Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 851/2011 de 16 de Enero de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dieciseis de enero de dos mil trece.

La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativo número 851/11, interpuesto por BANCO DEPOSITARIO BBVA S.A.,representado por la Procuradora de los Tribunales Dª. María Dolores de la Plata Corbacho, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2011, Sala primera, RG 6392-08, Vocalía primera, por la que se desestima la reclamación interpuesta y se confirma el Acuerdo impugnado de 16 de diciembre de 2003, en concepto de IRPF, retenciones e ingresos a cuenta, sanción ejercicios 1999 y 2000, y cuantía de 2.012.910,30 euros; habiendo sido parte en las presentes actuaciones, como demandada, la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMEROInterpuesto el recurso, previos los oportunos trámites, se confirió traslado a la parte actora para que en el término de veinte días formalizase la demanda, lo que llevó a efecto en escrito presentado el 14 de junio de 2012, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables, recaba en el Suplico sentencia en la que se acuerde la nulidad de la Resolución impugnada y en consecuencia, la nulidad del Acuerdo de fecha 16 de diciembre de 2003, de imposición de sanción, recaído en el expediente A51-72766575, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones/ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario de los ejercicios 1999 y 2000, en el que se contiene una sanción tributaria de dos millones doce mil novecientos diez euros con treinta céntimos de euro (2.012.910,30 Euros).

SEGUNDOEl Abogado del Estado contestó la demanda en escrito presentado el día 13 de septiembre de 2012 en el que, tras los hechos y fundamentos de derecho que consideró aplicables, recaba sentencia desestimatoria de todas las pretensiones de la parte actora.

TERCERONo solicitado el recibimiento del recurso a prueba, se ha conferido traslado a las partes, por su orden, para que presentaran escrito de conclusiones, trámite que evacuaron con el resultado que obra en autos.

La cuantía del procedimiento es de 2.012.910,30 euros.

Se ha señalado para votación y fallo el día nueve del presente mes y año, fecha en que ha tenido lugar.

Ha sido PONENTE el Magistrado Ilmo. Sr. D. TOMAS GARCIA GONZALO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMEROBanco Depositario BBV, S.A recurre en este contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2011, Sala primera, Vocalía primera, RG 6392-08, por la que se desestima la reclamación interpuesta y se confirma el Acuerdo impugnado de 16 de diciembre de 2003, en concepto de IRPF, retenciones e ingresos a cuenta, que impone a la recurrente la sanción de 2.012.910,30 euros.

Para la determinación de la cuestión litigiosa procede transcribir los hechos del escrito de demanda, que resultan acordes con el expediente administrativo:

PRIMERO Con fecha...7 de noviembre de 2003 se incoó a mi representada Acta de Conformidad - modelo A01 - número 73140755, en la que se le exigía el ingreso de determinadas retenciones por el concepto Retenciones e Ingresos a Cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Rendimientos de Capital Mobiliario, ejercicios 1999 y 2000, y en la que se propuso la liquidación de una deuda tributaria por importe de 4.768.356,67 Euros, de los que 3.934.278,95 Euros corresponden a cuota y 834.077,72 Euros corresponden a intereses de demora.

SEGUNDO.- Como consecuencia del Acta anterior, la Unidad Regional de Inspección n° 20, previa autorización del Inspector Jefe, acordó el inicio de expediente sancionador, dejando incorporado a dicho acuerdo la propuesta de imposición de sanción por importe de 2.012.910,30 euros, en la que se recogieron los hechos como posiblemente constitutivos de una infracción tributaria grave a tenor de lo dispuesto en los artículos 77 y 79.a) de la Ley General Tributaria , según redacción dada a los mismos por la Ley 25/1995, de 20 de julio, es decir: 'Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice de acuerdo con el artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley '.

En concreto se exige a mi representada el ingreso de retenciones que debería haberse practicado en dos tipos distintos de supuestos: a).- En operaciones de transmisión de activos financieros con rendimiento positivo y b).- En transmisión de acciones y/o participaciones en instituciones de inversión colectiva.

TERCERO El 7 de noviembre de 2003 se notificó a mi representada el citado acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y de propuesta de resolución, concediéndole el plazo de quince días hábiles para la presentación de alegaciones, previa puesta de manifiesto del expediente.

CUARTO Presentada las alegaciones oportunas, en fecha 17 de diciembre de 2003, la Dependencia Regional de Inspección - Delegación Especial de Madrid-Agencia Estatal de la Administración Tributaria, le notificó el Acuerdo de Imposición de Sanción confirmando la comisión de una presunta infracción tributaria grave.

QUINTO Frente al referido Acuerdo mi representada interpuso en fecha y forma la correspondiente reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que la desestimó en resolución de fecha de 23 de junio de 2008.

SEXTO Contra esa resolución desestimatoria interpuso recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual lo desestimó mediante resolución de 5 de octubre de 2011, objeto del presente recurso contencioso administrativo.

La propuesta de sanción, que es confirmada totalmente por la resolución sancionadora, parte del siguiente supuesto fáctico:

El obligado tributario presentó declaraciones-documentos de ingreso por el concepto RENTENCIONES/INGRESOS A CUENTA. CAPITAL MOBILIARIO y por los períodos 1999 y 2000, con los siguientes importes, resumidos por años naturales y agregados los datos de los distintos modelos de declaraciones de retenciones utilizados:

1.999 2.000

- Base de retención 25.626.971.486 58.344.189.332 ptas.

- Retenciones practicadas 3.347.382.895 4.707.016.260 ptas.

En el apartado 3.A del acta instruida al sujeto pasivo por el concepto tributario y periodos mencionados anteriormente se señala lo siguiente:

Como se pone de manifiesto en las diligencias de fechas 12 de septiembre y 22 de octubre de 2003, el sujeto pasivo incluyó en la declaración modelo 198 de los años 1999 y 2000 una serie de operaciones de transmisión de valores mobiliarios, cuyo detalle se encuentra en las relaciones adjuntas a las citadas diligencias, respecto de las cuales no se declaró el rendimiento generado en la transmisión y tampoco se practicó la retención procedente conforme a la normativa aplicable.

Estas operaciones a que se refiere el párrafo anterior se desglosan en transmisiones de activos financieros por una parte, y en transmisiones de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva por otra, tratándose en ambos casos de transmisiones de títulos extranjeros depositados en el sujeto pasivo por clientes personas jurídicas residentes.

Por lo que respecta a las operaciones de transmisión de activos financieros, todas las operaciones relacionadas tienen rendimiento positivo, estando este tipo de rentas sujetas a retención conforme a lo dispuesto en el artículo 56.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, de acuerdo con la redacción dada al mismo por el Real Decreto 2717/1998, de 18 de diciembre, no siéndoles de aplicación ninguna de las excepciones reguladas en el artículo 57 de la citada norma . La retención sobre estas rentas debería haberse practicado e ingresado por el sujeto pasivo en su calidad de depositario y entidad financiera que actúa por cuenta del transmitente, de acuerdo con lo señalado en el artículo 58, apartados 2 y 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aplicando al rendimiento positivo, el porcentaje del 18 por 100 indicado en el artículo 62 del citado reglamento.

Estas operaciones, que deberían haber sido incluidas en la declaración resumen anual modelo 194, suponen los siguientes importes acumulados por año:

1.999 2.000 -------------------------------------------------------------

-Base de retención 2.789.628.034 719.214.195 ptas.

-Retenciones no practicadas 502.133.046 129.458.555 ptas.

Por lo que respecta a las operaciones de transmisión de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, todas ellas del año 2000, según la relación adjunta a la ya referida diligencia de fecha 12 de septiembre de 2003, se ponen de manifiesto un conjunto de operaciones con un resultado positivo acumulado de 35.285.719 ptas., sobre las que no se practicó retención. Este tipo de rentas, conforme a lo dispuesto en el artículo 56.1.f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , está sujeto a retención, no siéndole de aplicación ninguna de las excepciones a la obligación de retener señaladas en el artículo 57 de dicho Reglamento. La retención correspondiente debería haberla practicado e ingresado el sujeto pasivo en virtud de lo establecido en el artículo 58, apartados 2 y 6 del aludido Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aplicando el tipo del 18 por 100 como se indica en el artículo 62 de este Reglamento.

Estas operaciones deberían haberse relacionado en la declaración resumen anual modelo 187. Sus importes acumulados en cuanto a base de retención y retenciones son los siguientes:

2.000

-Base de retención 35.285.719 ptas.

-Retenciones no practicadas 6.351.432 ptas.

2.- En virtud de los hechos descritos y considerando lo dispuesto en los artículo 77 y 79 de la Ley General Tributaria (LGT en adelante), en la redacción dada a los mismos por la Ley 25/1995, de 20 de julio, al disponer este último que constituyen infracciones tributarias graves las siguientes conductas:

'a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice de acuerdo con el artículo 61 de esta Ley o preceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley . (...)"

SEGUNDOLa parte actora tras recoger los Hechos de su escrito de demanda, antes transcritos, opone en los Fundamentos de derecholos siguientes motivos:

-Inexistencia de la obligación de retener.

Mantiene la demandante que no es una entidad financiera al uso, ya que no tiene cuentas corrientes de efectivo, ciñéndose al depósito, custodia y administración de los valores, de modo que no tramita, no ejecuta y tampoco recibe el producto de la operación, únicamente toma nota de las enajenaciones, amortizaciones y adquisiciones de títulos como obligaciones inherentes al contrato de depósito de títulos valores, pero no realiza ninguna otra actividad que suponga recoger la orden de transmisión de los títulos.

-Falta del elemento subjetivo de culpabilidad.

Argumenta que si bien cabe la sanción incluso a nivel de simple negligencia, en el supuesto de autos en su conducta ni siquiera hubo simple negligencia, sino una remisión a la norma que, por otra parte, resultaba indubitada en cuanto a dejar claro que no era sujeto obligado a retener, ya que se limitó a acudir a la norma, artículo 58. 4 y 6, del Real Decreto 537/1998 a fin de dirigir su actuación conforme a derecho, por lo que no viéndose reflejada en la misma no practicó la retención.

-Existencia de conducta negligente.

Señala que, atendida la naturaleza, no venía obligada a practicar retenciones, dado el contenido de los apartados 4 y 6 del artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD 537/1997, ya que no hacen referencia a las depositarias, significando los cambios en la normativa respecto a las operaciones de transmisión de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en el año 2000, y que bajo ninguno de lo supuestos estaba obligada, ya que no es comercializador, ni colocador, ni entidad gestora.

TERCEROEl Sr. Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demandarechaza los motivos de oposición sustentados de contrario, concluyendo que la obligación de retener claramente correspondía al recurrente, por lo que no habiéndose practicado se ha producido falta de ingresos de la deuda tributaria en el plazo previsto en la norma, siendo ésta la conducta tipificada en la Ley, y respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad y existencia de conducta negligente, argumenta que si bien está prescrita en el ámbito del derecho sancionador la responsabilidad objetiva, la culpabilidad queda también inmersa en los supuestos en los que nos encontramos ante un incumplimiento a título de simple negligencia, que aquí resulta evidente, ya que indiscutiblemente se encuentra incluido en los supuestos de hecho previstos en los apartados 2 y 4 del art. 58 del Reglamento sobre el Impuesto de la Ley de Sociedades , en cuanto que es depositaria de valores extranjeros titularidad de residentes en España, y satisface los rendimientos derivados de trasmisiones de valores mobiliarios actuando por cuenta del titular de dichos valores, teniendo en cuenta las funciones para las que se encuentra facultado, y no se halla incluido en excepción alguna del artículo 57 del mismo texto.

En sus escritos de Conclusioneslas partes mantienen sus respectivas posiciones.

CUARTOCentrada, como vemos, la cuestión litigiosa en el rechazo por la parte demandante a la concurrencia de culpabilidad en su actuación, vamos a exponer la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad, reiteradamente recogida en sentencias de esta Sala.

Tiene declarado el Tribunal Supremo que 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha indicado como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que 'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y sea cual sea el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'.

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en STS 17 de octubre de 1989 , unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que 'uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable'. Con posterioridad, se ha señalado 'que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino 'nulla poena sine culpa' ( STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de 'la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena' expuso que 'esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el 'ius puniendi' del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la 'doctrina legal' de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas'. En la misma resolución se expresa que 'en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico 'leading case' se decía, con clara conciencia de su alcance que 'las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: 'ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción'. La misma sentencia expone que 'esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después', citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber).'

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 9 de junio de 1993 ; 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ' ( SSTS de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 ).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles'.

QUINTOTras esta amplia remisión a la doctrina general, la Sala considera relevante a los efectos de la solución del presente litigio el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo, Sección 2ª de su Sala 3ª, de 15 de enero de 2009, recaída en el recurso de casación 4744/2004 ,, y en concreto los fundamentos de derecho undécimo y duodécimo, que transcribimos parcialmente:

Pues bien, partiendo de la premisa de que, tal y como mantiene la representación pública, la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones , una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede (...), no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T , y, en definitiva, el art. 25 C.E , exigen para que pueda imponerse sanciones (en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto). Y esto es, precisamente, lo que sucede en este caso, en el que -importa señalarlo-, la actora no sólo niega la existencia del elemento subjetivo del tipo infractor definido en el art. 99 a) L.G.T ., sino que además subraya la íntima relación entre los principios de culpabilidad y presunción de inocencia, y pone de manifiesto que, conforme al art. 33 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero , corresponde a la Administración Tributaria «la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias» (pág. 30), sin duda, aunque implícitamente, para negar que dicha prueba se haya producido.

Centrado de este modo el debate, la claridad expositiva aconseja comenzar afirmando que el recurso de la entidad ... debe ser estimado en este punto. Para explicar las razones de esta conclusión, conviene recordar antes de nada los razonamientos que llevaron a la Inspección de los tributos a imponer a la actora las sanciones y al T.E.A.C. a confirmarlas. A este respecto, siguiendo un orden cronológico, en el acta de disconformidad de 31 de julio de 1997 (núm. 61704326), la inspectora actuaria se limitó a señalar que, a su juicio, los hechos descritos constituyen infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en los arts. 77 y 79 L.G.T ., por no haberse ingresado en plazo la totalidad de la deuda tributaria ( art. 79 a) L.G.T , que concurre la culpabilidad como mínimo a título de simple negligencia ( art. 77.1 L.G.T ) porque « el sujeto infractor no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y no se aprecia ningún supuesto excluyente de responsabilidad según el apartado 4 del mismo artículo», y, en fin, que la sanción procedente es del 50 por 100 de la deuda tributaria ( art. 87.1 L.G.T .). La misma actuaria, en el informe ampliatorio evacuado el 5 de agosto de 1997 reiteró que los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave según el art. 79 L.G.T , y, después de transcribir la definición de infracción del art. 77 L.G.T ., afirmaba que «( n)o existe laguna interpretativa o interpretación razonable o discrepante de la norma que se entiende vulnerada por el sujeto pasivo», « estima(ndo), por tanto, que concurren los requisitos de antijuridicidad, tipicidad, imputabilidad, punibilidad y culpabilidad de acuerdo con lo establecido en los arts. 77 y siguientes de la LGT ». Posteriormente, en el Acuerdo de liquidación de 26 de diciembre de 1997 , la Jefa de la Oficina Técnica, después de transcribir el art. 77 L.G.T ., poner de manifiesto que para imponer una sanción tributaria es preciso que se complete el tipo objetivo y el subjetivo (la culpabilidad), y hacer referencia a las causas excluyentes de la responsabilidad del art. 77.4 L.G.T ., especialmente la de la letra d), señalaba: a) que « (e)n el presente expediente se cumple el requisito objetivo ya que se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 79.a )» L.G.T .; b) que « (e)l requisito subjetivo también se cumple, ya que la regulación que se contiene en la normativa del impuesto es clara, no existiendo lagunas normativas o dudas de interpretación, sin que se aprecie que la entidad ha actuado al amparo de una interpretación, razonable, distinta, de la dada por la Inspección»; y c) que la sanción pecuniaria procedente es del 50 por 100 de la deuda dejada de ingresar de acuerdo con el art. 87.1 L.G.T . Finalmente, en la Resolución de 9 de febrero de 2001 , el T.E.A.C. concluía que « aunque no ha existido en la conducta de la interesada ánimo de ocultación a la Hacienda Pública, estando registrados en la contabilidad», « no se suscitan acerca de las cuestiones planteadas dudas interpretativas o disparidades de criterio que puedan inducir interpretaciones alternativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables y que obren, en este caso, como causa de exclusión de la culpabilidad», no pudiendo -insiste- ampararse la actora « en la posible complejidad de las normas aplicables», porque « éstas son claras » (FD Séptimo).

En definitiva, como puede apreciarse, la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en segundo lugar, la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 L.G.T ., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto -la interpretación razonable de la norma- dada la claridad de las normas aplicables. Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, como acertadamente hace la entidad recurrente, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto). Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones a las que ya ha hecho referencia esta Sección en recientes pronunciamientos. En primer lugar, el primero de los razonamientos empleados no es determinante porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto).

Y el segundo de los argumentos aducidos por la Administración -la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «( e)ntre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).

DUODECIMO.- La constatación de esta palmaria falta de motivación de la resolución administrativa sancionadora sería suficiente para estimar en este punto concreto el recurso interpuesto por ..., por vulneración de las garantías previstas en el art. 24.2 CE - derecho de defensa y presunción de inocencia- y 25 CE -principio de culpabilidad-, aun en el supuesto de que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2004 contuviera razonamientos válidos e incluso sólidos sobre la existencia de culpabilidad. Y es que, como señalamos en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3 )» (FD Sexto).

(...)"<.>

SEXTOAsí las cosas, ya adelantamos nuestro criterio de que debe prosperar la pretensión impugnatoria de la parte recurrente.

Comenzaremos señalando que el hecho de que se formalizara un acta de conformidad, A01, nº 73140755, por el concepto impositivo IRPF, retenciones e ingresos a cuenta que dio lugar a un acuerdo de liquidación de las cuotas que debía ingresar, atendido que no se habían aplicado retenciones a una serie de operaciones de transmisión de valores mobiliarios -transmisiones de activos financieros por una parte, y transmisiones de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva por otra, efectuadas en los ejercicios 1999 y 2000- en modo alguno impide que la actora pueda combatir la resolución recaída en materia sancionadora, salvado lo que constituyen 'hechos', y desde luego no son tales los juicios hasta llegar a la conclusión de que concurre culpa, al menos a nivel de negligencia, siendo necesario que la resolución impugnada ofrezca una motivación suficiente.

Pues bien, la propuesta recaída en el expediente sancionador tras describir la situación fáctica, que aparece transcrita en el fundamento primero de esta sentencia se limita a decir: ' Considerando que en el caso presente se dan los cuatro elementos definitorios de la infracción tributaria: antijuricidad, tipicidad, culpabilidad y punibilidad, y que la normativa legal aplicable respecto de la obligación de practicar e ingresar la retención procedente por el sujeto pasivo en los supuestos regularizados es clara y no ofrece discusión, por lo que la conducta de la entidad actora en la materia ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaria, ni en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la Ley, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 , General Tributaria.

Por lo que no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , se estima que procede la imposición de sanción'.

Posteriormente, en el acuerdo sancionador se argumenta al respecto:

' No procede estimar las alegaciones realizadas por la entidad, dado que la norma resulta clara respecto del sometimiento a retención de este tipo de retribuciones tal y como consta en el acta por el que se regulariza la situación tributaria de la entidad, asimismo resulta acreditado en el expediente, tal y como manifiesta la propia entidad en su escrito de alegaciones, que la entidad ha procedido a satisfacer a los beneficiarios el importe íntegro derivado de las operaciones, sin que se haya descontado cantidad alguna en concepto de retención a cuenta, siendo por tanto plenamente consciente la entidad de la ausencia de un proceso de retención a cuenta de las mismas.

Asimismo queda acreditado en el expediente que no es aplicable excepción alguna a la obligación de retener de acuerdo a lo establecido en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es decir, se procede al pago de unas cantidades derivadas de la enajenación de títulos extranjeros representativos de activos financieros y acciones y participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva que incorporan rendimientos positivos sometidos a retención a cuenta, siendo un hecho comprobado por la empresa que actúa como depositaria que se procede al pago del importe íntegro sin retención de unas cantidades que de acuerdo a las normas del Impuesto, apartados 2 , 4 y 6 del artículo 58 del reglamento del Impuesto sobre Sociedades se encuentran sometidas a retención sin que sea aplicable excepción alguna a esta obligación de retener, recayendo la obligación de practicar la retención a cuenta en la entidad depositaria de estos títulos si los rendimientos no se han sometido previamente a retención en España, sin que exista duda interpretativa al respecto, hechos estos perfectamente conocidos por la entidad dado su carácter de entidad financiera que realiza con habitualidad este tipo de operaciones.'.

En la Resolución del TEAR de Madrid, si bien se trata con amplitud y precisión los hechos, concretando el elemento objetivo del tipo infractor, y señalar que la Administración ha desarrollado suficiente actividad probatoria, reduce, folio 38 del expediente, en lo relativo al elemento subjetivo se limita a señalar: ' Es evidente que `las circunstancias concurrentesŽ de las que se habla en el acuerdo de imposición de sanción son los hechos que han conducido a la regularización tributaria: la aplicación incorrecta de normativa relativa a retenciones e ingresos a cuenta. El incumplimiento de la normativa en este aspecto no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, y es por ello por lo que la Administración tributaria entiende que la conducta fue voluntaria, puesto que le era exigible otra conducta distinta'.

Finalmente la impugnada resolución del TEAC, indica que estamos ante una obligación de retener, obligación establecida por la Ley, tanto por al transmisión de activos financieros, como por la transmisión de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, de modo que no se trata de una cuestión de interpretación jurídica de una norma aplicable, por lo que ante la claridad de la norma y a la vista de los antecedentes de hecho que en su día se tuvieron en cuenta y lo resuelto por el TEAR procede declarar conforme a derecho la resolución impugnada.

SEPTIMOLo expuesto conduce a considerar que en autos se ha producido ese vedado automatismo entre el hecho de no ingresar y la imposición de la sanción, tratando únicamente lo relativo a la inexistencia de interpretación razonable de la norma, y ello es suficiente para la estimación del recurso.

Pero, a mayor abundamiento, en este caso se da el hecho que la Sociedad sancionada desde el primer momento ha mantenido que su interpretación era razonable, que basaba en el artículo 58.2 y 4, en los textos aplicables de este último apartado durante el periodo en que debieron practicarse las retenciones, y tan reiterada argumentación no ha sido desvirtuada en las sucesivas resoluciones administrativas, considerando la Sala que las objeciones que suscita a la pretendida obligación de retener, que se resumen en su escrito de conclusiones, resultan válidas para que la actuación de la parte quede pueda considerarse amparada por la posibilidad de una duda razonable, posibilidad que no queda desvirtuada por las deducciones que extrae el Sr. Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, folios 5 y 6.

OCTAVOPor todo lo expuesto, procede la estimación del presente recurso contencioso administrativo, y la nulidad de la resolución impugnada por falta de motivación.

De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que -determinen la imposición de una especial condena en costas.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso administrativo número 851/11, interpuesto por BANCO DEPOSITARIO BBVA S.A., representado por la Procuradora de los Tribunales Dª. María Dolores de la Plata Corbacho, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2011, Sala primera, RG 6392-08, Vocalía primera, por la que se desestima la reclamación interpuesta y se confirma el Acuerdo impugnado de 16 de diciembre de 2003, en concepto de IRPF, retenciones e ingresos a cuenta, sanción ejercicios 1999 y 2000, y cuantía de 2.012.910,30 euros, actos que anulamos; sin condena en costas.

Notifíquese esta sentencia las partes haciéndoles saber que contra ella cabe recurso de casación ordinario, que se preparará ante esta Sala en el plazo de diez días desde la notificación de aquella, mediante escrito en el que deberá manifestarse la intención de interponer el recurso, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos de forma exigidos; previa la consignación del depósito preceptivo..

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por El/La Ilmo/a. Sr/a. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, el Secretario, doy fe.