Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 634/2020 de 20 de Octubre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN QUINTA

Núm. de Recurso:0000634/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06092/2020

Demandante:DISTRIBUIDORES AUTOMÁTICOS DE BEBIDAS Y ALIMENTOS, S.A

Procurador:SR. RODRÍGUEZ NOGUEIRA, RAMÓN

Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. MARGARITA PAZOS PITA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO

Dª. MARGARITA PAZOS PITA

Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA

Madrid, a veinte de octubre de dos mil veintiuno.

Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso-administrativo número 634/2020, promovido por el procurador de los tribunales D. Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de la entidad Distribuidores Automáticos de Bebidas y Alimentos, S.A., con la asistencia letrada de D. Carlos Gómez Barrero, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de junio de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida contra el acuerdo dictado el 9 de noviembre de 2016 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IVA correspondiente al periodo de abril de 2015. Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por la Abogacía del Estado.

Es ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Margarita Pazos Pita, Magistrada de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 13 de julio de 2015 la entidad Distribuidores Automáticos de Bebidas y Alimentos, S.A. presentó escrito dirigido a la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes instando la rectificación de la autoliquidación de IVA correspondiente al periodo de abril de 2015.

Por acuerdo de la citada Dependencia de fecha 9 de noviembre de 2016 se desestima tal rectificación por considerar que las facturas rectificativas son extemporáneas.

Formulada reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo, es desestimada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de junio de 2020.

Ante ello la entidad acude a la vía jurisdiccional.

SEGUNDO.-In terpuesto el recurso contencioso-administrativo y turnado a esta Sección, se solicitó el expediente administrativo, y una vez recibido, previos los trámites que obran en autos, se confirió traslado a la representación de la parte actora para que formalizara escrito de demanda, lo que hizo formulando las alegaciones de hecho y de derecho que estimó oportunas, concluyendo con la súplica: «dicte en su día Sentencia en la que declare la nulidad de la citada Resolución así como la de los actos de los que ésta deriva, y en su virtud acuerde la rectificación de la autoliquidación instada por mi representada reconociendo el importe de IVA a compensar solicitado por mi representada. Asimismo, y dado que este importe a compensar conlleva el derecho de mi representada a obtener la devolución con ocasión de la presentación de la última declaración liquidación del periodo 2015, ordene la devolución de esta cantidad adicional de cuota a compensar junto con los intereses de demora que, en su caso, correspondan».

TERCERO.- Dándose traslado de la demanda a la Abogacía del Estado para su contestación, así lo hizo, alegando en derecho lo que estimó conveniente, solicitando: «dicte sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente».

CUARTO.- Recibido el recurso a prueba, con el resultado que obra en autos, se dio traslado para conclusiones escritas a las partes, que formularon por su orden ratificándose en sus respectivas pretensiones, quedando seguidamente las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó con relación al día 19 de octubre de 2021, en que así ha tenido lugar.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna mediante el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de junio de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida por Distribuidores Automáticos de Bebidas y Alimentos, S.A. (en adelante DABA) contra el acuerdo dictado el 9 de noviembre de 2016 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se deniega la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IVA correspondiente al periodo de abril de 2015 incrementando el resultado a compensar en periodos posteriores a 2.426.727,96 euros, en lugar de los 931.815,44 euros declarados inicialmente, por cuotas devengadas del impuesto consignadas en exceso.

SEGUNDO.- Para la adecuada resolución del presente recurso conviene tener presentes los siguientes datos que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones seguidas ante esta Sala:

1.- DABA es la distribuidora en exclusiva de las cápsulas de café premium en porciones fabricadas por Nestlé Nespresso, S.A, (NESPRESSO), entidad suiza.

DABA presentó sus autoliquidaciones correspondientes a los años 2007, 2008 y 2009 incluyendo, entre otras, las cuotas del IVA autorrepercutido correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de cápsulas realizadas a NESPRESSO a través del establecimiento permanente de esta última en Francia, así como las cuotas repercutidas por las ventas de las cápsulas mencionadas y de las máquinas compatibles con las mismas, realizadas a sus clientes.

En cuanto a este último extremo se ha de tener en cuenta que en los años referidos DABA adquiere máquinas de café, compatibles con las cápsulas comercializadas, a fabricantes ajenos al Grupo NESPRESSO y las vende a sus clientes.

2.- Como consecuencia de ciertas campañas promocionales, y en lo que atañe al presente procedimiento, durante los años 2007, 2008 y 2009 NESPRESSO -mediante los denominados 'cupones de reembolso'- reembolsa parte del precio satisfecho por los consumidores finales (los clientes de DABA) en la adquisición de tales máquinas compatibles con las cápsulas de café fabricadas por NESPRESSO, con la finalidad de incentivar el consumo de las citadas cápsulas.

Consecuencia de lo anterior, NESPRESSO, entidad establecida en Suiza, instó el procedimiento de devolución a no establecidos regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992.

Tal solicitud fue denegada en lo que a las cuotas incluidas en los cupones de reembolso se refiere; denegación que fue confirmada por el TEAC en sus resoluciones de 30 de septiembre de 2011 -para los ejercicios 2007 y 2008- y 15 de noviembre de 2012 -para el ejercicio 2009-, por no considerar que fuera NESPRESSO quien ingresó tal exceso de cuotas repercutidas.

3.- El 27 de abril de 2015 NESPRESSO emitió facturas rectificativas relacionadas con los ingresos efectuados a los consumidores finales en virtud de sus obligaciones derivadas del contenido de los cupones de reembolso correspondientes a las campañas promocionales implantadas durante 2007, 2008 y 2009.

El 19 de mayo de 2015 DABA presentó autoliquidación de abril de 2015 sin incorporar las minoraciones de bases imponibles correspondientes a los importes de las facturas rectificativas.

Posteriormente, el 13 de julio de 2015 presenta escrito de rectificación de su autoliquidación correspondiente al mencionado periodo de abril de 2015.

4.- El acuerdo de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 9 de noviembre de 2016 deniega tal rectificación por considerar que las facturas rectificativas son extemporáneas y, en particular, al no poder equipararse las actuaciones de NESPRESSO con las actuaciones de comprobación a las que aluden las consultas de la Dirección General de Tributos aportadas por la reclamante, ya que han sido instadas por un tercero a efectos del IVA español, que no es titular en ningún caso del derecho a la devolución, y se refieren a unas cuotas que no han sido soportadas como tales. En consecuencia, se entiende que estas actuaciones carecen del efecto interruptivo del cómputo del plazo que sí poseen las actuaciones analizadas por la citada Dirección General.

5. Contra el anterior acuerdo se formula la reclamación económico-administrativa desestimada por la resolución aquí impugnada, que DABA funda sustancialmente en los siguientes argumentos:

- Existencia del exceso de cuotas de IVA ingresado y su recuperabilidad por parte de DABA: señala en particular que, como consecuencia de la implementación de las campañas promocionales, la entidad ha ingresado unas cuotas de IVA en exceso por la diferencia entre el precio de venta del producto que el consumidor final pagó a DABA y el precio efectivamente satisfecho una vez deducido el importe del cupón de reembolso de NESPRESSO y que tal exceso no ha sido recuperado por ninguna de las partes intervinientes en la cadena de distribución. Esto es, ni NESPRESSO ha obtenido la devolución que solicitó con base en el artículo 119 de la LIVA, al haber sido denegada por la Administración y confirmada tal denegación en vía de revisión, ni DABA por haberse desestimado igualmente la solicitud de rectificación que se impugna ante el TEAC.

- Sobre el cómputo del plazo para la recuperación del exceso de IVA por parte de DABA: aduce que, en cuanto a la cuestión de si las facturas rectificativas son extemporáneas, el plazo para la emisión de las mismas contaría desde que se produjeron las circunstancias consistente en el reembolso realizado por parte de NESPRESSO al consumidor final, y dado que la emisión de la factura rectificativa por parte de la entidad que concede el descuento es esencial para que la reclamante pueda modificar las bases imponibles al objeto de recuperar el IVA ingresado en exceso, ha de considerarse que el procedimiento de devolución a no establecidos iniciado por NESPRESSO y su revisión en vía administrativa interrumpieron el plazo de prescripción de 4 años para rectificar las cuotas del IVA por parte de DABA.

- Vulneración de los principios de neutralidad y proporcionalidad exigidos por la normativa comunitaria.

6.- La reclamación económico-administrativa es desestimada por la resolución del TEAC de 3 de junio de 2020, contra la que se dirige el presente recurso jurisdiccional, razonando, entre otros extremos, que ' considera procedente entrar a conocer de la cuestión de fondo, referida a la determinación y modificación de la base imponible cuando concurren las circunstancias puestas de manifiesto en los antecedentes de hecho y, en particular, en la incidencia de los descuentos en operaciones que se producen en una cadena de distribución'.

Examina el TEAC los artículos 78 y 80 de la LIVA, así como la sentencia de 24 de octubre de 1996, asunto Elida Gibbs (C-317/94), del TJUE, a que se refiere la reclamante, en la que concluye el Tribunal que la existencia de una o varias fases de comercialización entre la de fabricación y la de distribución minorista o entrega al consumidor final no es obstáculo para la minoración de la base imponible en un esquema como el presentado.

Señala, también en síntesis, que lo sentado por la sentencia mencionada no debe confundirse con la incidencia que la concesión del descuento, en el esquema señalado, pueda tener en la base imponible de la operación entre el minorista y el consumidor final; cuestión de la que se ha ocupado la sentencia del TJUE de 16 de enero de 2003, asunto Yorkshire Cooperatives, C-398/99, que a su vez se remite a la sentencia del TJUE de 15 de octubre de 2002, asunto Comisión contra Alemania, C- 427/98.

Considera el TEAC que 'en el esquema que se nos presenta en el caso que nos ocupa concurren circunstancias que impiden una aplicación, sin más, de la jurisprudencia señalada.

(...) Aunque se señala, por parte de la reclamante en el expediente, que la finalidad comercial de la campaña es incentivar el consumo de cápsulas de café, lo cierto es que el descuento se articula sobre la base de las adquisiciones de máquinas de café y el reembolso se realiza a los clientes, consumidores finales de las mismas.

Por tanto se concede un descuento sobre un producto por un tercero ajeno a la cadena de distribución a la que en todo caso se refiere la jurisprudencia del TJUE.

Sobre esta cuestión ha señalado el Tribunal europeo que quien conceda el descuento ha de formar parte de la cadena de producción y distribución del producto. Esto es, para que los descuentos surtan el pretendido efecto que supone la minoración de la base imponible, debe ocurrir que determinen una menor contraprestación de las operaciones a las que se refieran.

En este sentido es relevante la sentencia del TJUE de 16/01/14, asunto Ibero Tours, C-300/12 , que analiza la incidencia que puede tener en la base imponible de las operaciones la concesión de descuentos por un intermediario que, en nombre ajeno, interviene en su realización, importe que asume contra el importe de su comisión.

(...) Pese a que esta sentencia se dicta en el contexto de la comercialización de servicios de viaje, las consideraciones que hace el TJUE son trasladables a otros ámbitos, por lo que su interés es general, y afecta, como no puede ser de otro modo, a la operación en cadena que estamos analizando.

De acuerdo con lo anterior, Nespresso concede un descuento en forma de cupón de reembolso a los consumidores finales de máquinas de café con la finalidad de incentivar el consumo de las cápsulas que utiliza la misma. Cierto es que Nespresso tiene un interés comercial en la realización del mismo, pero ha de considerarse, tal como ocurre en el caso de Ibero Tours, que lo concede a su costa, puesto que se concede sobre una operación principal, la venta de máquinas que no coincide con la que constituye la operación por él realizada, consistente en la producción y distribución de cápsulas.

Considera así este Tribunal que, a los efectos que a este caso interesa, la jurisprudencia del TJUE sentada en el caso Elida Gibbs invocada por la reclamante no tiene cabida.

(...) En el litigio que dio lugar a la sentencia Elida Gibbs, la contraprestación recibida por el sujeto pasivo, que se encontraba a la cabeza de una cadena de operaciones, se veía efectivamente reducida por el descuento concedido por ese mismo sujeto pasivo directamente al consumidor final. La contraprestación recibida por el sujeto pasivo lo es por la venta de cápsulas. Así, pese a lo pretendido, no puede modificarse la misma por un descuento que se concede sobre la adquisición de unas máquinas fabricadas y comercializada en otra cadena distinta, pues el descuento se concede sobre una operación que no es la realizada por el fabricante.

Así, si el fabricante no tenía derecho a la modificación de la base imponible pretendida, no cabe plantearse si tiene tal derecho el minorista, más aún cuando se ha señalado en la jurisprudencia mencionada que en tales esquemas de comercialización en cadena no procede la modificación de la base imponible del minorista y de los eslabones intermedios.

Pese a que lo referido anteriormente es suficiente para desvirtuar las pretensiones de la interesada, no debe olvidarse igualmente, lo sentado por el TJUE, en relación a las operaciones transfronterizas, que suponen una quiebra de los principios derivados de la sentencia Elida Gibbs por concurrir, en la cadena de operaciones señalada, alguna que se encuentre exenta del impuesto, como ocurre con las exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes. Así, en el caso que nos ocupa, en la medida que participa en la operativa, una entidad suiza y un establecimiento permanente situado en Francia, tienen lugar operaciones transfronterizas que impiden simplificar o reconducir las mismas al esquema señalado.

Así, siendo que en el caso presentado no procede la modificación de base imponible invocada por la entidad interesada, por cuestiones de fondo, este Tribunal no entrará a conocer del procedimiento y los requisitos formales que habrían de concurrir para llevarla a cabo. La consulta de la DGT invocada en las alegaciones no resulta de aplicación al caso que nos ocupa, por no encontrarnos, respecto al producto comercializado y respecto al que se concede el descuento, como hemos señalado, ante el esquema de distribución al que se refiere la jurisprudencia del TJUE.

(...) Finalmente, en cuanto al alegación del interesado referida al principio de neutralidad, ha de señalarse que la invocación del mismo tendría cabida en los esquemas que siguen los cauces de aplicación del impuesto previsto en la normativa comunitaria, y como ya hemos señalado, la operativa que se describe en este supuesto no se ajusta al esquema resuelto por la jurisprudencia'.

TERCERO.- En su escrito de demanda la recurrente formula las siguientes argumentaciones fundamentales:

- Nulidad de la Resolución del TEAC impugnada ' por suponer una evidente extralimitación del órgano de revisión en sus facultades revisoras, que muta el objeto del procedimiento: Vulneración del derecho de defensa, del principio de buena administración, del que prohíbe la reformatio in peius del recurrente y del que proscribe el enriquecimiento injusto de la Administración'.

Razona sustancialmente al respecto que era incontrovertido que DABA tenía legitimación y derecho a obtener la devolución del exceso de IVA, versando la discusión únicamente en torno a si el ejercicio de su derecho había tenido lugar en plazo o no y el TEAC, contrariando su propio criterio previo, implícito en Resoluciones de 30 de septiembre de 2011 y 15 de noviembre de 2012, le priva de dicho derecho y le niega la legitimación que era pacíficamente admitida por las partes, sin abordar el único aspecto controvertido en el seno de la reclamación ante él sustanciada, esto es, si era o no extemporánea la solicitud de rectificación formulada.

Destaca que era pacíficamente admitido por la DCGC, en aplicación del propio criterio expresado por el TEAC en sus Resoluciones de 30 de septiembre de 2011 y 15 de noviembre de 2012, que DABA tenía derecho a solicitar la devolución del IVA indebidamente ingresado con ocasión de la implementación de las campañas promocionales desarrolladas por Nespresso.

Pese a ello -continúa-, el TEAC se pronuncia sobre si DABA tenía derecho a promover dicha solicitud de rectificación, obteniendo una conclusión negativa, en contra de su propio criterio previo y del criterio expresado por la Administración emisora del acto impugnado, lo que supone introducir en fase de revisión un debate nuevo que no existía en la fase puramente administrativa y sobre el que, en consecuencia, la recurrente no se pronunció, mutando el objeto de la litis y desviándolo a una cuestión hasta dicho momento pacífica.

A lo que añade que la forma de proceder del TEAC es igualmente reprochable por cuanto da lugar a un empeoramiento de la situación procesal de la interesada, infringiendo el principio que prohíbe la reformatio in peiusen el orden procesal, en la medida en que le priva de un derecho que no era controvertido ni cuestionado en la instancia en cuanto a su titularidad.

- La solicitud de rectificación de las cuotas de IVA fue promovida dentro del plazo de 4 años previsto en el ordenamiento jurídico: aplicación del principio de la actio natay proscripción del enriquecimiento injusto de la Administración.

- Procedencia de la minoración del IVA implícito de los cupones reembolso y legitimación de DABA para obtener la devolución del IVA ingresado en exceso a la Administración Pública.

Señala sustancialmente la actora que el criterio del TJUE -sentencia de 24 de octubre de 1996, asunto Elida Gibbs- es claro pues, dado que la Administración no puede percibir un importe de IVA superior al pagado por el consumidor final, la base imponible aplicable al fabricante, como sujeto pasivo, debe consistir en el importe correspondiente al precio al que este último vendió sus artículos a los mayoristas o a los minoristas, menos el valor de los cupones cuyo descuento o reembolso asume. La circunstancia de que el sujeto pasivo (en este caso el fabricante que concede los cupones) no esté ligado contractualmente al consumidor final resulta totalmente irrelevante para el Tribunal, siendo sólo destacable su posición como primer eslabón de la cadena que desemboca finalmente en el consumidor final.

Considera que la aplicación a este litigio de la jurisprudencia expuesta resulta evidente pues, sin perjuicio del precio de fábrica pactado por NESPRESSO y DABA, la contraprestación finalmente percibida por la primera entidad es inferior como consecuencia de la asunción del coste de los cupones reembolso, por lo que el IVA que debe recaudarse en esa transacción solo puede ser el efectivamente percibido por NESPRESSO (precio de fábrica menos el importe del cupón). Por el contrario -dice-, la contraprestación pagada por DABA a NESPRESSO y recibida del consumidor final no lleva aparejado ningún cupón reembolso por lo que el IVA a recaudar por la recurrente no puede ser otro que el asociado a su valor añadido, la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra al fabricante.

Asimismo aduce que la resolución del TEAC no considera de aplicación al presente caso la jurisprudencia antes expuesta dictada en los asuntos Elida Gibbs y Comisión contra Alemania, por cuanto atribuye al cupón reembolso la naturaleza de un descuento asociado a la venta de máquinas de café, cadena de distribución en la que NESPRESSO no participa; asunción que le lleva a extrapolar de forma improcedente los criterios contenidos en la sentencia Ibero Tours en la que el Tribunal concluyó sobre la no aplicación de las sentencias antes aludidas a la concesión de descuentos por terceros que no participan en la cadena de distribución de las operaciones.

No obstante -dice-, resulta evidente que los criterios de esta última sentencia no pueden extrapolarse al presente caso pues la entidad que expide los cupones reembolso (NESPRESSO) participa claramente en la cadena de distribución de las cápsulas de café cuyo consumo se pretende promocionar.

La relación de los cupones reembolso con la venta de máquinas de café no representa más que el medio a través del cual NESPRESSO procede a la distribución de los cupones reembolso para que posteriormente puedan ser utilizados en el consumo de las cápsulas. La circunstancia de que un producto sirva como medio de distribución de un cupón reembolso no implica que se trate de un descuento ligado a la venta de este artículo - Sentencia dictada con fecha 16 de enero de 2003, Yorkshire Co-operatives Ltd, C-398/99-.

Señala que la utilización en el presente caso de la venta de las máquinas de café como medio de distribución de estos cupones reembolso tiene una finalidad clara y exclusiva, que no es otra que incitar la compra de máquinas para fomentar la adquisición subsiguiente de los consumibles necesarios para su uso (cápsulas de café). Y la circunstancia de que en dicho asunto se tratara de cupones descuento y no de cupones reembolso no tiene relevancia por cuanto es criterio del TJUE que ambos tipos de instrumentos promocionales deben de tratarse de idéntica manera, resultando necesario atender a su finalidad, que no es otra que la promoción de los productos de la entidad que los concede, en este caso NESPRESSO en cuanto distribuidora de cápsulas de café.

A lo que viene a añadir que el criterio anterior resulta también plenamente aplicable en atención a la doctrina más reciente de la DGT, por virtud de la cual los descuentos deben imputarse a la operación cuya contraprestación realmente se reduce, con independencia de que el mismo haya podido generarse con ocasión de la realización de otras de fecha anterior.

Por su parte, la Administración demandada insta la desestimación del recurso al considerar, en esencia, que no cabe apreciar la existencia de una reformatio in peiusal apartarse el TEAC del criterio jurídico seguido por la AEAT en su resolución, puesto que éste no vincula al referido Tribunal. Y, por otra parte, sostiene la aplicabilidad,mutatis mutandi,de la doctrina plasmada en la sentencia del TJUE de 16 de enero de 2014, asunto Ibero Tours, pues la empresa que abona los cupones de reembolsos, NESPRESSO, SA, (con domicilio en Suiza) es una entidad ajena a la cadena de fabricación y comercialización del producto que distribuye la demandante a los consumidores finales en cuyas ventas se ha aplicado el referido descuento.

Por consiguiente -dice-, es evidente que estamos ante cadenas de distribución de productos diferentes, aunque sean convergentes al tratar de maximizar su venta. Es lógico que a la empresa distribuidora de un tipo determinado de cápsulas de café le beneficie la mayor comercialización y difusión entre los consumidores de las máquinas que exclusivamente utilizan sus cápsulas, y por ello concede a los adquirentes de las máquinas un cupón de reembolso. Ahora bien -continúa la Abogacía del Estado-, lo dicho es la misma situación que se produce y se describe en la sentencia del caso Ibero Tours: empresas que ofrecen productos cuya buena comercialización es convergente, pero con una autonomía propia bien diferenciada, de tal modo que, por cada servicio prestado o producto recibido, se obtiene por cada empresa una contraprestación diferenciada que, a su vez, no afecta a las operaciones que cada empresa pueda realizar por separado.

CUARTO.- Así planteados los términos del debate, en primer lugar ha de examinarse la alegada «nulidad de la resolución impugnada por suponer una extralimitación del órgano de revisión en sus facultades revisoras, que muta el objeto del procedimiento, con 'vulneración del derecho de defensa, del principio de buena administración, del que prohíbe la reformatio in peius del recurrente y del que proscribe el enriquecimiento injusto de la Administración'».

El artículo 237 de la Ley 58/2003, al regular la «Extensión de la revisión en vía económico-administrativa»dispone que la reclamación y los recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución «todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante»(apartado 1), y si se «estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones»(apartado 2). En sentido similar se expresa el artículo 59 del Real Decreto 520/2015, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 59/2003 General Tributaria.

El Tribunal Supremo razona que el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial, por lo que quien deduce una reclamación económico-administrativa puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria o formular alegaciones que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios o pronunciarse sobre las alegaciones formuladas por los recurrentes ( sentencias de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 10 de septiembre de 2018 (casación 1246/2017), 21 de febrero de 2019 (casación 1985/2017) y 19 de mayo de 2020 (casación 6192/2017).

Pues bien, a este respecto se ha de tener en cuenta que en el presente caso el examen del expediente administrativo pone de manifiesto que la recurrente, tanto en su solicitud de rectificación, como en el trámite de alegaciones del artículo 236LGT, plantea expresamente la recuperabilidad por dicha entidad del exceso de cuotas de IVA ingresado como consecuencia de la implementación de las campañas promocionales que examina la resolución impugnada.

De ello se deduce que el pronunciamiento del TEAC sobre la determinación y modificación de la base imponible cuando concurren las circunstancias puestas de manifiesto en tales campañas promocionales y, en particular, la incidencia de los descuentos concedidos por NESPRESSO, sí recae sobre una cuestión planteada por el obligado tributario, incluso en el escrito de alegaciones formulado al amparo del citado artículo 236 de la Ley General Tributaria, por lo que no existe incongruencia, ni extralimitación del órgano de revisión en sus facultades revisoras, ni vulneración del derecho de defensa.

Y, del mismo modo, debemos rechazar que se haya producido una reformatio in peiuspor haber empeorado la situación inicial de la recurrente, como también se alega en demanda.

En este punto se ha de recordar que, como señala la STS de 11 de marzo de 2016 -recurso 2442/2014-: ' Respecto de la infracción del principio de prohibición de 'reformatio in peius', o reforma peyorativa ( sentencia, entre otras, de 2 de octubre de 2015 (casación 70/14 ), tiene lugar cuando la parte recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada por la resolución impugnada, de modo que lo obtenido con la resolución judicial que resuelve el recurso produce un efecto contrario al pretendido por el recurrente que era, precisamente, eliminar o minorar el gravamen sufrido con la resolución objeto de la impugnación. (...)'

Sin embargo, desde esta perspectiva dicho principio no se ve afectado pues, no obstante el esfuerzo argumental de la actora, las resoluciones del TEAC de 30 de septiembre de 2011 y 15 de noviembre de 2012 no reconocen concretamente a DABA el derecho a obtenerla devolución de las cuotas de IVA, pues únicamente señalan que NESPRESSO ' nunca ingresó cuota de IVA alguna por dichas entregas, pues se trataba, para él, de exportaciones exentas en origen. El IVA correspondiente a las correlativas importaciones fue satisfecho por el distribuidor español directamente a la Hacienda Pública con ocasión de dicha importación. Sería a él a quien correspondería, en su caso, la rectificación de la base imponible declarada, y no al fabricante-exportador.

(...) La Administración Tributaria resuelve motivadamente que las cuotas cuya devolución pretende la reclamante, no son cuotas soportadas por ella en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que no le corresponde dicha devolución, sin pronunciarse acerca del procedimiento o procedimientos que, respecto de dichas cantidades, pudieran iniciarse ni a quien correspondería iniciarlos.

Tal como se ha descrito, las cuotas del IVA correspondientes a los descuentos concedidos por la reclamante, han sido ingresadas por la distribuidora española que las importa, entidad que es una persona jurídica distinta de la interesada'.

En definitiva, las citadas resoluciones ponen de manifiesto la legitimación de DABA para solicitar,en su caso, el exceso de IVA que nos ocupa, pero sin que pueda extraerse de su tenor un expreso reconocimiento a obtenerla devolución que sostiene la recurrente; expreso reconocimiento que tampoco cabe extraer del acuerdo de 9 de noviembre de 2016, señalando en este sentido la propia interesada que en dicho acuerdo se señalaba por la DCGC que la misma 'tenía derecho a solicitar la devolución de las cuotas de IVA controvertidas', si bien entendía que la solicitud había sido formulada extemporáneamente por ella.

A este respecto se ha de destacar que en tal acuerdo se consigna, entre otros extremos, que 'Esto es lo que nos dice el TEAC en sus sentencias desestimatorias otorgando a DABA el derecho a solicitar, si lo estima conveniente,el exceso de IVA ingresado en la Hacienda Pública mediante el procedimiento que se ajuste al caso', lo que resulta coherente con el tenor de las citadas resoluciones de 30 de septiembre de 2011 y 15 de noviembre de 2012.

Por lo tanto, en estas condiciones se ha de rechazar que la recurrente tuviese reconocido expresamente el derecho a obtener el exceso de cuotas que nos ocupa, por lo que, desestimando en definitiva el TEAC la pretensión de DABA de obtener la rectificación propugnada, se ha de descartar la concurrencia de la invocada reformatio in peius, con la consiguiente desestimación de las distintas alegaciones formuladas en este punto en el escrito de demanda.

QUINTO.- Sentado lo anterior, procede examinar a continuación la argumentación que se esgrime sobre la procedencia de la minoración del IVA implícito en los cupones de reembolso.

Y a este respecto se ha tener en cuenta que, como detalladamente expone la resolución del TEAC de fecha 3 de junio de 2020, impugnada en el presente recurso jurisdiccional, en la sentencia de 24 de octubre de 1996, asunto Elida Gibbs, C-317/94, el Tribunal de Justicia declaró que, cuando un fabricante de un producto que, sin estar ligado contractualmente al consumidor final, pero que es el primer eslabón de una cadena de operaciones que desemboca en este último, concede a dicho consumidor final una reducción del precio, la base imponible a efectos del IVA debe minorarse con dicho descuento.

El Tribunal de Justicia ha precisado que, de no ser así, la Administración tributaria percibiría en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el consumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo.

En el litigio que dio lugar a la anterior sentencia, la contraprestación recibida por el sujeto pasivo, que se encontraba a la cabeza de una cadena de operaciones, se veía efectivamente reducida por el descuento concedido por ese mismo sujeto pasivo directamente al consumidor final.

Y como destaca la resolución impugnada, el TJUE concluye que la existencia de una o varias fases de comercialización entre la de fabricación y la de distribución minorista o entrega al consumidor final no es obstáculo para la minoración de la base imponible en un esquema como el presentado.

En este sentido, cabe destacar que la mentada STJUE señala, entre otros extremos, que:

'En un caso como el que se plantea en el litigio principal, el fabricante que ha reembolsado al minorista el valor del cupón de descuento o al consumidor final el valor del cupón de reembolso, recibe al acabar la operación una cantidad que corresponde al precio de venta de sus artículos pagado por los mayoristas o por los minoristas, menos el valor de dichos cupones. No sería pues conforme a la Directiva que la base imponible sobre la que se calcula el IVA devengado por el fabricante, como sujeto pasivo, fuera más elevada que la cantidad que recibió finalmente. Si así ocurriera, no se estaría respetando el principio de la neutralidad del IVA para los sujetos pasivos, entre los cuales se encuentra el fabricante.

29 Por consiguiente, la base imponible aplicable al fabricante como sujeto pasivo debe consistir en el importe correspondiente al precio al que este último vendió sus artículos a los mayoristas o a los minoristas, menos el valor de los cupones.

30 Corrobora dicha interpretación el apartado 1 del punto C del artículo 11 de la Sexta Directiva que, a fin de garantizar la neutralidad de la posición del sujeto pasivo, dispone que, en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

31 Es cierto que dicha disposición se refiere al caso habitual de las relaciones contractuales, establecidas directamente entre dos partes contratantes, que experimentan más tarde una modificación. No es menos cierto que la referida disposición constituye la expresión del principio de neutralidad de la posición de los sujetos pasivos en el que antes se hizo hincapié. Por consiguiente, de dicha disposición se deduce que, para garantizar el respeto del principio de neutralidad, al calcular la base imponible del IVA es necesario tener en cuenta el caso de un sujeto pasivo que, sin estar ligado contractualmente al consumidor final, pero siendo el primer eslabón de una cadena de operaciones que desemboca en este último, le concede, a través de los minoristas, un descuento o le reembolsa directamente el valor de los cupones. De no ser así, la Administración Tributaria percibiría en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el consumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo.(...)'

Por su parte, la STJUE de 16 de enero de 2014, asunto Ibero Tours (C-300/12), matiza la anterior doctrina, a la vista de las características del litigio principal, en el que ' Ibero Tours presta servicios, en calidad de intermediaria, a los organizadores de circuitos turísticos y recibe de ellos las comisiones convenidas. No obstante, concedió reducciones de precio a los clientes que viajan a través de ella, que financió con parte de sus comisiones. Tras abonar, en primer lugar, el IVA que gravaba todas las comisiones percibidas, solicitó al Finanzamt una modificación del cálculo de este impuesto correspondiente a los ejercicios de 2002 a 2005, con el fin de que se dedujeran de la base imponible las reducciones de precio concedidas a sus clientes'.

Y declara el TJUE, entre otros extremos, que: '(...) lo dispuesto en la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los principios definidos por el Tribunal de Justicia en la sentencia Elida Gibbs, antes citada, relativos a la determinación de la base imponible del IVA no se aplican cuando una agencia de viajes, que actúa en calidad de intermediaria, concede al consumidor final, por propia iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la prestación principal realizada por el organizador de circuitos turísticos'.

En particular, expone que '(...) debe recordarse que el Tribunal de Justicia declaró en dicha sentencia que, cuando un fabricante de un producto que, sin estar ligado contractualmente al consumidor final, pero que es el primer eslabón de una cadena de operaciones que desemboca en este último, concede a dicho consumidor final una reducción del precio mediante cupones de descuento que los minoristas reciben y que el fabricante les devuelve, la base imponible a efectos del IVA debe minorarse con dicho descuento (sentencia Elida Gibbs, antes citada, apartados 31, 34 y 35). En el litigio que dio lugar a la sentencia Elida Gibbs, antes citada, la contraprestación recibida por el sujeto pasivo, que se encontraba a la cabeza de una cadena de operaciones, se veía efectivamente reducida por el descuento concedido por ese mismo sujeto pasivo directamente al consumidor final.

30. No obstante, en las circunstancias controvertidas en el litigio principal, el organizador de circuitos turísticos no se encuentra a la cabeza de una cadena de operaciones, puesto que presta sus servicios directamente al consumidor final, e Ibero Tours sólo interviene como intermediaria de esta única operación. En cambio, Ibero Tours presta un servicio, el de intermediación, que es totalmente distinto del prestado por el organizador de circuitos turísticos.

31. Por lo demás, el organizador de circuitos turísticos, en el litigio principal, no concede ningún descuento, ya que Ibero Tours está, en cualquier caso, obligada a abonarle el precio convenido, con independencia del eventual descuento que la misma otorgue al viajero.

32. En estas circunstancias, el hecho de que una agencia de viajes, en la situación de Ibero Tours, financie parte del precio de viaje, que se traduce, con respecto al consumidor final del viaje, en una reducción de su precio, no afecta ni a la contraprestación recibida por el organizador de circuitos turísticos por la venta de dicho viaje, ni a la contraprestación recibida por Ibero Tours por su servicio de intermediación. Por tanto, de conformidad con el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, tal reducción del precio no conlleva una reducción de la base imponible ni para la operación principal ni para la operación de prestación de servicios proporcionada por la agencia de viaje...'

Asimismo debe tenerse en cuenta que, como también destaca la resolución del TEAC impugnada en el presente procedimiento, la conclusión que obtiene el TJUE en la mentada sentencia de 24 de octubre de 1996, asunto Elida Gibbs, no debe confundirse con la incidencia que la concesión del descuento, en el esquema que señala, pueda tener en la base imponible de la operación entre el minorista y el consumidor final. Y, así, a este respecto la sentencia del TJUE de 16 de enero de 2003, asunto Yorkshire Cooperatives, C-398/99, señala lo siguiente:

'(...)Lo sentado anteriormente supone que, puesto que lo satisfecho por el fabricante que concede el descuento, forma parte de la base imponible de la entrega efectuada al consumidor final, en el caso que el descuento se conceda mediante un reembolso directo a dicho consumidor final, por parte del fabricante, no procede que el minorista modifique la base imponible en la entrega referida. Tampoco procede dicha minoración en caso de que el descuento se haga efectivo al minorista, ya que el importe que este efectivamente obtiene resulta inalterado, por más que una parte de la contraprestación sea satisfecha por un tercero, en este caso el fabricante'.

Esta sentencia se remite a su vez a la sentencia del TJUE de 15 de octubre de 2002, asunto Comisión contra Alemania, C- 427/98,atinente al incumplimiento de las autoridades fiscales alemanas al considerar que la reducción de la base imponible por parte del fabricante, en el esquema referido, únicamente procede si es éste el que ha entregado directamente el producto en cuestión al minorista que lo comercializa al consumidor final. En particular, consideraba la autoridad fiscal alemana que era necesario que la reducción de la base imponible del fabricante fuera acompañada de una rectificación, en la cuantía que correspondiese, de la deducción del impuesto soportado efectuada por su cliente directo y los demás eslabones intermedios de la cadena de distribución, así como por el minorista que le presenta el cupón.

Y en la citada sentencia, en la que el TJUE se pronuncia también sobre la cuestión de la utilización transfronteriza de los cupones de reducción, declara, entre otros extremos, que:

'(...) Lo señalado anteriormente constituye el antecedente comunitario a considerar en una cadena de operaciones en cuyo seno se otorga un descuento, siendo así que se permite que el fabricante que otorga el mismo al consumidor final, modifique la base imponible pese a que la comercialización del producto se produce en una cadena de operaciones, y teniendo en cuenta lo señalado en cuanto a las operaciones transfronterizas. Modificada la base imponible por el fabricante, no corresponde rectificación de deducciones ni modificación de las bases imponible de los eslabones intermedios.(...)'.

SEXTO.- Sentado lo anterior, se ha de tener en cuenta que en el presente caso resulta que NESPRESSO concede un descuento en forma de cupón de reembolso a los consumidores finales de máquinas de café con la finalidad de incentivar el consumo de las cápsulas que utilizan dichas máquinas.

Ahora bien, tal descuento se concede sobre una operación principal, la venta de máquinas de café, que no coincide con la que constituye la operación realizada por NESSPRESO, consistente en la producción y distribución de cápsulas.

En este sentido, es un hecho incontrovertido que NESPRESSO, que es quién concede a los compradores de las máquinas de café el cupón de reembolso, se dedica exclusivamente a la comercialización de las cápsulas de café premium, bajo la marca 'NESPRESSO', y no a la comercialización de máquinas de café. Y también es un hecho incontrovertido que las máquinas de café vendidas eran adquiridas directamente por DABA a fabricantes ajenos al Grupo NESPRESSO.

Así las cosas, ha de estimarse que efectivamente estamos ante dos cadenas de producción y distribución distintas -cápsulas de café, por una parte, y máquinas de café, por otra-, aunque converjan los intereses comerciales; cadenas en las que, además, la recurrente no es fabricante de las cápsulas ni de las máquinas de café, ni NESPRESSO de las máquinas a las que afecta la reducción del precio.

Nespresso no es el eslabón inicial de la cadena que finaliza con la venta de las máquinas de café a los consumidores finales que obtienen el reembolso ni, por consiguiente, está relacionado en dicha cadena con tales consumidores, aunque tenga interés comercial en promocionar la adquisición de las máquinas de café.

Por lo tanto, se ha de convenir con el TEAC que se concede un descuento sobre un producto -máquinas de café- por un tercero ajeno a la cadena de distribución a la que en todo caso se refiere la jurisprudencia del TJUE.

En este sentido, resulta significativo que, como pone de manifiesto la propia recurrente en su escrito de demanda, ' con ocasión de la venta de las máquinas de café, los cupones reembolso distribuidos en su adquisición no se consignaban como una partida minoradora de la base imponible del IVA por cuanto el cliente estaba obligado al pago íntegro del precio de la máquina, representando el cupón un mero derecho a un futuro reembolso.

Estos importes tampoco fueron tomados en consideración como una minoración de la base imponible el momento en el que, tras los procedimientos previstos al efecto por el grupo Nespresso, los clientes (consumidores) recibieron el importe de estos cupones de reembolso, por cuanto no eran descuentos ofrecidos por DABA como minorista ni por los fabricantes de estos productos.

(...) Los importes de estos cupones de reembolso cuyo coste era asumido por el grupo Nespresso tampoco se tuvieron en consideración en la distribución de las cápsulas de café por DABA, cuyo consumo se pretendía incentivar con estas campañas promocionales, por cuanto la contraprestación percibida por mi representada no se veía afectada por el importe del reembolso.

Por su parte, estos importes tampoco se tuvieron en cuenta por Nespresso en la entrega de las cápsulas a DABA, como transacción previa en la cadena de distribución. (...)'

Precisamente ello pone de manifiesto la existencia de dos cadenas de producción o distribución distintas en los términos expuestos, siendo lo cierto que NESPRESSO no es eslabón inicial -ni participa- de la cadena de operaciones que desemboca en el consumidor final que adquiere la máquina de café, lo que no resulta desvirtuado por su interés comercial en promocionar tales adquisiciones.

Por consiguiente, no obstan a la conclusión expuesta las distintas alegaciones formuladas por la recurrente pues, como pone de relieve el TEAC, en la medida en que NESPRESSO concedió un descuento sobre un producto en cuyo esquema de comercialización no participaba, no le corresponde la modificación de la base imponible, que se determinó por la comercialización de un producto distinto.

Y, así, si el fabricante no tenía derecho a la modificación de la base imponible pretendida, no cabe plantearse si tiene tal derecho el minorista, más aún cuando se ha señalado en la jurisprudencia mencionada que en tales esquemas de comercialización en cadena no procede la modificación de la base imponible del minorista y de los eslabones intermedios.

En consecuencia, en estas condiciones no puede prosperar la pretendida rectificación de la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de cápsulas de café por parte de la actora en virtud de descuentos concedidos por NESPRESSO a los consumidores finales de una cadena de producción y distribución distinta en la que dicha entidad no interviene, cual es la distribución y comercialización de máquinas de café.

Sin olvidar que, como también destaca el TEAC, concurre una operación transfronteriza, tratándose para NESPRESSO de exportaciones exentas en origen, lo que, en atención a lo expuesto, enerva la virtualidad de los distintos argumentos y principios invocados por la parte recurrente.

En este sentido, si bien la actora invoca en demanda la sentencia de 16 de enero de 2003, asunto Yorkshire Co-operatives Ltd, C-398/99, sin embargo, la misma no contempla operaciones transfronterizas ni descuentos efectuados por un tercero ajeno a la cadena de distribución entre el concreto fabricante -que concede el descuento- y el minorista, y sin que, por lo demás, dadas las específicas características del supuesto que nos ocupa, que han quedado expuestas, pueda extraerse conclusión distinta de la sentencia de 27 de marzo de 1990, asunto Boots Company, C-126/88, que igualmente se invoca en sede de demanda.

Todo lo cual determina, por consiguiente, la desestimación del recurso interpuesto.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, procede la imposición de las costas procesales a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, sin que, contrariamente a lo que propugna la parte recurrente, proceda apreciar la concurrencia de unas dudas de hecho o de derecho que específicamente justifiquen un pronunciamiento distinto, excepcionando la regla general, ni tampoco razones o parámetros para limitarlas a una cifra máxima.

Por todo lo expuesto

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Distribuidores Automáticos de Bebidas y Alimentos, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de junio de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida contra acuerdo dictado el 9 de noviembre de 2016 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por ser dicha resolución conforme a Derecho.

Con expresa imposición de costas a la parte demandante.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Recursos: La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de sunotificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, así como la constitución del depósito de 50€, en caso preceptivo, en la cuenta del B. Santander 2605000000, más el número de procedimiento y año.