Debe desestimarse el motivo.

SEXTO.- Por lo que respecta a la sanción impuesta, por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad de la deuda tributaria (artículo 79.a) LGT de 1963) se constata que en el ejercicio 1992 , la sanción impuesta, se gradúa en el mínimo, al 50%, y en los ejercicios posteriores, al 60%, dado que se aplica el incremento del 10% por ocultación de datos( artículo 87.1 y 82.1 d)LGT ). Frente a ello, la demandante opone que no ha existido ocultación ni anomalías en la contabilidad, y que la aplicación de las normas obedece a una interpretación razonable de la norma.

El TEAR expresa con acierto que el elemento de culpabilidad está presente en nuestro ordenamiento jurídico tributario, puesto que el artículo 77.1 de la LGT prevé que las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia, lo que comporta la exigencia de culpabilidad como elemento integrante de la infracción, ya a título de dolo o negligencia. Y así, tras expresar lo que ha de entenderse por mera negligencia, en el sentido de lasitud o descuido de los deberes que impone la norma, señala que ha de conectarse tal exigencia con las características del propio sujeto, y las concretas circunstancias de la regularización; por ello, teniendo en consideración que se está en presencia de sendas operaciones, que los sujetos pasivos forman parte de al menos cuatro entidades, y que la norma obviada no adolece de oscuridad en la interpretación sino que impone un modelo de valoración concreto y determinado, considera que se aprecia al menos culpa.

La Sala comparte los referidos argumentos, dado que la regularización comprendió una pluralidad de operaciones, todas ellas de importante cuantía, y en lo referente a la operación de 1993 controvertida, ha de convenirse con la Administración, que la norma no adolece de oscuridad o de interpretaciones diversas, todas ellas razonables y susceptibles de ser amparadas por la norma. Tal y como se expresó, las normas que imponen la regularización, en lo que aquí era objeto de controversia, admiten una única interpretación, dado que imponen una presunción legal que es clara y terminante.

Por lo tanto, deben rechazarse el motivo.

Por último, la Ley 25/1995 de modificación de la LGT previó como criterio de graduación de la sanción, " La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaración incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de esta", de modo que "Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos".

Ahora bien, la aplicación de dicho criterio de graduación exige que quede constancia de la ocultación, ya mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaración incompletas o inexactas, o de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, y que en consecuencia se derive una disminución de la deuda tributaria; por ello "Sobre las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente en el sentido de elevar su importe, ha de proyectarse también el principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva, razonando la Administración el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción incrementada en 10 puntos sobre la base de que la declaración presentada no fue exacta."( AN Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 2ª, S 4-11-2004, rec. 467/2002 ).

Por ello, como quiera que no nos consta dicho razonamiento, sino una mera aplicación automática de la agravación, se está en el caso de estimar en este concreto punto la impugnación, eliminando por tanto la agravación del 10% de las sanciones impuestas, las cuales harán de reducirse en esa proporción en los ejercicios en los que fue aplicada ( 1993 a 1995).

SÉPTIMO.- Por último, se ha de hacer una breve mención a la cuestión suscitada en trámite de conclusiones referente a la cuantía del recurso, sobre cuyo particular, se ha de hacer constar que la cuantía se fijó en su momento, conforme a lo establecido en los artículo 41 y 42 de la LRJCA , sin que la parte opusiera objeción alguna a través de los mecanismos establecidos a tal fin, de modo que no es dable poner en cuestión la cuantía que en su día se fijó a través del escrito de conclusiones, cuyo objeto es otro.

OCTAVO.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LRJCA , no procede efectuar pronunciamiento sobre las costas causadas, dado que no se aprecian méritos para ello, de acuerdo con los criterios señalados en dicho precepto-

Vistos los preceptos legales;

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO promovido por de DOÑA Elena y DON Luis , representados por procurador, Doña María Luisa Novillo García, y defendidos por letrado, Don José Manuel Navarro Aja, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de junio de 2004 (Sala Primera Vocalía Primera, RG 2149-01), por el concepto impuesto sobre la renta de las personas físicas, correspondiente a los ejercicios 1991 a 1995 y cuantía 675.180,49 euros ( 112.340.581 pts.), por no ser conforme a derecho, en el particular extremo referente a la graduación de las sanciones impuestas, en el sentido de excluir en todos los casos en los que se aplicó un 10% más en concepto de ocultación dicho incremento, a cuyo efecto la Administración practicará nueva liquidación de la sanción, con exclusión del incremento indicado.

Confirmamos en todo lo demás la liquidación.

No procede imponer las costas a ninguna de las partes.

Notifíquese esta resolución a las partes, haciéndoles saber los recursos que frente a ella caben; y remítase el expediente a la oficina de origen en su caso.

PUBLICACIÓN; Leída y publicada, ha sido, la anterior sentencia, en la forma acostumbrada, en Madrid a