Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN QUINTA
Núm. de Recurso:0000597/2020
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:05690/2020
Demandante:VINOS PADRÓ, S.L
Procurador:SRA. PUIG TURÉGANO, ELENA
Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES
Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO
Dª. MARGARITA PAZOS PITA
Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA
Madrid, a siete de julio de dos mil veintiuno.
Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la 597/2020, interpuesto por la procuradora de los tribunales Dª. Elena Puig Turégano, en nombre y representación de la mercantil VINOS PADRÓ SA, bajo la dirección letrada de D. Antonio Martínez Lafuente, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 24 de junio de 2020, que desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación de 6 de julio de 2016 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Tarragona, año 1999, y acuerdo de imposición de sanción de 26 de julio de 2016.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
Cuantía: 2.133.461,72 euros.
Es ponente la Ilma. Sra.Dª. ALICIA SÁNCHEZ CORDERO, Magistrada de la Sección.
Antecedentes
PRIMERO.-Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:
1- El 8 de mayo de 2003 se inicia por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, entre otros, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1999. El 3 de mayo se notificó la ampliación del plazo de duración de 12 a 24 meses.
2. La AEAT denunció a Fiscalía, el 14 de julio de 2004, las actuaciones referidas al IVA, ejercicios 1999 a 2002 e Impuesto de Sociedades, ejercicios 1998 a 2002 -en denuncia anterior había enviado las actuaciones por el IVA de 1998- que presentó denuncia penal contra los administradores de la sociedad por la presunta comisión por parte de éstos de delitos contra la Hacienda Pública.
3. Por sentencia del Juzgado de lo Penal número 2 de Tarragona, de 8 de enero de 2015, se condenó al administrador del obligado tributario por ocho delitos fiscales, por dichos conceptos y periodos- los ejercicios 1998 y 1999 del Impuesto de Sociedades no alcanzaban la cuota de delito fiscal dictándose auto de sobreseimiento provisional-, sentencia confirmada por la Audiencia Provincial de Tarragona, en sentencia de 30 de julio de 2015, a excepción del delito fiscal por el IVA de 1998, que se consideró prescrito.
4. El 3 de febrero de 2016 se recepciona por el órgano competente el auto de aclaración de la Audiencia Provincial, de 20 de noviembre de 2015, que considera también prescrito el delito fiscal correspondiente al ejercicio 1999.
5. La Administración tributaria continuó sus actuaciones de comprobación respecto al IVA de dicho ejercicio 1999 y el 6 de julio de 2016 notifica el acuerdo de liquidación tributaria.
6. El 3 de marzo de 2016 se inició procedimiento sancionador que finalizó por resolución notificada el 26 de julio de 2016.
Frente a dichos acuerdos de liquidación y sanción la citada mercantil formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que dictó resolución el 24 de junio de 2020 desestimándola, frente a la que acude a esta jurisdicción.
SEGUNDO.-Turnado a esta Sección y admitido a trámite, se reclamó el expediente, para, una vez recibido, emplazar a la parte actora a fin de que formalizara la demanda, lo que cumplimentó en un escrito en el que tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que consideró oportunos, terminó suplicando que se dicte en su día sentencia por la que «se anulen las Resoluciones de la Dependencia Regional de Inspección de Tarragona de 6 y 26 de julio de 2016 por las que se practicó a 'VINOS PADRÓ SA', UNA LIQUIDACIÓN POR EL Impuesto sobre el Valor Añadido, año 1999, por importe de 1.524.539,21 euros y se impuso una sanción tributaria por importe de 608.922,51 euros, por no estar ajustadas a Derecho, pronunciamiento de nulidad que procederá hacer extensivo a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de junio de 2020, que las confirma».
Dado traslado al Abogado del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo en un escrito en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando «dicte sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso deducido, confirmando el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de costas a la parte demandante [...]».
TERCERO.-No solicitado el recibimiento del proceso a prueba, se confirió sucesivo trámite de conclusiones, que ambas partes verificaron ratificándose en sus respectivas pretensiones, y seguidamente quedaron los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se hizo en relación con el día 6 de julio de 2021, en que así ha tenido lugar.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se dirige frente a la resolución TEAC desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo de sanción, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por IVA, ejercicio 1999, que determinan, respectivamente una liquidación de 806.183,22 euros de cuota, 718.355,99 euros de intereses de demora, y 608.922,51 euros de sanción de multa.
Como se ha indicado en antecedentes, la sentencia del Juzgado de lo Penal número 2 de Tarragona, de 8 de enero de 2015 condenó al administrador de la entidad Vinos Padró SA por ocho delitos fiscales, por IVA, ejercicios 1998 a 2002 e Impuesto de Sociedades, ejercicios 2000 a 2002, confirmada por la Audiencia Provincial de Tarragona, en sentencia de 30 de julio de 2015, a excepción del delito fiscal por el IVA de 1998, que se consideró prescrito.
Como hechos probados se recoge en la sentencia:
«DPA y FPA fueron ambos administradores solidarios de la mercantil VINOS PADRÓ, S.L., durante los años 1998 a 2002.
La empresa VINS PADRÓ, S.L., tenía como objeto social la elaboración y crianza del vino y su posterior venta a terceros.
En el marco de dicho objeto social desarrollaron su actividad, entre los años 1998 y 2002, y en el curso de dicha actividad de producción, mantenían una doble producción y contabilidad de compra y venta de producto, existiendo compras y ventas regulares de bienes, reconocidos y declarados tributariamente, y una producción y compra y venta de bienes no declarada a la Hacienda Pública, introduciendo su producto en el mercado de forma opaca al objeto de su tributación, realizando más ventas de las declaradas en sus liquidaciones tributarias.
De este modo, DPA, presuntamente, y FPA, de común acuerdo y con ánimo de defraudar a la Hacienda Pública, llevaban dos series de contabilidad en la citada sociedad, una de ellas incluía las facturas que no llevaban IVA soportado ni repercutido, realizando más ventas que las declaradas en las autoliquidaciones presentadas ante la Hacienda Pública, correspondientes a las facturas que giraban sin IVA, en las cuales ni se declaraba ni se repercutía IVA, dejando de anotarse en los Libros obligatorios de Contabilidad.
[...]
De las labores de inspección realizadas conforme a la prueba desarrollada en sede plenaria, puede tenerse por probado que en la contabilidad de VINS PADRÓ SL , dejó de ingresar las siguientes cuotas:
[..] 2. En el ejercicio de 1999, por el concepto de IVA, dejaron de ingresar una cuota de 810.472,63 euros».
Por auto de 20 de noviembre de 2015, la Audiencia Provincial de Tarragona aclara la prescripción del delito fiscal correspondiente al ejercicio 1999, por IVA, al considerar que hubo un error material en la sentencia de apelación pues no hubo ningún acto de interposición judicial con anterioridad al 30 de enero de 2015, fecha a partir del cual el delito estaría prescrito.
Tras la recepción de dicho auto, se reanudan las actuaciones inspectoras suspendidas conforme al artículo 31.bis del RD 939/1986, Reglamento General de Inspección de los tributos, y se inicia procedimiento sancionador de conformidad con lo dispuesto en los artículos 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 25.1.del Reglamento General del Régimen sancionador tributario aprobado por el R.D 2063/2004 de 15 de octubre, en que se parte de dichos hechos probados.
El 6 de julio de 2016 notifica el acuerdo de liquidación tributaria, y el 26 de julio de 2016 el acuerdo sancionador, frente a los que se interpone reclamación económico-administrativa desestimada por el TEAC en la resolución impugnada en este recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO.-Co menzando con el análisis y resolución del motivo relativo a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, la parte actora alega que si la jurisdicción penal ha considerado prescrito el derecho de la Hacienda Pública en relación al IVA de 1999, la prescripción lo ha de ser a todos los efectos, no resultando conforme a Derecho su exigencia en vía administrativa.
El criterio que mantiene el recurrente es que no es de aplicación el artículo 180 de la LGT, en su redacción anterior a la Ley 34/2015, que contempla la continuación de la acción inspectora de no haberse apreciado por la jurisdicción penal la existencia de delito, ya que, en el caso presente, se apreció la existencia del delito, pero se declaró prescrito. Su argumento es que si la deuda tributaria se identifica con la responsabilidad civil derivada de delito, conforme a la disposición adicional décima de la LGT -En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio-si el delito ha prescrito, no procede exigir el tributo por la vía administrativa.
La Abogada del Estado, en su contestación a la demanda niega que haya prescrito el derecho a liquidar porque a su parecer, interrumpido el plazo de prescripción de cuatro años a consecuencia del inicio del procedimiento penal, aquél comienza a contar de nuevo en aplicación del artículo 66LGT, de modo que encontrándonos ante una irregularidad no invalidante nada impediría a la Administración volver a liquidar a través de un nuevo procedimiento que terminaría con idéntico resultado.
En efecto, conforme al artículo 130 CP la responsabilidad criminal se extingue por prescripción del delito. Ahora bien, el artículo 116 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal dice que «La extinción de la acción penal no lleva consigo la de la civil, a no ser que la extinción proceda de haberse declarado por sentencia firme que no existió el hecho de que la civil hubiese podido nacer»,lo que no es el caso.
El TEAC, aplica los artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria vigente al inicio de las actuaciones inspectoras, Ley 230/1963 y Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el reglamento general de inspección de los tributos (RGIT). Mantiene que si bien el plazo de prescripción en vía penal es de 5 años, mientras que en el ámbito tributario es de 4 años, el inicio del cómputo difiere en ambos casos y así, para los tribunales penales la interrupción de la prescripción se produce con el primer acto judicial, mientras que la Administración tributaria inicia la interrupción justificada desde la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal. Consecuencia de ello es que para la Audiencia Provincial no existe acto alguno de interposición judicial hasta el 10 de marzo de 2015 en que el delito fiscal por el ejercicio 1999 estaría prescrito. Sin embargo, para la Administración tributaria, conforme al artículo 31 bis del RGIT -posterior artículo 180 de la Ley 58/2003, General Tributaria- uno de los supuestos de interrupción justificada es el de remisión del expediente al Ministerio Fiscal -en el caso el 14 de julio de 2004-, por el tiempo que transcurra hasta que se devuelva el expediente a la administración tributaria- en este caso el 3 de febrero de 2016 -en que se notifica el auto aclaratorio que acuerda la prescripción del delito. El acuerdo de liquidación se notifica el 6 de julio de 2016 por lo que no habían transcurrido los 24 meses de tramitación.
Las sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 14 de mayo 2021 (casación 1119/2020), y 15 de abril de 2021, (casación 1382/2020) con remisión a la sentencia de 25 de septiembre de 2017 (casación para la unificación de doctrina 2994/2016), hacen un estudio de las distintas regulaciones que se han ido sucediendo históricamente sobre el tema del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez devueltas las actuaciones, previamente remitidas por la Administración tributaria, por la jurisdicción penal, lo que ha de resultar especialmente útil para abordar la interpretación del texto legal aplicable al caso por razones temporales.
Al respecto, la sentencia de 25 de septiembre de 2017 explica:
«A estos efectos se pueden distinguir tres etapas en nuestro ordenamiento jurídico.
A.- La que puede considerarse como de prejudicialidad administrativa; condición objetiva de procedibilidad o presupuesto de procedibilidad de carácter administrativo tributario representada por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre.
Durante muchos años, desde 1870 hasta la reforma de 1977, los delitos contra la Hacienda Pública estuvieron contemplados en el calificado como inédito artículo 319 del Código Penal, dentro del Capítulo dedicado a los delitos relativos a la ocultación fraudulenta de bienes e industria.
El primer antecedente, en sentido estricto, del actual delito fiscal contemplado en el artículo 305 CP es la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, que, en sus artículos 36 y 37 , aborda la implantación de una nueva figura delictiva que se tipifica sobre la base de dos elementos: la evasión u obtención ilícita de beneficios fiscales y el componente defraudatorio de la conducta mediante la cual se obtiene el resultado.
Dicho artículo 37 impuso la llamada prejudicialidad administrativa, régimen de la condición objetiva de procedibilidad o presupuesto de procedibilidad de carácter administrativo tributario que se caracterizaba por dos notas:
a) Los delitos fiscales solo eran perseguibles a instancia de la Administración, por lo que la iniciación del proceso penal quedaba condicionada a la existencia de un procedimiento tributario previo.
b) La presentación de la denuncia por el Delegado de Hacienda ante el Ministerio Fiscal se condicionaba a que hubieran adquirido firmeza las actuaciones administrativas o hubiera recaído resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, y con ello se establecía la necesidad de un previo acto de liquidación tributaria.
Por consiguiente, la competencia y los principios aplicables en la determinación de la cuantía de la cuota tributaria no suponían ninguna excepción respecto del régimen normal de fijación de la cuota tributaria.
B.- Articulación del sistema sobre la base del principio 'ne bis in idem' y de un sistema de subordinación del procedimiento tributario al proceso penal con la consiguiente primacía de la jurisdicción sobre la Administración.
a) La Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública suprime la prejudicialidad administrativa configurándose el delito fiscal como un delito público perseguible de oficio. Introduce dos nuevas modalidades delictivas, el fraude de subvenciones y el delito contable, y ubica sistemáticamente los preceptos relativos a dichos delitos en un título autónomo, el Título VI del Libro II del Código Penal, separándolos del ámbito de las falsedades en el que hasta entonces se situaban.
Por otra parte, la Ley 10/1985, de 26 de abril, da una nueva redacción al artículo 77.6 la Ley General Tributaria de 1963 para articular el respeto al principio 'ne bis in idem' en los supuestos de ilícitos tributarios que pudieran constituir delito fiscal.
Pero es el desarrollo reglamentario del precepto- que se concreta en los artículos 10 del RD 2631/1985, de 18 de diciembre , sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, y 66 del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección- el que supone un cambio sustancial en el sistema de liquidación de la cuota tributaria en los casos de posible delito fiscal.
Así se establece que la Administración paralizase no solo la imposición de sanciones, sino también la práctica de las liquidaciones administrativas de las correspondientes cuotas e intereses de demora, de manera que, solo tras la sentencia firme absolutoria de los Tribunales penales o terminación por sobreseimiento o archivo de las actuaciones penales, la Administración podía practicar las liquidaciones procedentes de las cuotas tributarias; y ello con base en los hechos que los Tribunales haya considerado probados.
Únicamente, si los Tribunales penales no estimaban la existencia de delito, la Administración podía, además de practicar las correspondientes liquidaciones, imponer las sanciones procedentes con base en los hechos que los Tribunales hubiesen considerado probados.
b) Este sistema se reitera, aunque ya en norma legal, en la reforma 1995/1998.
La LO 6/1995, de 29 de junio, introduce algunos cambios en la redacción de los delitos contra la Hacienda Pública ya existentes, cuyas principales novedades pasan al vigente CP de 1995. En particular, como resultado de los compromisos adquiridos con la aprobación del Convenio para la Protección de los Intereses Financieros de las Comunidades Europeas, introduce dos preceptos sobre el fraude a la Unión Europea.
La Ley 25/1995, de 20 de julio, da nueva redacción al artículo 77.6 LGT/1963 incorporando al texto legal lo establecido en las mencionadas normas reglamentarias, de manera que ordena la paralización no solo del procedimiento sancionador sino también del procedimiento administrativo de inspección y liquidación. Y dispone que, en caso de no haberse apreciado la existencia de delito la Administración continuará el expediente sancionador con base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.
c) La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, no afectó al sistema en los términos que venimos analizando, aunque impuso la separación procedimental entre actuaciones de liquidación y actuaciones de imposición de sanciones.
El desarrollo del procedimiento sancionador se hizo por Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, en el que se establece la continuación del procedimiento administrativo tras el pronunciamiento jurisdiccional, pero solo en el caso de que éste fuera absolutorio, y nada se dice del supuesto en que fuera condenatorio. Reglamentariamente se acepta así, implícitamente, el resultado de la evolución producida en el sentido de detraer del ámbito de la competencia de la Administración Tributaria la fijación de la cuota en los casos de delito fiscal.
d) La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT/2003) supuso, en el aspecto que analizamos, escasa novedad.
La evolución del sistema anterior culmina en el artículo 180 LGT/2003 , bajo la rúbrica de 'Principio de no concurrencia de sanciones tributarias', que sería modificado por el artículo quinto, número diez, de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude fiscal. Y su desarrollo reglamentario se realiza por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador, modificado, a su vez, por el Real Decreto 36/2006, de 29 de noviembre, por el que se desarrolla la mencionada Ley 36/2006, de Prevención del Fraude Fiscal.
Cuando se detectaba una infracción que podía ser constitutiva de delito fiscal se pasaba el tanto de culpa a la jurisdicción penal o se remitía el expediente al Ministerio Fiscal. La Administración había de abstenerse de seguir el procedimiento administrativo de liquidación, que quedaba suspendido mientras la autoridad judicial no dictase sentencia firme, tuviera lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produjera la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal, recuperando, entonces, su competencia y su actividad, sólo en el caso de no haberse apreciado la existencia de delito.
En este caso, la Administración Tributaria iniciaba o continuaba sus actuaciones 'de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieren considerado probados, y se reanudará [se reanudaba] el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió'.
Se mantiene, por tanto, en sus mismos términos el régimen establecido en la reforma de 1995, con la única novedad de un trámite de audiencia, que se suprime por la mencionada Ley 36/2006 de Prevención del Fraude Fiscal, y la mención expresa de que las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrían por inexistentes, con lo que se refuerza la obligación absoluta de paralizar las actuaciones.
Por consiguiente, se recoge casi de forma explícita la idea de que en los casos de delito fiscal no procede fijación de cuota tributaria alguna por la Administración Tributaria.
C.- La reforma tributaria derivada (obligada y condicionada) de la reforma del Código Penal -reforma 2012/2015- permite e, incluso, impone llevar a cabo un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, con liquidación incluida, de manera paralela al proceso penal en el que se está investigando la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública.
La Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, que modifica la regulación de los delitos contra la Hacienda Pública justifica la introducción de ciertos cambios con la finalidad de establecer un procedimiento administrativo que permita practicar las liquidaciones tributarias y proceder al cobro de las mismas en aquellos supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal. Y la necesidad de desarrollar el procedimiento establecido en el nuevo artículo 305.5 CP ha supuesto la incorporación que efectúa la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, a laLGT del Título VI con el epígrafe 'Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública' (artículos 250 a 259 ), en el que se regulan las actuaciones inspectoras y el procedimiento a seguir en supuestos de delito fiscal de acuerdo con las líneas básicas contenidas en la norma penal.
La nueva regulación establece la coexistencia de las actuaciones de liquidación y recaudación tributaria, así como las relaciones entre el procedimiento sancionador y el enjuiciamiento penal de la defraudación tributaria.
Ahora bien, mientras en el Código Penal se prevé la posibilidad de que se liquide y recaude cuando se haya remitido el expediente al Ministerio Fiscal o al Juez competente, la reforma de la LGT convierte en imperativo, como regla general, la referida liquidación, previéndose solo la posibilidad de que el juez paralice el procedimiento de recaudación y no el de liquidación.»
La interpretación que mantiene el Tribunal Supremo, en la regulación de la LGT de 2003, es la diferente regulación de la prescripción en caso de remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal cuando se trata de actuaciones inspectoras, que se regulan en el artículo 150, en el que se establece los efectos en el caso de remisión del expediente al Ministerio Fiscal, y cuando se trata de la potestad sancionadora que regula el artículo 180.1, precepto que, afirma, no regula el procedimiento inspector, sino que regula la coordinación entre el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora y el ejercicio de la potestad penal, de forma que no puedan ejercerse de forma simultánea ambas acciones, evitando la doble incriminación penal y administrativa respecto de unos mismos hechos.
Esta doctrina diferencia, a efectos del cómputo del plazo de prescripción y de las consecuencias interruptivas:
a) En la regulación de los elementos configuradores de la deuda tributaria, entre los que no se encuentran las sanciones tributarias - artículo 58 de la LGT-, se prevé el plazo de prescripción, en los artículos 66 y siguientes. El art. 68.6 prevenía que «Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido ... por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente»;esto es, la regla general es que se interrumpe el plazo de prescripción de cuatro años y cuando se recibe la notificación de la resolución firme empieza a correr de nuevo el plazo de, en su caso, otros cuatro años.
b) Cuando para la regularización y determinación de la deuda tributaria se utilice el procedimiento de inspección, la regla se excepciona. El artículo 150.2, con carácter general establece «la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
[..] 4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:
a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.
b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley».
Esto es, se mantiene la excepción a la regla general, y se limita sus efectos a considerarlo un supuesto de interrupción justificada para el cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector, y además autoriza a la ampliación del plazo para la duración del procedimiento inspector. Nada más. ( STS de 15 de abril de 2021, citada).
c) En cuanto al 180.1, norma dirigida a salvaguardar el principio del non bis in ídem,dentro del específico campo de la potestad sancionadora del Estado, no contiene prevención alguna que permita entender que se está excepcionando dicho régimen, que se le está negando al contribuyente un derecho que forma parte de sus estatuto jurídico legalmente reconocido.
La extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se regula en el artículo. 189. Se prevé que el plazo de prescripción es de cuatro años desde que se cometieron las infracciones. Y se interrumpirá, artículo. 189.3.a), por «la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos». El plazo de cuatro años para sancionar se interrumpe por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, sin embargo, al contrario de lo que se regulaba en la prescripción referida a la deuda tributaria que expresamente se dispone que se reinicia el plazo, en este caso nada dice al respecto, por lo que acudiendo a lo dispuesto en el citado artículo. 180.1, se prevé que interrumpido el plazo de prescripción de la responsabilidad por la infracción, se reanuda el cómputo del plazo de prescripción en el punto que estaba cuando se suspendió.
De esta forma, en el caso de autos, la interpretación sostenida por el Tribunal Supremo es igualmente de aplicación, pues, como se ha reproducido, la sentencia de 27 de septiembre de 2017, al analizar la sucesión normativa dice que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT/2003) supuso, en el aspecto que analizamos, escasa novedad, y se mantiene, por tanto, en sus mismos términos el régimen establecido en la reforma de 1995.
En efecto, resultan de aplicación el artículo 77.6 de la LGT (1963) y los artículos 31 bis y 66 del RGIT, con similar contenido a los artículos 150 y 180LGT (2003) examinados.
El primero de los preceptos reglamentarios se refiere a las interrupciones justificadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, disponiendo el apartado «1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.»En los mismos términos que el artículo 150LGT (2003) se considera un supuesto de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras.
El artículo 66 del RGIT regulaba- hasta su derogación por Real Decreto 2063/2004 - el principio de no concurrencia de sanciones tributarias y delito fiscal en términos similares al artículo 180LGT (2003), estableciendo expresamente que la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias.
De las consideraciones anteriores y conforme a la doctrina fijada en las STS de 14 de mayo 2021 (casación 1119/2020), y 15 de abril de 2021, (casación 1382/2020), en el cómputo del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez devueltas las actuaciones, previamente remitidas por la Administración tributaria, por la jurisdicción penal, ha de computarse como interrupción justificada el tiempo transcurrido entre la remisión del expediente al Ministerio Fiscal y la notificación del auto aclaratorio que acuerda la prescripción del delito.
En este sentido, debemos dar razón al TEAC pues el único efecto que produce el transcurso del plazo de cinco años en el proceso penal es el de la prescripción del delito, lo que en nada afecta al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria a través del correspondiente acto administrativo de liquidación.
De todas las consideraciones anteriores resulta que, desde el inicio de las actuación inspectoras, el 8 de mayo de 2003 hasta el 14 de julio de 2004 que tiene entrada en Fiscalía la denuncia, habían trascurrido catorce meses y seis días, y desde el 3 de mayo de 2016, que se notifica el auto aclaratorio, hasta que se notificó el acuerdo de liquidación el 6 de julio de 2016, otros dos meses y tres días, con lo que no había transcurrido el plazo máximo del procedimiento inspector fijado en 24 meses.
TERCERO.- Como segundo motivo, la demandante considera que el criterio del TEAC que la presentación del resumen anual de IVA interrumpió la prescripción de los periodos de liquidación del ejercicio 1999, es contraria a lo resuelto en la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 en que se apoya, por lo que habrían de considerarse prescritos los tres primeros trimestres de 1999.
La última sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 24 de mayo de 2021 (casación 3308/2019), resume la jurisprudencia establecida en la sentencia de 18 de mayo de 2020 (recurso de casación nº 5962/2017), seguida por las de 23 de julio, 8 de septiembre de 2020 y 28 de enero de 2021 ( recursos de casación nº 3578 y 3378/2018 y 7397/2019, respectivamente) sobre esta cuestión.
Así, la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo considera que el modelo 390, de resumen anual del IVA, carece de efecto interruptivo propio y distinto del que posean las declaraciones periódicas previas objeto de ese resumen.
Ahora bien, «la jurisprudencia de esta Sala y Sección ha afirmado, como se ha dicho, que la presentación de esa declaración tiene efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los períodos mencionados en el propio resumen anual, bajo un régimen jurídico distinto, y ello no solo desde la perspectiva de los preceptos legales que disciplinan la prescripción, sino del propio mecanismo de presentación de la declaración-resumen anual, pues, ahora, no debe aportarse, junto con la declaración-resumen anual, uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio.
'E n efecto:
a) El artículo 66.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963 señalaba que los plazos de prescripción se interrumpen 'por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda'.
El actual artículo 68.1, por el contrario, dispone que esa interrupción solo tiene lugar 'por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria'.
Como señala con acierto la parte recurrente en casación, la Ley General Tributaria de 2003 ha dado un concepto expreso de 'declaración', 'liquidación' y 'autoliquidación' que impide afirmar que el modelo-resumen tienda a 'liquidar o autoliquidar' la deuda tributaria. Así:
'La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria' (artículo 101).
'Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos' (artículo 119.2).
'Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar' (artículo 120.1).
Es evidente, por tanto, que la declaración-resumen anual de IVA, modelo 390, no es una liquidación o una autoliquidación, sino una declaración recapitulativa de las autoliquidaciones ya presentadas.
b) El propio Tribunal Supremo reconoce -desde la citada sentencia de 25 de noviembre de 2009 - que el contenido propio de la declaración-resumen anual no es liquidatorio.
Pero a continuación explica por qué -a pesar de ese contenido material no liquidatorio- ostenta capacidad para interrumpir la prescripción. Y la razón es simple: porque a la declaración resumen-anual 'se acompañan las declaraciones -liquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración-resumen anual' (...) de manera que' aunque la declaración-resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio, implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año'.
Esa es la razón esencial que condujo a esta Sala a sentar la doctrina expresada sobre la interrupción de la prescripción: como el modelo 390 debe acompañarse de las autoliquidaciones trimestrales del año al que se refiere, supone una ratificación de las mismas y, por tanto, ' no es una simple comunicación informativa', sino una ' declaración' -como su propio nombre indica- que incorpora documentos y datos relevantes, de contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año.
c) Este argumento, sin embargo, ya no sirve para justificar la aptitud interruptiva de la prescripción, pues desde la Orden del Ministerio de Hacienda de 27 de diciembre de 2000, por la que se regulan el lugar, plazo y forma de presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelos 390 y 392 en pesetas y en euros y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática (BOE de 29 de diciembre de 2000) las autoliquidaciones presentadas con carácter mensual o trimestral no deben acompañarse de la declaración resumen anual del IVA.
Quiere ello decir, por tanto, que el carácter interruptivo de la prescripción de la presentación del modelo no puede ya ampararse en los 'datos y documentos' que se acompañan, ni en el 'contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año', como señalaba el Tribunal Supremo en los pronunciamientos citados.
4. Resulta especialmente significativo, además, que el Tribunal Económico Administrativo Central ha dejado de aplicar la jurisprudencia indicada por entender que, desde el año 2004, el argumento empleado por dicha jurisprudencia para sostener el carácter interruptivo de la prescripción ya no puede defenderse.»
Conforme a dicha doctrina, al tratarse del ejercicio 1999, era aplicable la jurisprudencia que estimaba el efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los períodos mencionados en el propio resumen anual del IVA, con lo que debe desestimarse este motivo.
CUARTO.- Se alega a continuación que la estimación indirecta está incorrectamente practicada al no haberse considerado el IVA soportado, que debió deducirse de la base imponible en la liquidación, con cita de la sentencia del Tribunal Constitucional 57/2010, de 4 de octubre, y sentencia de 26 de enero de 2011 del Tribunal Supremo, sobre la necesidad de tomar en consideración todas las partidas que componen la base imponible, tanto las positivas como las negativas.
Debemos diferenciar dos cuestiones, la procedencia de la estimación indirecta de las bases, única cuestión que contesta la Abogada del Estado y, de ser así, el reconocimiento del derecho a deducción del IVA soportado, que es lo planteado en la demanda.
1. En primer lugar, sobre la procedencia de la estimación indirecta de las bases en este asunto, esta Sección comparte lo razonado en la sentencia de 10 de febrero de 2016, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso 790/2012, interpuesto por la misma entidad ahora recurrente en relación a estas mismas actuaciones inspectoras, pero referidas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999, cuya cuantía no llegaba al mínimo de enjuiciamiento penal.
Se dice en dicha sentencia, con remisión a la dictada el 10 de julio de 2014 (recurso 960/2011):
«El método de estimación indirecta procede cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permiten a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando aquéllos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, en cuyos supuestos las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los medios a que se refiere la normativa tributaria. Este método es subsidiario de los de estimación directa y estimación objetiva singular, y se aplicará cuando a la Administración le resulte imposible conocer los datos necesarios para la determinación de dichas bases o rendimientos, por alguna de las causas legalmente tasadas entre ellas, el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables (cfr. art. 53LGT58/2003).
Por tanto, como tiene establecido el Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 17 de octubre de 1998 ), únicamente cuando no es posible determinar por completo las bases tributarias a partir de las declaraciones y contabilidad del sujeto pasivo «tras investigar externamente la actividad económica del inspeccionado y a partir de hechos y datos, incluidos los obtenidos de otros sujetos pasivos dedicados a similar actividad, pueden integrarse dichas bases imponibles, supliendo las insuficiencias producidas en la estimación directa» pero «lo que no puede hacer la Administración es prescindir de esa investigación y partiendo de la omisión contable o declarativa del contribuyente, aplicar presunciones, a menos que estén explícitamente autorizadas por la Ley». En suma, como expresa la STS de 22 de enero de 1999 , únicamente la insuficiencia de los datos contables aportados por el contribuyente justifica la aplicación del régimen de estimación indirecta, pero sin que sea admisible «la insuficiencia de la actividad investigadora de la Administración Fiscal».
En el expediente consta un informe específico de la Inspección tributaria, de 2 de marzo de 2016, que detalla la justificación del régimen de estimación indirecta previsto en el artículo 51LGT (2003) para la determinación de la base imponible del IVA de los doce meses de 1999. La entidad Vinos Padró realizó operaciones de venta de vino que no fueron contabilizadas, ni ha aportado las facturas de las operaciones, ni documentos que permitan conocer de forma exacta el montante de las mismas, la contabilidad aportada está incompleta y no se aportan registros oficiales que permitan conocer el importe cierto de las ventas, ni las compras o gastos relativos a las mismas.
No cabe duda de la procedencia del régimen de estimación indirecta y el cumplimiento de los requisitos de dicho artículo 51.
2. Cuestión distinta es la alegada en la demanda sobre la deducción del IVA soportado, que la Abogada del Estado no contesta.
La Administración ha deducido las cuotas de las adquisiciones de bienes y servicios que ha quedado acreditado se ha soportado el IVA, pero, dada la no sujeción a IVA de las ventas no contabilizadas y la falta de acreditación de las adquisiciones por las que se pretende la deducción de IVA, al igual que en las operaciones en las que no existe IVA soportado, por su carácter fraudulento, no ha admitido su deducción dado que no se ha probado que ha sido realmente soportado por el contribuyente.
El TEAC, con apoyo en los artículos 81 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) y 158.4 de la Ley 58/2003 (LGT), al ser de aplicación el método de estimación indirecta, considera que en relación con las cuotas de IVA soportadas deducibles, es necesario que exista alguna prueba de que tales cuotas han sido efectivamente soportadas por el interesado, esto es, que hayan sido repercutidas por los proveedores y soportadas por el interesado.
En efecto dicho artículo 158.4 dispone, en caso de imposición sobre el consumo, que «La cuota que se estima soportada y deducible se calculará estimando las cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que serían normalmente necesarios para la obtención de las ventas o prestaciones correspondientes, pero solo en la cuantía en la que se aprecie que se ha repercutido el impuesto y que este ha sido soportado efectivamente por el obligado tributario. Si la Administración Tributaria no dispone de información que le permita apreciar la repercusión de las cuotas, corresponderá al obligado tributario aportar la información que permita identificar a las personas o entidades que le repercutieron el impuesto y calcular su importe».
Se apoya el TEAC en la doctrina del TJUE en varias de sus sentencias. Considera relevante la sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, asunto C-332/15 en lo atinente a profesionales o empresarios que no cumple la normativa del IVA, que permite denegar el derecho a deducir el IVA cuando se ha acreditado que incumplió fraudulentamente. También considera relevante la doctrina del conocimiento instituida en las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében yDávid, asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11, 6 de septiembre de 2012, Tóth,asunto C-324/11, ó 13 de febrero de 2014, Maks Pen, asunto C-18/13), conforme a la cual cabe la denegación del derecho a la deducción del IVA soportado cuando el sujeto pasivo que lo pretenda supiera o debiera haber sabido que, con ello, participaba en la comisión de un fraude fiscal. Correspondiendo a la administración tributaria la acreditación de los elementos objetivos en los que se puede basar este conocimiento, este puede, y debe (así lo señala la sentencia de 18 de diciembre de 2014, asuntos acumulados C-131/13, C-163/13 y C-164/13, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previtiy otros), denegar cualquier tipo de deducción que se pretenda de este modo.
De especial interés a estos efectos indica la sentencia de 22 de octubre de 2015, asunto C-277/14, PPUH Stehcemp, en la que se analizó la deducibilidad del IVA soportado por ciertos bienes debido a que la factura ha sido emitida por un operador que ha de ser considerado inexistente, siendo imposible identificar al verdadero proveedor. E igualmente relevante es para el TEAC la sentencia de 21 de noviembre de 2018, asunto C-664/16, Vadan, que declara que un sujeto pasivo que ha sido incapaz de proporcionar evidencias sobre el IVA que ha soportado mediante facturas o documentación no puede invocar su derecho a deducción exclusivamente en base a una valoración o dictamen pericial realizada por un perito tercero designado al efecto por el juez nacional.
No se trata, como se dice en la demanda, que no se ha deducido el IVA soportado porque no fue declarado, ni porque no existe factura de las operaciones, sino que se niega la deducción del IVA que debiera haber sido soportado, de haberse repercutido, lo que no queda acreditado. Es decir, lo que plantea la demandante es que por el principio de íntegra regularizacióndebe incluirse en la liquidación la deducción del IVA que supuestamente debió soportar en las adquisiciones de bienes correspondientes a las ventas ocultas cuya determinación, así como su precio y la base de IVA se ha determinado de manera presuntiva mediante estimación indirecta, deducción que, a su parecer, puede determinarse igualmente de manera presuntiva al no existir ningún apoyo documental. Y se queda ahí, en el principio general, sin analizar, discutir o intentar acreditar que efectivamente adquirió bienes o recibió servicios por las que abonó el IVA.
La misma alegación se realizó en el recurso de apelación ante la Audiencia Provincial de Tarragona, que en el fundamento de derecho segundo de su sentencia de 30 de julio de 2015 razonó:
«Así pues, está considerando el recurrente que para el cálculo de la deuda tributaria efectuada por la Agencia Estatal se tuvo que tener en cuenta las deducciones de cuotas de IVA que no obstante no ha sido soportado.
Quede claro que la estimación indirecta no es otra cosa que un método para determinar la Base Imponible, tal y como dispone el artículo 50 y 53 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria . Dicho método se utiliza cuando el sujeto tributario no ha procedido a determinar la suma que adeuda, es decir sería el supuesto del acusado, al no haber aportado documentación alguna que fuera distinta a la que pudo obtener la Inspección de Hacienda en su actuación, al objeto de fijar la base imponible.
El método de estimación indirecta es lícito y razonable acudir al mismo cuando la Administración no puede disponer de los datos necesarios para el cálculo completo de las bases imponibles y ello sea consecuencia de la conducta del obligado tributario ( Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 2014 ).
En las presentes actuaciones, consta según el informe de la Inspección de los Tributos que se utilizó para el cálculo de las ventas opacas, unas cintas DAT que en el transcurso de las investigaciones tributarias les fueron aportadas por el administrador de Vins Padró S.L. y de las cuales se obtuvieron los listados de las ventas no oficiales de los años 2000, 2001, parte del 2002 y también documentación correspondiente a albaranes, facturas de los ejercicios 2000 a 2002 más listado informático del 1999 correspondiente a ventas no declaradas realizadas por la sociedad Vins Guilera en actuaciones practicadas en esta última empresa. En base a dicha documentación se procedió por la Inspección a realizar el cálculo con el método de estimación indirecta de las ventas que se realizaron de forma no oficial que pertenecían a los años 1998 y 1999 a través de facturas tipo contabilidad 'B' emitidas y en base al importe medio, al no existir mayor información en las cintas DAT. En los períodos 2000 a 2002 cuando la Inspección Tributaria no dispuso de la información completa es cuando procedió a utilizar el referido método de estimación indirecta para acabar de completar los diferentes períodos anuales.
Procediendo ahora a analizar el planteamiento de la parte recurrente en relación al IVA soportado. La recurrente indica que aunque no exista factura en la que conste el IVA soportado, ni se haya declarado, no obstante considera que no se puede negar la deducción de dicho IVA.
Pues bien, la Ley 37/1992 reguladora del IVA dispone en el artículo 92 que 'Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho ...' por lo tanto la interpretación no puede ser otra distinta que, solo se podrán deducir las cuotas del IVA que realmente hayan sido soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que afecten directa y exclusivamente a su actividad.
Tal y como por otra parte analizó el Juzgador, por lo que respecta al Impuesto de Sociedades, por la Inspección sí que se tiene que tener en cuenta, y así fue, aquellas adquisiciones, que aunque hayan sido realizadas en 'B' se incluyan en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades puesto que es evidente que para producir y vender vino el acusado tuvo que realizar una serie de compras que tienen que reducir el coste o resultado económico en el Impuesto de Sociedades.
La Sentencia del Tribunal Constitucional 57/2010 de 04 de octubre , es un supuesto diferente al que ahora nos concierne. En el caso, y como explicaron peritos y actuario en el acto del juicio oral la Administración Tributaria ha entendido que, respecto de las facturas de compra inexistentes, no puede efectuarse deducción alguna en concepto de IVA soportado ya que no se ha acreditado en lo más mínimo que efectivamente haya sido pagado tal impuesto a sus proveedores.
Alega el apelante que al proceder de esta forma, no se ha deducido el IVA soportado por las adquisiciones de forma que se grava la totalidad del tráfico de la empresa, en lugar de determinar la cuota de valor añadido en realidad defraudado. Se sustenta la alegación en la doctrina contenida en la Sentencia del TC 57/2010 de cuatro de Octubre . Ahora bien, la citada sentencia contempla un supuesto diferente al que nos ocupa, siendo así que la conducta enjuiciada consistía en presentar declaraciones a la hacienda pública minorando el IVA devengado (repercutido) en el importe de un IVA que, aun cuando devengado (en las entregas de bienes o aportaciones inmobiliarias), no había sido efectivamente repercutido y, consecuentemente, no fue efectivamente soportado. Es cierto que la sentencia citada afirma la necesidad de que la cuantía de lo eventualmente defraudado se concrete sobre el «valor añadido», esto es, por la diferencia entre el IVA devengado en las entregas de bienes y prestaciones de servicios y el IVA devengado en las adquisiciones de bienes y servicios, y no sobre la «cifra de negocios», a saber, sobre el IVA devengado únicamente en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Y en efecto, admitir lo contrario supondría, en primer lugar, convertir en responsable criminal a un sujeto (el adquirente de bienes o servicios al que no se le ha repercutido efectivamente el IVA devengado) de la deuda contraída por otro (el sujeto pasivo que hace la entrega de bienes o presta los servicios sin cumplir con su obligación legal de repercutir el tributo devengado).
Ahora bien, tal forma de calcular la cuota defraudada parte del presupuesto de que existió tal IVA soportado, lo que incrementa el IVA devengado por el obligado tributario y sujeto activo del delito, siendo así que el pago de ese IVA corresponde a un sujeto tributario distinto, y solo es exigible a aquel responsabilidad criminal por la diferencia entre la cuota soportada y el impuesto devengado por la cifra de negocio total. Pero es que en el caso, el informe del Actuario concluye que no existió tal IVA soportado, por lo que no puede ser tenido en cuenta, sin perjuicio de que se tenga en cuenta los gastos de las adquisiciones precisas para la producción del vino que se deducen del Impuesto de Sociedades, no así un IVA que no ha sido declarado ni repercutido. Y ello es lógico si pensamos que en el caso, a diferencia del contemplado en la sentencia citada, gran parte de la operativa de producción y venta de vino era opaca al Fisco, careciendo de sentido que se haya soportado IVA alguno cuando el destino de la operación era la 'Caja B', y para el supuesto de haberse satisfecho, sin duda la mercantil Vins Padró S.L. hubiese guardado la justificación de haberlo soportado. Tiene pues que descartarse este primer conjunto de alegaciones respecto a la Infracción de Normas del Ordenamiento Jurídico.»
A tan clara exposición solo cabe añadir que tampoco la sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de enero de 2011 (casación 1220/2006), invocada por el recurrente, se refiere a un supuesto semejante al presente. Aplica dicha sentencia el principio de la íntegra regularizaciónde la situación tributaria en un supuesto en el que se realizó una regularización parcial de la situación tributaria por el IVA asimilado a la Importación devengado con ocasión del abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, pero sin abarcar las deducciones procedentes por el IVA soportado. No había en ese caso ninguna objeción a la procedencia de que la deducción del IVA soportado se practique en la propia liquidación a girar, si el IVA no se dedujo con anterioridad.
Lo que está en cuestión en este caso es la imposibilidad de deducción de las cuotas que se hubieran debido soportar en casos de fraude fiscal en consideración a la jurisprudencia del TJUE sobre la expulsióndel sujeto pasivo del régimen del IVA, a efectos del principio de neutralidad, cuando él mismo participa del fraude, con abuso de derecho.
Pues bien, como premisa general, el TJUE establece que el derecho a deducción establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva sobre el IVA forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. En particular, este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véanse, las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11, apartado 38, y de 26 de abril de 2018, Zabrus Siret, C-81/17, apartado 33).
El régimen de deducciones y, consiguientemente, de devoluciones, tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de estas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA ( sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16 , apartado 38).
Junto a ello, como resume el Auto del TJUE de 14 de abril de 2021 asunto C-108/20, HR y Finanzamt Wilmersdorf, el Tribunal de Justicia ha recordado reiteradamente que la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 2006/112. A este respecto, ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva y que, por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los tribunales nacionales denegar el derecho a deducción cuando resulte acreditado, mediante elementos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04, apartados 54 y 55, y de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18,, apartado 34 y jurisprudencia citada).
El Tribunal de Justicia también ha recordado en varias ocasiones que debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11, 4, apartado 38 y jurisprudencia citada, y de 13 de febrero de 2014, Maks Pen, C-18/13 , apartado 27), sino también cuando se acredite que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se basa el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de tales bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04, apartado 59; de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11, apartado 45, y de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, apartado 35 y jurisprudencia citada).
Del mismo modo, ha estimado necesariamente que esa denegación no puede considerarse una violación del principio de neutralidad fiscal, el cual, por lo demás, no puede ser invocado a efectos de deducción del IVA por un sujeto pasivo que ha participado en un fraude fiscal (véanse, por analogía, las sentencias de 28 de marzo de 2019, Vin?, C-275/18, apartado 33 , y de 17 de octubre de 2019, Unitel, C-653/18 , apartado 33).
Además, también se ha pronunciado sobre la posibilidad de denegar el derecho a deducir cuando las autoridades no disponen de toda la información necesaria para verificar el cumplimiento de los requisitos materiales del ejercicio de ese derecho. Así, en la sentencia de 28 de julio de 2016, asunto C-332/15, Giuseppe Astone, expone:
«56 En particular, la falta de presentación de declaración de IVA, al igual que la falta de llevanza de una contabilidad, que permitan la aplicación del IVA y su control por la administración tributaria, y la falta de registro de las facturas emitidas y pagadas pueden impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA. Por lo tanto, el Derecho de la Unión no impide que los Estados miembros consideren tales incumplimientos constitutivos de fraude fiscal y denieguen, en tal supuesto, el disfrute del derecho a deducir (véase, por analogía, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R., C-285/09 , EU:C:2010:742 , apartados 48 y 49).
57A este respecto, procede señalar además que, en el caso de autos, de la resolución de remisión se desprende también que se han repetido incumplimientos análogos durante varios ejercicios fiscales sucesivos. Aunque estos últimos ejercicios no sean aparentemente objeto del procedimiento principal, no es menos cierto que se trata de elementos de hecho que pueden ser tenidos en cuenta por el tribunal remitente en el marco de la apreciación global que debe realizar de conformidad con la jurisprudencia recordada en el apartado 53 de la presente sentencia.
58 Por último, es preciso subrayar que una denegación del derecho a deducir en circunstancias que demuestran la existencia de un fraude fiscal por parte del sujeto pasivo que pretende disfrutar de este derecho no puede considerarse contraria al principio de neutralidad fiscal, ya que éste no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA (véanse, por analogía, la sentencia de 7 de diciembre de 2010, R., C-285/09 , EU:C:2010:742 , apartados 51 y 54, así como, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C-131/13 , C-163/13 y C-164/13 , EU:C:2014:2455 , apartado 48).»
Más recientemente, en la sentencia de 21 de noviembre de 2018, asunto C-664/16, Lucreiu Hadrian Vdan, afirma que incumbe al sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA probar que cumple los requisitos previstos para tener derecho a ella ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14 , apartado 46 y jurisprudencia citada). Por tanto, el sujeto pasivo está obligado a aportar pruebas objetivas de que, efectivamente, con anterioridad adquirió bienes y recibió servicios de sujetos pasivos, para las necesidades de sus propias operaciones sujetas al IVA, y con respecto a los cuales efectivamente abonó el IVA.
De todo ello se sigue que procede desestimar igualmente la pretensión de deducción de las cuotas de IVA que el recurrente no ha probado haber soportado.
QUINTO.- El siguiente motivo de impugnación es la improcedencia de intereses de demora liquidados por imputar al contribuyente un periodo de diecisiete años, incluyendo el tiempo de actuación de la jurisdicción penal. Se invoca la infracción del artículo 24CE en cuanto al derecho a un juicio público sin dilaciones indebidas, con invocación de sentencias del Tribunal Constitucional sobre la aplicación directa del precepto y sobre el concepto de «dilaciones indebidas» y doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en relación a la violación del artículo 6.1 del Convenio (sentencia de 12 de junio de 2001, caso Trickovic contra Eslovenia, 11 de octubre de 2001, caso Díaz Aparicio contra España, y de 25 de noviembre de 2003, caso de Soto Sánchez contra España.
El argumento de la empresa demandante es que debe ser anulada la liquidación de intereses de demora, en los términos contemplados en el artículo 217.1.a) de la Ley 58/2003, al haberse infringido de modo flagrante el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, y porque el interés de demora está regulado en el artículo 1108 del Código Civil asociado a la mora del deudor, a la voluntad de demorar el pago de la obligación, precepto que debe aplicarse carácter supletorio conforme al artículo 7, apartado segundo, de la Ley 58/2003.
La Abogada del Estado reproduce literalmente el razonamiento del TEAC que indica que la regulación del cálculo de los intereses de demora se contenía en el artículo 87.Dos de la Ley 230/1963 que señalaba: «Asimismo, serán exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria».Los intereses se han computado conforme a lo señalado en los artículos 60.4 y 69 del RGIT, desde el fin del plazo voluntario de pago correspondiente a cada uno de los periodos liquidados hasta el fin del cómputo del plazo del mes previsto para que el Inspector jefe dictara liquidación (19/04/2016), dado que la liquidación efectiva se produjo con posterioridad (06/07/2016), sin que la normativa tributaria recoja el supuesto de suspensión del devengo de los intereses derivado de la tramitación del proceso penal.
El acuerdo de liquidación sostiene la exigencia de intereses de demora, como compensación por los perjuicios económicos ocasionados a la Hacienda Pública por la falta de ingreso de la deuda tributaria en los plazos previstos legalmente. Las dilaciones indebidas en las actuaciones penales no son imputables a la Administración tributaria, aunque tampoco al sujeto pasivo, sino, en su caso, a la Administración de Justicia.
Siguiendo un razonamiento similar a la STS de 22 de noviembre de 2011 (casación 5093/2009) las dilaciones indebidas alegadas solo serían exigibles en relación con el desarrollo del proceso penal ante el Juzgado de Tarragona y la Audiencia Provincial. Así resulta del artículo 292.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial cuando dispone que: «Los daños causados en cualesquiera bienes o derechos (...) que sean consecuencia del funcionamiento anormal de la Administración de Justicia darán a todos los perjudicados derecho a una indemnización a cargo del Estado, salvo en los casos de fuerza mayor, con arreglo a lo dispuesto en este Título,» para posteriormente añadir en el artículo 293.2 que en el supuesto del daño causado «por el anormal funcionamiento de la Administración de Justicia, el interesado dirigirá su petición indemnizatoria directamente al Ministerio de Justicia».
En modo alguno puede otorgarse eficacia anulatoria a una resolución administrativa o económico-administrativa por el hecho de que se hubiera vulnerado el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, sin perjuicio de que la parte recurrente tenga a su disposición la acción de responsabilidad patrimonial por funcionamiento anormal de la Administración de Justicia. De otra forma se convertiría la pretensión de inexigibilidad en una suerte de reclamación por el funcionamiento anormal de la Administración de Justicia.
Este criterio ha sido tratado por diversas sentencias de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Sección 3ª, de 13 de abril de 2011 -recurso 192/2010-, 16 de septiembre de 2.009 -recurso 400/2007-, y 12 de noviembre de 2.008 - recurso 192/2010-; de la Sección 7ª, sentencias de 9 de diciembre de 2014 -recurso 56/2014-, de 7 y 21 de octubre de 2013 y - recursos 130/2013, 131/2013 y 129/2013-; y de la Sección 2ª de 22 de septiembre de 2017 -recurso 90/2014-.
SEXTO.-Fi nalmente se impugna el acuerdo de imposición de sanción de 26 de julio de 2016. El procedimiento sancionador se inició el 3 de marzo de 2016, una vez notificadas las resoluciones judiciales, y finalizó por resolución notificada el 26 de julio de 2016.
Se invoca el principio non bis in ídemque integra el principio de legalidad penal del artículo 25 CE. Expone la demanda la improcedencia de la sanción impuesta y aduce la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de abril de 2015, asunto 3453/2012, por violación del artículo 4 del Protocolo número 7 del CEDH, cuando tras la absolución en vía penal, se sanciona por los mismo hechos en vía administrativa, con cita de las sentencias del mismo TEDH de 23 de octubre de 1995, Gradinger c. Austria ; 29 de mayo de 2001, Franz Fischer c. Austria ; 30 de mayo de 2002, WF c. Austria ; 6 de junio de 2002, Sallen c. Austria ; 30 de julio de 1998, Oliveira c. Suiza ;y decisión de inadmisión de 14 de septiembre de 1999, Ponsetti y Chesnel c. Francia .
Como se ha expuesto en antecedentes, la sentencia del Juzgado de lo Penal número 2 de Tarragona, de 8 de enero de 2015, es condenatoria, estimando que el administrador del obligado tributario es responsable por ocho delitos fiscales, por varios conceptos impositivos y periodos. La Audiencia Provincial de Tarragona, en sentencia de 30 de julio de 2015, confirma la sentencia de instancia, pero considera prescrito el delito fiscal por el IVA de 1998; por auto de aclaración de 20 de noviembre de 2015, también considera prescrito el delito fiscal por IVA, ejercicio 1999, al considerar que hubo error en el dies a quoque había sido considerado en la sentencia.
El procedimiento administrativo sancionador se inicia por los mismos hechos declarados probados en jurisdicción penal, sólo por el ejercicio 1999, pues el ejercicio 1998 estaba también prescrito en vía administrativa.
Distingue el artículo 66 del RGIT - artículo 180 de la LGT (2003)- los efectos de la sentencia penal sobre la reanudación del procedimiento tributario:
- Si la sentencia es condenatoria, se impide la imposición de sanción administrativa. Se refiere a la garantía del principio non bis in ídemde prohibición de doble sanción por los mismos hechos y de la preferencia de las penas sobre las sanciones administrativas.
- De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, por lo que la Administración podía, además de practicar las correspondientes liquidaciones, imponer las sanciones procedentes con base en los hechos que los Tribunales hubiesen considerado probados.
Lo que plantea el recurrente es la aplicación de la jurisprudencia del TEDH que, en interpretación del artículo 4 del Protocolo número 7 al CEDH, considera que se infringe la garantía del precepto cuando se incoa un nuevo procedimiento tributario después de que la absolución o condena previa haya adquirido la fuerza de cosa juzgada, y en consecuencia, la imposición de una multa tributaria sobre los mismos hechos infringe el mencionado principio al haber una duplicación de procedimientos. ( STEDH de 19 de Junio de 2009, Ruotsalainen v. Finlandia, y demás invocadas por el recurrente). Es la garantía procedimental del principio «non bis in ídem». Dispone el precepto que «Nadie podrá ser inculpado o sancionado penalmente por un órgano jurisdiccional del mismo Estado, por una infracción de la que ya hubiere sido anteriormente absuelto o condenado en virtud de sentencia definitiva conforme a la ley y al procedimiento penal de ese Estado».
La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016 (casación 4134/2014) examinó y rechazó una alegación similar sobre la infracción del artículo 24CE y del artículo 4 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales, del principio non bis in ídemy de la jurisprudencia sobre los mismos contenida, entre otras, en STEDH de 19 de junio de 2009 en el asunto Ruotsalaien v. Finlandia. Razonó al respecto:
«C) No hay infracción del principio 'non bis in idem' en su faceta o vertiente procedimiental .
La Constitución y el Protocolo 7 al Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales consagran el derecho a no sufrir dos procesos penales por los mismos hechos, con independencia del sentido absolutorio o de condena del primer procedimiento. Esta prohibición constituye el llamado non bis in ídem procesal, que, sin embargo, ha de precisarse en su significado y alcance.
De acuerdo con la doctrina del TC y del TEDH puede decirse que tanto el artículo 14.7 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos como el invocado artículo 4 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales, protegen al ciudadano no solo frente a la ulterior sanción- administrativa o penal-, sino frente a una nueva persecución punitiva por los mismos hechos una vez que haya recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado- absolución o sanción- del mismo.
Ahora bien, en la actual regulación legal de nuestro procedimiento administrativo sancionador difícilmente se podrá efectuar la equiparación de ambos procedimientos, proceso penal y procedimiento administrativo sancionador, en orden a determinar el alcance de la prohibición constitucional de que se trata. En efecto, la interdicción constitucional de apertura o reanudación de un procedimiento sancionador cuando se ha dictado una resolución sancionadora firme, no se extiende a cualquier procedimiento sancionador, sino tan solo respecto de aquellos que, tanto en atención a las características del procedimiento- su grado de complejidad- como a las de la sanción que sea posible imponer en él- su naturaleza y magnitud- pueden equiparse a un proceso penal, a los efectos de entender que el sometido a un procedimiento sancionador de tales características se encuentra en una situación de sujeción al procedimiento tan gravosa como la de que se halla sometido a un proceso penal (Cfr. SSTC 2/2003 y 334/2005 ).
En definitiva, de acuerdo con esta doctrina, el 'non bis ídem' procesal sólo prohíbe que exista un procedimiento administrativo sancionador posterior al proceso penal absolutorio por el mismo ilícito cuando aquél pueda equiparse por su complejidad y gravedad a un proceso penal.
La previsión del artículo 180 y la doctrina del TC sobre el non bis in ídem se orienta no solo a impedir el resultado material de la doble incriminación y castigo por unos mismos hechos, sino también a evitar que recaigan pronunciamientos contradictorios en el sentido que señaló la STC 77/1983, de 3 de octubre , esto es, que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado.
Y, precisamente, para impedir la eventual existencia de pronunciamientos contradictorios en el indicado sentido, el artículo 180LGTotorgaba preferencia a los órganos penales sobre la Administración tributaria. Por ello, expresamente, antes de la reforma introducida por la Ley 34/2015; disponía que si la Administración tributaria estuviera tramitando un procedimiento administrativo y apreciase la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública, previa audiencia del interesado, debía remitir tanto de culpa a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal.
Se trata de una prejudicialidad penal no solo a efectos estrictamente punitivos, sino también a los efectos tributarios.
Dicha remisión producía la suspensión o interrupción de los plazos de prescripción del derecho de la Administración a imponer la sanción, sin que volviera a reabrirse dicho plazo hasta el sobreseimiento o archivo de las actuaciones penales o devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
Por consiguiente, puesto que la Administración ha de paralizar el procedimiento sancionador hasta la decisión del órgano de la jurisdicción penal, en el caso de que ésta sea absolutoria o no aprecie la existencia de delito, la Administración podrá continuar o incoar el procedimiento sancionador y, si procede, imponer la correspondiente sanción, conforme al ordenamiento administrativo o tributario, desde la perspectiva del ilícito administrativo, distinta del ilícito penal.
Esto es, concluido el proceso penal o devuelto el expediente por el Ministerio Fiscal, lo procedente era estar a lo que disponía el anterior artículo 180.1y Disposición Adicional décima de la LGT: 'de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el procedimiento de comprobación e iniciará o continuará el procedimiento sancionador de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados' (en la actualidad artículo 250.2 de la misma Ley , según redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Y es que la integración de normas penales y tributarias no está exenta de dificultades, pues aun cuando en ambos casos nos encontramos ante manifestaciones de potestades de los poderes públicos (el ejercicio del ius puniendi y el ejercicio de la potestad de exigir la contribución al gasto público), los principios y fundamentos de estos sectores del ordenamiento jurídico no coinciden plenamente. Y, en el Derecho español, a diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos, la normativa de los ilícitos tributarios aparece escindida, de manera que las infracciones tributarias se regulan, tanto en sus aspectos sustantivos como procedimentales, en la LGT y disposiciones reglamentarias que la desarrollan (RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Régimen Sancionador Tributario), mientras que los delitos contra la Hacienda Pública aparecen regulados en el Código Penal.»
No obstante, lo que se plantea es la garantía del principio non bis in idemen la sucesiva tramitación de dos procedimientos, uno penal y otro posterior administrativo sancionador tributario, no tanto respecto a la calificación y regulación en el ordenamiento interno, sino en la interpretación dada por el TEDH al artículo 4 del Protocolo nº 7 a la noción de materia penalen la prohibición de doble persecución por los mismos hechos.
En las sentencias de 30 de abril de 2015, asuntos 3453/12, 9028/13 y 42941/12, Kapetanios y otrosc. Grecia, y sentencia de 9 de junio de 2016, asuntos 66602/09 y 71879/12, Sismanindis y Sitaridis,el Tribunal Europeo de Derechos Humanos mantuvo que el precepto veda tanto la reiteración de la pena como del procedimiento. Por ello, tratándose de los mismos hechos, una sentencia penal absolutoria impide la incoación de un procedimiento administrativo y la imposición de una sanción por esta vía. Si, tras aplicar los criterios de la STEDH Engelpara determinar si la sanción formalmente administrativa aplicada al caso concreto debía ser o no ser considerada de naturaleza sustancialmente penal - esto es: la calificación por la ley nacional de la infracción como administrativa o penal, su gravedad intrínseca y la severidad de la sanción-, la Sala apreciaba que la sanción formalmente administrativa poseía en realidad naturaleza penal, se consideraba que existía una vulneración del principio ne bis in idem.
No obstante, la Sentencia A. y B. contra Noruega, de 15 de noviembre de 2016 (Gran Sala), demandas números 24130/11 y 29758/1, sienta una nueva doctrina en relación con los que denomina procedimientos mixtosal declarar compatible con el art. 4 Protocolo nº 7 CEDH la imposición de una dualidad de sanciones sustancialmente penales. Concluye el Tribunal afirmando que no se había vulnerado el derecho de los demandantes pues, si bien se habían impuesto sanciones diferentes por autoridades diferentes y en procedimientos diferentes, existía entre ellos un vínculo tanto material como temporallo suficientemente estrecho como para considerar que se inscribían en un mecanismo integrado. El carácter o no penal de la sanción administrativa ya no debe ser considerado, por sí mismo, motivo suficiente para entender vulnerado el principio ne bis in ídem, dando las pautas para la determinación del «vínculo material suficiente», y, menos preciso, sobre la consideración del «vínculo temporal suficiente».
Por su parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea europeo examina el artículo 50 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea que recoge el «Derecho a no ser acusado o condenado penalmente dos veces por el mismo delito Nadie podrá ser acusado o condenado penalmente por una infracción respecto de la cual ya haya sido absuelto o condenado en la Unión mediante sentencia penal firme conforme a la ley.», así como la jurisprudencia del TEDH en relación a dicho principio.
En la sentencia de la Gran Sala de 26 de febrero de 2013, asunto C-617/10, Åkerberg Franssondeclaró que los Estados miembros disponen de total libertad para decidir aplicar un sistema de protección de los intereses financieros -en este caso, aplicado a la recaudación del IVA- que combine la imposición de sanciones administrativas y penales para el castigo de unos mismos hechos punibles. Ahora bien, la utilización de esta doble vía punitiva solo se consideraría compatible con el principio ne bis in idemreconocido por el Derecho de la Unión, siempre y cuando la sanción impuesta formalmente por vía administrativa no pudiera ser considerada, materialmente, de naturaleza penal. Para determinar si una sanción formalmente administrativa posee realmente carácter penal, el TJUE encomendó al órgano a quola tarea de realizar un examen de adecuación y proporcionalidad de dicha sanción, claramente inspirado en los criterios fijados por la STEDH Engel.
También tienen incidencia en este caso las últimas sentencias de 20 de marzo de 2018, Gran Sala, asuntos C-524/15 Luca Menci, junto con otras dos sentencias de igual fecha, asuntos C-537/16 Garlsson Real Estatey asuntos acumulados C- C-596/16 Dipumay C-597/16 Antonio Zeccareferidas al derecho punitivo tributario.
En la sentencia Menci,-que deriva de infracciones en materia de impuesto sobre el valor añadido (IVA)- tras haber concluido definitivamente un procedimiento administrativo sancionador, se inició un proceso penal por los mismos hechos. Primero analiza la naturaleza o no penal del procedimiento o sanción que debe determinarse aplicando la autoridad nacional los criterios que el TJUE ha adoptado a través de su jurisprudencia: la calificación jurídica en el Derecho nacional - criterio meramente formal y preliminar-, la propia naturaleza de la infracción y la gravedad de la sanción impuesta, aunque el TJUE realiza por sí mismo este examen preliminar sobre la naturaleza penal de la sanción administrativa. Para que la limitación al derecho fundamental garantizado en el artículo 50 CDFEU se considere compatible con el Derecho de la Unión, deben cumplirse los requisitos establecidos en el propio art. 52.1 CDFUE: que esté claramente establecida por la ley nacional, persiga un interés general, respete el contenido esencial de tales derechos y sea proporcional, requisitos que asimismo examina. El Tribunal de Luxemburgo considera, en materia de infracciones del IVA, que parece legítimo que un Estado miembro trate, por una parte, de disuadir y sancionar cualquier incumplimiento, deliberado o no, de las normas de declaración y cobro del IVA mediante la imposición de sanciones administrativas fijadas, en su caso, a tanto alzado y, por otra parte, de disuadir y sancionar incumplimientos graves de dichas normas, que son especialmente nefastos para la sociedad y que justifican la adopción de sanciones penales, más graves. Dedica el final de su respuesta a examinar la compatibilidad de esta nueva interpretación del artículo 50 de la Carta a la luz del artículo 4 del Protocolo nº 7 CEDH interpretado por el TEDH. A este respecto, el TJUE se limita a recordar que el Tribunal de Estrasburgo declaró, tras la STEDH A y B. c. Noruega, que la acumulación de sanciones tributarias y penales sobre la misma infracción tributaria no viola el principio ne bis in idemgarantizado por el CEDH, siempre y cuando exista un vínculo material y temporal suficiente entre ambos procedimientos. Consecuentemente, la solución que propone el TJUE en la presente sentencia, es que el artículo 50 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que permita incoar un proceso penal por impago del IVA luego de haber impuesto a esa misma persona una sanción administrativa firme de carácter penal, siempre y cuando dicha normativa:
- persiga un objetivo de interés general que pueda justificar la referida acumulación de procedimientos y sanciones, esto es, la lucha contra las infracciones en materia de IVA, y esos procedimientos y sanciones tengan finalidades complementarias,
- contenga normas que garanticen una coordinación que limite a lo estrictamente necesario la carga adicional que esa acumulación de procedimientos supone para las personas afectadas, y
- establezca normas que permitan garantizar que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas se limite a lo estrictamente necesario con respecto a la gravedad de la infracción de que se trate.
En el asunto Garlsson, el tribunal a quoplanteó la aplicación del art. 50 CDFUE en una situación en la que se inició un procedimiento administrativo sancionador a pesar de existir previamente una condena penal firme contra la misma persona por los mismos hechos. En este sentido, tras aplicar el mismo razonamiento utilizado en Menci,la Gran Sala entendió que la acumulación de procedimientos y, eventualmente, de sanciones de naturaleza penal no cumpliría con el principio de proporcionalidad en su vertiente de estricta necesidad, en la medida en que la condena pueda, habida cuenta del perjuicio ocasionado a la sociedad por la infracción cometida, ser apta para reprimir la infracción de manera efectiva, proporcionada y disuasoria, por lo que añadir a ésta una sanción administrativa de carácter penal podría suponer una violación del principione bis in idem.
Finalmente, en los asuntos acumulados Di Pumay Zecca, la Gran Sala entendió que la tramitación de un procedimiento administrativo por unos hechos que se han declarado no probados en vía penal carece de todo fundamento, pues excede ostensiblemente de lo necesario para cumplir con el objetivo general de proteger la integridad de los mercados financieros y la confianza del público en los instrumentos financieros -se trataba de operaciones con información privilegiada-. Por lo tanto, una normativa como la italiana que impide la apertura de un procedimiento administrativo sancionador por unos mismos hechos por los que una misma persona ha sido absuelta no es contraria al Derecho de la Unión.
Consecuencia de todo ello y frente a lo resuelto por la Administración tributaria confirmado por el TEAC, no parece haber ninguna dificultad para considerar que el procedimiento administrativo y la sanción impuesta a Vinas Padró tiene carácter penal en el sentido del artículo 50 de la CDFUE. El acuerdo sancionador aplicando la LGT de 1963 al resultar más favorable que la tipificación de la LGT de 2003, impone una sanción del 15% de la cantidad indebida del ejercicio 1999 por infracciones graves del artículo 79 a) y c) LGT -la LGT de 2003 califica las infracciones como muy grave y graves, llegando la sanción al 100% de la cuota-. El importe de la sanción asciende a 608.922,51 euros de multa, lo que indica la severidad de la sanción impuesta.
Aunque la sentencia de la jurisdicción penal no fue condenatoria, tampoco puede incluirse en el supuesto «De no haberse apreciado la existencia de delito», pues se estimó que los hechos acreditaban producido el delito fiscal, si bien la responsabilidad criminal apreciada se había extinguido cuando se iniciaron las actuaciones penales. En dicho supuesto la tramitación del procedimiento administrativo sancionador no está claramente permitido por la ley nacional, ni cumple las exigencias que justifiquen la proporcionalidad y compatibilidad con el principione bis in ídem,lo que lleva a estimar esta pretensión y a anular la sanción impuesta.
SÉPTIMO.-En atención a todo lo razonado, procede la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto por lo que, en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, no procede su imposición a ninguna de las partes.
Fallo
ESTIMAR EN PARTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por representación procesal de VINOS PADRÓ SA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 24 de junio de 2020, y, en consecuencia se confirma en relación al acuerdo de liquidación de 6 de julio de 2016 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Tarragona, y se ANULArespecto al acuerdo de imposición de sanción de 26 de julio de 2016, que se considera no conforme a Derecho.
Sin imposición de costas a ninguna de las partes procesales.
Así se acuerda, manda y firma.
Recursos: La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, así como la constitución del depósito de 50€, en caso preceptivo, en la cuenta del B. Santander 2605000000, más el número de procedimiento y año.
