Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 885/2019 de 12 de Mayo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000885/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00930/2019

Demandante: Ambrosio

Procurador:BLANCA MURILLO DE LA CUADRA

Letrado:TOMÁS MURILLO GUIRAO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA MARTÍN VALERO

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a doce de mayo de dos mil veintidós.

Vistopor la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recursocontencioso administrativotramitado con el número 885/2019seguido a instancia de D. Ambrosiorepresentado por la Procuradora Dª Blanca Murillo de la Cuadra y asistido del Letrado D. Tomás Murillo Guirao, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de julio de 2019 que desestima las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 12 de julio de 2017, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, contra el acuerdo de imposición de sanción por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria derivada de la liquidación anterior y contra el acuerdo de imposición de sanción por emisión de facturas falsas en el mismo periodo; siendo demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por la Abogacía del Estado

Antecedentes

PRIMERO. -Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en fecha 20 de noviembre de 2019, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Decreto de fecha 22 de noviembre de 2019, y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO. -En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 11 de julio de 2020 en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando: " (...) se sirva dictar Sentencia por la que declarando la no conformidad a Derecho de la Resolución recurrida acuerde su nulidad, con los consiguientes pronunciamientos legales y condene a la Administración Demandada al pago de las costas causadas".

TERCERO. -La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 1 de octubre de 2020, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.

CUARTO. -Fijada la cuantía del procedimiento, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo cual fue fijado para el día 5 de mayo de 2022, fecha en que ha tenido lugar.

QUINTO. - La cuantía del procedimiento se ha fijado en 336.298,21 €

Siendo ponente la Ilma. Sra. Doña Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-D. Ambrosio interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha de fecha 10 de julio de 2019 que desestima las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 12 de julio de 2017, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, contra el acuerdo de imposición de sanción por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria derivada de la liquidación anterior y contra el acuerdo de imposición de sanción por emisión de facturas falsas en el mismo periodo.

SEGUNDO. -En el acuerdo de liquidación se regularizan los rendimientos de actividad económica al apreciar simulación en la realización de la actividad agrícola que, según la Administración, se lleva a cabo por la entidad DIRECCION000 y no por el recurrente como persona física.

Los hechos de los que se parte son los siguientes:

. - D. Ambrosio estaba dado de alta en dos actividades económicas: en la actividad profesional de notario (Grupo 733 de la Sección Segunda del Impuesto sobre Actividades Económicas) y actividad agrícola (actividad que no forma parte del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas).

. - Con fecha 24 de noviembre de 1997, Don Ambrosio constituyó, junto a su esposa Dª Maite y sus hijos Dª Maribel, D. Oscar y D. Pascual, todos ellos menores de edad, la mercantil DIRECCION000., con un capital social de 150 millones de pesetas, distribuido en 15.000 participaciones de 10.000 pesetas cada una, siendo suscritas y desembolsadas de la siguiente forma:

. - Dª Maribel, D. Oscar y D. Pascual suscriben cinco participaciones cada uno y desembolsadas todas ellas en efectivo metálico.

. - Dª Maite suscribe veinte participaciones que igualmente desembolsa en efectivo metálico.

. - D. Ambrosio, para la suscripción de las participaciones de DIRECCION000., aporta varias fincas rústicas y alguna construcción existente, parte de las cuales le son posteriormente arrendadas en 2000, 2005 y 2007.

. - El 13 de septiembre de 2010 se declara la situación de unipersonalidad.

. - Con fecha 1 de enero de 2005 se realiza un contrato de arrendamiento rústico para el cultivo de olivos de distintas variedades entre D. Ambrosio, en calidad de arrendatario y DIRECCION000. como arrendadora. En dicho contrato, entre otras, se expone:

Con fecha 1 de enero de 2005, DIRECCION000. arrienda 169 hectáreas a D. Ambrosio para la explotación de olivos de las cuales 100 hectáreas no se hallaban en explotación y 69 hectáreas que ya venían siendo explotadas por D. Ambrosio como arrendatario, en virtud de contrato de arrendamiento de 18 de julio de 2000

De 1 de enero a 30 de junio de 2005, 9.015,18 euros mensuales.

De 1 de julio de 2005 a 30 de junio de 2006, de 14.000 euros mensuales.

De 1 de julio de 2006 a final de contrato, de 18.000 euros mensuales.

Con fecha 31 de agosto de 2010 se modifica el importe de la renta con efectos de 1 de septiembre de 2010, estableciéndose en 7.808 euros mensuales hasta fin de contrato, es decir, una reducción del alquiler del 56,62 por ciento.

. - Con fecha 1 de febrero de 2007 DIRECCION000. (arrendador) y D. Ambrosio (arrendatario) suscriben un contrato de arrendamiento rústico para la explotación de pistachos, fijándose una renta mensual de 3.900 euros mensuales más el 20 por ciento de los ingresos obtenidos en la venta de la cosecha.

Con fecha 31 de agosto de 2010 se modifica el importe de la renta con fecha de efecto 1 de septiembre de 2010, estableciéndose en 1.692 euros mensuales hasta fin de contrato, es decir, una reducción del alquiler del 56,62 por ciento.

TERCERO. -Partiendo de los antecedentes anteriores, la Administración aprecia la simulación en base a los indicios que a continuación se exponen:

1.- El obligado tributario declara tener actividad agrícola:

a) Sin tener consumos de explotación en los ejercicios 2003, 2004 y 2005, en 2009 y 2010 ni en el ejercicio 2015.

b) Durante los ejercicios 2003 a 2007 no tiene personal asalariado en la actividad agrícola.

c) De acuerdo a las amortizaciones declaradas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el obligado tributario carece de maquinaria hasta 2007.

d) La entidad DIRECCION000., cuyo único socio es D. Ambrosio también ejerce la actividad agrícola y en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas constan gastos de personal, consumos de explotación y amortizaciones.

2.- DIRECCION000., a pesar de no tener interés en explotar las fincas arrendadas a D. Ambrosio, ejerce actividad agrícola en otras, también de su propiedad, colindantes con las arrendadas, disponiendo además de los medios materiales y humanos para la realización de dicha actividad. Aunque lícito, resulta llamativo que D. Ambrosio, que ejerce la actividad de Notario en Burgos, a mucha distancia de la explotación agrícola, situada en DIRECCION001 (Toledo), tenga interés en el desarrollo de una actividad agrícola como empresario individual, en fincas arrendadas a una sociedad de la que tiene todas las participaciones, que ejerce dicha actividad.

El actuario considera que el obligado tributario simula el ejercicio de la actividad agrícola con la finalidad de declarar pérdidas para reducir el elevado rendimiento neto que obtenía por la actividad profesional de Notario, consiguiendo así una importante reducción de las cuotas a ingresar en el Tesoro Público.

Un hecho objetivo y clarificador de que la actividad agrícola la realiza la sociedad y no el obligado tributario como persona física es que este no dispone de los medios necesarios para el desarrollo de la misma, ni materiales hasta 2007 en que adquiere maquinaria, ni humanos hasta 2008, cuando comienza a contratar trabajadores para dicha actividad. Tampoco tiene consumos de explotación en los ejercicios 2002 a 2004, 2009 y 2010, ni en 2015.

3.- D. Ambrosio es titular del 100 por cien de las participaciones de la entidad arrendadora de las fincas rústicas, DIRECCION000.

4.- Las pérdidas declaradas por la actividad agrícola declarados por D. Ambrosio desde el ejercicio 2002 hasta 2015 ascienden a 2.275.759,41 euros, que a un tipo de gravamen medio del Impuesto sobre la Renta de estos años del 45 por ciento le ha supuesto un ahorro fiscal de más de un millón de euros.

5.- Resulta un tanto incoherente (salvo que se tenga otra finalidad), que nunca se produciría entre partes independientes que desde 1 de septiembre de 2010 se reduzcan los arrendamientos de fincas rústicas en un 56,62 por ciento, después de estar las fincas de olivos de la variedad arbequina, que ocupan una extensión de 69 hectáreas, arrendadas a D. Ambrosio desde el año 2000, lo que en buena lógica hace suponer que con el transcurso de los años van aumentando la producción y por tanto es en todo caso cuando la renta sería superior. En el anexo a los contratos de arrendamiento donde se establece la reducción de la renta no se explican los motivos de la reducción.

En base a los hechos descritos, se afirma en el acuerdo de liquidación que no se encuentra justificación lógica para que D. Ambrosio arriende fincas rústicas propiedad de una sociedad unipersonal suya que ejerce la actividad agrícola en otras fincas colindantes con las arrendadas, salvo para la obtención de un importante ahorro fiscal a lo largo de los años.

Así pues, se concluye que se han constado una serie de hechos, circunstancias e indicios en el ejercicio de la actividad agrícola por parte del obligado tributario que, valorados en su conjunto, han configurado el convencimiento en la inspección de que estamos ante un supuesto de simulación. En efecto, el obligado tributario simula el ejercicio de una actividad económica que en realidad es desarrollada por la entidad DIRECCION000., que es quien dispone de los medios materiales y humanos para realizarla y no D. Ambrosio.

CUARTO. -La demanda se sustenta en los siguientes motivos de impugnación:

1.- La conducta de la Administración infringe los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

2.- No hay simulación alguna. El recurrente verdaderamente desarrolla la actividad agrícola consistente en la explotación de olivos (en plantaciones intensiva y superintensiva) y pistachos.

3.- Las sanciones impuestas son nulas en cuanto que ni concurren las conductas típicas pretendidas ni el recurrente es culpable.

QUINTO. -Como primer motivo de impugnación se opone la infracción del principio de seguridad jurídica y confianza legítima, puesto que el 13 de noviembre de 2009, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Castilla León de la AEAT inició un procedimiento inspector de comprobación e investigación sobre las declaraciones del IRPF e IVA correspondientes a los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008, cuyo objeto fue 'la verificación de la corrección de los gastos declarados'.

Afirma que las actas señalan que 'D. Ambrosio ejerce durante los periodos objeto de comprobación ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.) clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Profesional) 733, de NOTARIOS, y actividad agraria.' Y en ninguna de esas actas, mediante las que terminaron los procedimientos inspectores, rechazaron la deducibilidad de gasto alguno de los correspondientes a la actividad agrícola que desarrolla. Y, por tanto, la Inspección consideró que la actividad era real ya que, en otro caso, hubiera rechazado la deducibilidad de los gastos por corresponder a una actividad simulada.

También respecto del ejercicio 2017, la misma Dependencia Regional, el 19 de octubre de 2018 inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de carácter parcial, limitándose a verificar que los datos declarados coinciden con los consignados en los libros registros y con los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración Tributaria. La regularización consiste en aceptar la realización de la actividad agrícola incrementando el resultado de esta actividad.

SEXTO. -Esas actuaciones, referidas a ejercicios anteriores y a otro posterior al aquí regularizado, tuvieron carácter parcial, de modo que, según lo dispuesto en el artículo 148 LGT no afectaron a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, quedando limitadas, según afirma la parte recurrente, a la ' verificación de la corrección de los gastos declarados'.

En efecto, conforme al artículo 148 LGT:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.

2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.

(...)'

Y en desarrollo del anterior, dispone el artículo 178 RD 1065/2007:

'3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos:

a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación.

b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable.

c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria'.

No obstante, todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados ( art. 149 LGT y 179 RD 1065/2007).

Y frente a la discrecionalidad de la Administración de verificar sólo parcialmente la situación jurídica del contribuyente, a este le cabe la facultad de solicitar que la comprobación tenga carácter general respecto del tributo y ejercicio afectados por la actuación parcial, viniendo obligada la Administración a iniciar la comprobación de carácter general en el plazo se seis meses desde la solicitud (véase, por todas, la STS de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08, FJ 3º),

Como recuerda la STS de 26 de mayo de 2021 (rec. 574/2020), la existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado, que opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial.

En consecuencia, las actuaciones inspectoras de carácter parcial tienen su ámbito limitado a aquel o aquellos elementos de la obligación tributaria que constituyen su objeto, sin que pueda extenderse a otros distintos, salvo que se amplíe su alcance o se inicien unas actuaciones de carácter general - de oficio o a instancia del interesado-, lo que en este caso no ocurrió. Por ello, el hecho de que en esas actuaciones de carácter parcial no se hubiera apreciado simulación en el ejercicio de la actividad no obstaría para que, en un ejercicio diferente, y en el ámbito de una comprobación de carácter general, en el que se examinen todos los elementos de la obligación tributaria, se llegue a esta conclusión, tras el análisis de los datos y pruebas existentes.

Ello no vulnera el principio de confianza legítima, pues, como ha declarado el Tribunal Supremo en STS 12 de noviembre de 2014 (rec. 1881/2012) - citada en el acuerdo de liquidación-, en un supuesto en que habían existido actuaciones inspectoras previas de carácter parcial sobre la devolución del IVA, en cuyo seno no se había apreciado simulación en un contrato de arrendamiento, que posteriormente se declara en unas actuaciones de carácter general:

«El principio que está presente en la sentencia transcrita parcialmente ( STS de 4 de noviembre de 2013 (rec. 3262/2012 ), el añadido es nuestro) es el venire contra factum proprium non valet , concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima. Una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería de dar, a respuestas contradictorias.

(...)

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante.

(...)

Por tanto, cuando las actuaciones inspectoras son de carácter parcial, en este caso, dirigidas a comprobar la corrección de la solicitud de devolución de los ejercicios 1998 y 1999 y, sobre todo, 2000, desde el punto de vista estrictamente formal, sólo interesaba los hechos relevantes de los que poder extraer la procedencia de la devolución interesada; en los primeros ejercicios la realidad se impone a las intenciones de futuro del obligado tributario, la actividad estaba exenta y sólo se manifestaba la intención de gestionar el Hospital a través de un tercero o de una sociedad participada, no dando lugar a la devolución; en el ejercicio de 2000, ya aportado el contrato de arrendamiento y actas del Consejo, el ya no se trataba de una actividad exenta, sino que la gestión hospitalaria se hacía mediante una entidad a la que se le había cedido el hospital mediante arrendamiento; pero en todo caso el análisis de los hechos y datos sobre los que llegar a determinar la procedencia de la devolución no tenía más alcance que el expresamente dispuesto en la LIVA a efectos de la procedencia de la devolución, con el alcance limitado y parcial que contempla el art.º 178.3 visto. Toda calificación que realiza la Inspección del contrato de arrendamiento en aquellos momentos se detiene en la simple constatación formal de los elementos necesarios exigidos normativamente para la devolución solicitada, sin transcendencia material alguna puesto que estaba condicionada por la limitación de la actuaciones de carácter parcial cuyo objeto era la comprobación de la solicitud de devolución dentro de los límites en que se acota dicha actuación de carácter parcial, sin más proyección externa y de futuro que la derivada de la limitación sustancial que identifica, a la Inspección sólo le interesa y constata la existencia del arrendamiento en cuanto a la actividad desarrollada a efectos de la sujeción y exención o no al IVA, pero no realiza calificación alguna sobre la operación llevada a cabo, puesto que la misma quedaba al margen de las actuaciones de carácter parcial, y en este sentido resulta esclarecedor y significativo el Informe de la Inspección cuando afirma que ' el motivo principal para proceder a la devolución es que el contribuyente presenta elevadas cuotas soportadas en la construcción del inmueble que posteriormente será objeto de arrendamiento. CONCLUSIÓN. - Sin perjuicio de los resultados de actuaciones de comprobación e investigación futuras, la Inspección considera que podría acordarse la devolución solicitada'.

No hubo pues una actividad inspectora plena, ni siquiera potencialmente era factible la misma por el carácter parcial de las actuaciones inspectoras, faltando el presupuesto primero al que antes nos hemos referido.»

SÉPTIMO. -Por lo que se refiere al motivo de la regularización, el recurrente niega la existencia de simulación y afirma que ni el acuerdo ni la resolución del TEAC explicitan el razonamiento lógico que conduce a la conclusión de que la actividad agrícola que desarrollaba es simulada y que en realidad es desarrollada por la mercantil DIRECCION000, lo que deduce de las siguientes circunstancias:

1.- Respecto de la vinculación, D. Ambrosio no es socio directo de DIRECCION000. como pretendía el actuario. En cualquier caso, desde un punto de vista jurídico-tributario, de la existencia de vinculación entre una sociedad y sus administradores no se desprende que cualquier contrato entre la sociedad y sus administradores sea simulado. Si existe vinculación, la consecuencia jurídico-tributaria es que el contrato u operación debe tratarse como una operación entre partes vinculadas, esto es, como una 'operación vinculada' pero no como una 'operación simulada' ya sea esta absoluta o relativa.

2.- Nada en el expediente permite negar o meramente cuestionar que DIRECCION000. cediera efectivamente el uso y disfrute de las fincas arrendadas a D. Ambrosio. Tampoco se cuestiona el pago de la renta arrendaticia por este.

Así, no son de recibo las exageradas afirmaciones del actuario en el sentido de que D. Ambrosio actuaba como Arrendador y Arrendatario y a través de persona interpuesta, calificando el actuario a un apoderado de una sociedad como un mero 'testaferro', cuando la realidad jurídica es que se trataba de un sujeto distinto ( DIRECCION000.) que como toda persona jurídica interviene en el tráfico mercantil a través de un representante o apoderado.

3.- D. Ambrosio inició la actividad de explotación de olivos (en régimen intensivo y superintensivo) y pistacheros (primero olivos y posteriormente los pistacheros), esto es, su actividad agrícola en el ejercicio 2000.

En concreto, el 18 de julio de 2000 arrienda a la mercantil DIRECCION000. 69 hectáreas para destinarlas a la plantación de olivos en régimen superintensivo. El inicio de la actividad agrícola, así como su efectivo desarrollo quedó acreditado en los expedientes correspondientes a las actas y acuerdos de liquidación de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.

También quedó y ha quedado acreditado que la arrendadora, DIRECCION000. nunca ha explotado olivos o pistacheros. Su actividad agrícola ha consistido en la explotación de cereal en régimen de secano. Por tanto, no se dividió la actividad de la mercantil como se pretende de contrario.

Así mismo, sostiene la Administración que cuando suscribió los contratos de arrendamiento de fincas rusticas no disponía de medios materiales. Y no los tuvo hasta el año 2007 cuando compra alguna maquinaria. Y tampoco tuvo medios humanos hasta el año 2008 cuando empieza a contratar empleados agrícolas y tampoco tiene consumos de explotación en los ejercicios 2002, 2003, 2004, 2009, 2010 y 2015.

Tales afirmaciones son incorrectas y, además, el Acuerdo de Liquidación sólo comprueba materialmente (mediante aportación de documentos contables, contratos, pagos y cobros, etc....) el ejercicio 2011. Precisamente, respecto de este ejercicio 2011 el actuario concluye que si disponía de medios materiales y humanos; no obstante, entiende que la actividad es simulada.

4.- En los ejercicios 2000 a 2007, tal y como consta en aquellas actuaciones inspectoras, el asesoramiento y prestación de servicios correspondió a la entidad DIRECCION002, a la que se contrataron los medios humanos y técnicos para la recolección de las plantaciones.

La extinción del contrato con DIRECCION002 en diciembre de 2007 determinó que el recurrente necesitara contratar personal. Así lo hizo, como tiene por probada la misma Administración recurrida. En consecuencia, queda acreditado que en los ejercicios posteriores a 2007 contaba con los medios humanos para el desarrollo de su actividad agrícola.

La Administración no discute que el Sr. Ambrosio tenía gastos de explotación correspondientes a su actividad agrícola, pero afirma que no tenía consumos de explotación. Esta es una afirmación incorrecta como queda demostrado por la cuenta de pérdidas y ganancias y el libro diario aportados al actuario correspondientes al ejercicio 2011 y que obran en el expediente administrativo.

5.- Las razones que llevaron a la reducción de la renta arrendaticia - a lo que la resolución recurrida otorga gran importancia- fueron que las producciones de olivos y pistachos no alcanzaron las previsiones iniciales y a las pérdidas de plantas por defectos en la plantación inicial y en el sistema hídrico instalado para el riego de las plantas.

En cualquier caso, si en opinión de la Administración la renta acordada con DIRECCION000. no era de mercado, debió, como exige el principio de buena fe que debe presidir el procedimiento administrativo, ponerlo de manifiesto durante las actuaciones y no lo hizo. Así mismo, la valoración de la renta (el actuario sugiere que la renta no se ha valorado por su valor de mercado sin haber realizado actuación investigadora alguna) no es una cuestión relacionada con la simulación subjetiva sino con el régimen de operaciones vinculadas.

6.- Por último, afirma que, el hecho de que DIRECCION000. contara con los medios materiales y humanos para desarrollar su actividad agrícola (explotación de tierras de secano, y en concreto cereal), no permite atribuirla, sin más, el resultado de la explotación (pérdidas) de unas fincas arrendadas a quien, como hemos demostrado, contaba con los medios materiales, humanos y financieros para explotarlas mediante la plantación de olivares (en régimen intensivo y superintensivo) y pistacheros.

En todo caso, la Administración debió, al menos, haber intentado demostrar que efectivamente se utilizaron los medios a disposición de DIRECCION000. para la explotación de las fincas de olivos y pistacheros arrendadas al Sr. Ambrosio. En el expediente no consta que la Administración lo intentara, lo único que consta respecto de DIRECCION000. son sus cuentas anuales y sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, documentos en los que no se aprecia que el recurrente utilizara los recursos de DIRECCION000. para el desarrollo de su actividad agrícola de explotación de olivos y pistacheros.

OCTAVO. -La Sala considera que en este aspecto asiste la razón al recurrente, de modo que el recurso, ya adelantamos, va a ser estimado.

Tenemos que partir, como hecho fundamental, de que el ejercicio regularizado es el 2011.

Pues bien, como se pone de relieve en la demanda, el acuerdo de liquidación - confirmado por el TEAC- fundamenta la simulación, entre otros indicios, en que el obligado tributario declara tener actividad agrícola cuando no tiene consumos de explotación en los ejercicios 2003, 2004, 2005, en 2009 y 2010; durante los ejercicios 2003 a 2007 no tiene personal asalariado en la actividad agrícola y carece de maquinaria hasta 2007.

Concluyendo que, un hecho objetivo y clarificador de que la actividad agrícola la realiza la sociedad y no el obligado tributario como persona física es que este no dispone de los medios necesarios para el desarrollo de la misma, ni materiales hasta 2007 en que adquiere maquinaria, ni humanos hasta 2008, cuando comienza a contratar trabajadores para dicha actividad. Tampoco tiene consumos de explotación en los ejercicios 2002 a 2004, 2009 y 2010, ni en 2015.

Ninguno de estos ejercicios es el que es objeto de comprobación, respecto del cual no sólo se omite toda referencia en el acuerdo liquidación, sino que constata que a partir del ejercicio 2007 cuando compra maquinaria, dispone de medios materiales, y a partir del año 2008, dispone de medios humanos, cuando empieza a contratar a empleados agrícolas, compras y contrataciones.

Se estaría así reconociendo de manera implícita que en el ejercicio 2011 el recurrente contaba con medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad agrícola, pues nada se dice en el acuerdo de liquidación de que en ese ejercicio ya no existieran esos medios que se adquirieron a partir de los ejercicios 2007 y 2008. Y lo mismo ocurre con los consumos de explotación que la Administración echa en falta en los ejercicios 2004, 2009, 2010 y 2015, pero no en el ejercicio 2011, regularizado.

La Administración afirma que estas adquisiciones de maquinaria y contrataciones de trabajadores sólo tenían por finalidad simular el ejercicio de una actividad que realmente no tenía intención de ejercer de forma personal el Sr. Ambrosio, pues ya la desarrollaba a través de la sociedad unipersonal DIRECCION000; pero esta afirmación no tiene sustento alguno cuando, además, no consta acreditado que esos medios materiales y humanos que se reconoce tiene a partir de los ejercicios 2007 y 2008 fueran utilizados por la entidad DIRECCION000 en la explotación de olivos y pistacheros en las fincas arrendadas al recurrente.

Por las razones expuestas se considera que no ha quedado justificado que en el ejercicio 2011 la actividad de explotación agrícola que desarrollaba el obligado tributario fuera simulada, razón por la que ha de anularse la resolución del TEAC impugnada, así como el acuerdo de liquidación que viene a confirmar.

La anulación del acuerdo de liquidación conlleva también la anulación de los acuerdos de imposición de sanción que derivan de la misma.

NOVENO. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA, se impone las costas procesales a la parte demandada cuyas pretensiones son desestimadas

Vistos los preceptos legales citados,

Fallo

1º) ESTIMARel recurso contencioso administrativo nº 885/2019interpuesto por la representación procesal de D. Ambrosiocontra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de julio de 2019 que desestima las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 12 de julio de 2017, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, contra el acuerdo de imposición de sanción por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria derivada de la liquidación anterior y contra el acuerdo de imposición de sanción por emisión de facturas falsas en el mismo periodo.

2º) ANULARdicha resolución, así como el acuerdo de liquidación y los acuerdos sancionadores impugnados

Con imposición de costas a la parte demandada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.