Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 887/2020 de 25 de Mayo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN QUINTA

Núm. de Recurso:0000887/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:08471/2020

Demandante:ERGINEDOM, S.L

Procurador:SR. GANDARILLAS MARTOS, JACOBO

Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. ALICIA SANCHEZ CORDERO

Dª. MARGARITA PAZOS PITA

Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA

Madrid, a veinticinco de mayo de dos mil veintidós.

Es ta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso administrativo número 887/2020, interpuesto por ERGINEDOM SL, representada por el procurador de los tribunales D. Jacobo Gandarillas Martos, bajo la dirección letrada de D. Jaume Bonet León, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de junio de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado en fecha 9 de septiembre de 2016, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009.

La cuantía del recurso está fijada en 11.176.358,62 euros.

Ha sido parte, además, la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Es ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Alicia Sánchez Cordero.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso contencioso-administrativo y turnado a esta Sección, se solicitó el expediente administrativo, y una vez recibido, se confirió traslado a la representación de la parte actora para que formalizara escrito de demanda, lo que hizo formulando las alegaciones de hecho y de derecho que estimó oportunas, concluyendo con la súplica: «por formulado escrito de DEMANDA en el recurso contencioso-administrativo número 887/2020 y, en sus méritos, acuerde de conformidad y anule y deje sin efecto la resolución del TEAC recurrida.»

SEGUNDO.-Dá ndose traslado de la demanda al Abogado del Estado para su contestación, lo hizo, alegando en derecho lo que estimó conveniente, solicitando: «dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario.»

TERCERO.-No habiéndose recibido a prueba al proponer solo el expediente administrativo, se dio traslado para conclusiones escritas a las partes, que formularon por su orden ratificándose en sus respectivas pretensiones, tras lo que quedaron conclusas las actuaciones. Se señaló para votación y fallo el 24 de mayo de 2022, en que así ha tenido lugar.

Fundamentos

PR IMERO.- Planteamiento del recurso

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 24 de junio de 2020 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida contra el acuerdo de liquidación de 9 de septiembre de 2016 por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2007.

Co mo antecedentes de interés, que extractamos de la resolución del TEAC, encontramos:

1. Mediante escritura pública de 4 de mayo de 2007, ERGINEDOM vendió a CAJA DE AHORROS DE SALAMANCA Y SORIA (en adelante CAJA DUERO) un edificio en Madrid, afecto a la actividad de arrendamiento de oficinas, locales y plazas de garaje, por un precio de 84.000.000 euros. arrendamiento de oficinas, locales y plazas de garaje del edificio situado En la estipulación Tercera de la escritura se estableció que la parte vendedora renunciaba a la exención del IVA contenida en el número 22° del artículo 20. Uno de la Ley del IVA IVA. Por su parte, la parte compradora declaraba que conocía esa renuncia y hacía constar que era un sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total de dicho impuesto. En consecuencia, la parte vendedora repercutió a la parte compradora el citado Impuesto por importe de 13.440.000 euros, esto es, el dieciséis por ciento (16%) del precio de venta del edificio.

2. Con posterioridad, CAJA DUERO presentó autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ingresando el día 8 de junio de 2007 la cantidad correspondiente. El 31 de julio de 2007 inició un procedimiento de devolución de ingresos indebidos ante la Dependencia Provincial de Gestión de la Delegación de la AEAT en Barcelona, solicitando la devolución del IVA indebidamente repercutido por ERGINEDOM en la compraventa del edificio. El procedimiento finalizó con el acuerdo estimatorio de 29 de diciembre de 2008 de devolución de ingresos indebidos a CAJA DUERO abonando Hacienda el importe total de las cuotas de IVA repercutidas por ERGINEDOM (13.440.000 euros).

3. El 20 de junio de 2008 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en relación con ERGINEDOM, SL, relativas al IVA del ejercicio 2007 y de carácter parcial, limitándose a la comprobación de la citada transmisión. Dicho procedimiento finalizó mediante acuerdo de liquidación de fecha 20 de abril de 2009, al considerar la Inspección que la entrega del edificio constituía una segunda transmisión sujeta y exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20. Uno.22° de la Ley del IVA IVA, sin posibilidad de renunciar a la exención ya que el adquirente no tiene derecho a la deducción de la totalidad del impuesto soportado en la adquisición.

4. Impugnado ante el TEAR y posteriormente en alzada ante el TEAC- también se impugnó por el Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria-, por resolución de 17 de junio de 2014, acordó estimar en parte los recursos:

- confirmar el acuerdo estimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación de Caja Duero de fecha 29 de diciembre de 2008.

- anular el acuerdo de liquidación de 20 de abril de 2009 correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007 (11.176.358,62 euros) al no quedar acreditado en el expediente que en el momento de la transmisión no se cumplieran los requisitos exigidos para poder renunciar a la exención, ya que de las actuaciones realizadas con posterioridad en aras a comprobar la validez de la misma, no existen elementos objetivos que permitan deducir lo contrario, sin que quede acreditado el destino previsible que CAJA DUERO iba a dar al inmueble, dada la contradicción en su actuación, ni los regímenes de deducción aplicables a las actividades desarrolladas.

5. Con anterioridad a esta resolución del TEAC, la Administración tributaria había procedido a ejecutar la resolución del TEAR dictando un nuevo acto de liquidación el 23 de diciembre de 2011 en relación con el IVA de 2007. Recurrida ante el TEAR y el TEAC, fue anulada por éste por resolución de 15 de diciembre de 2015 en base a lo resuelto por resolución de 17 de junio de 2014 que había acordado la nulidad de la liquidación por razones sustantivas.

6. En abril de 2016 se inician actuaciones inspectoras de carácter parcial, al limitarse a la comprobación de la transmisión del inmueble a CAJA DUERO el 4 de mayo de 2007, concluyendo con acuerdo de liquidación de 9 de septiembre de 2016 en que se resuelve que la renuncia practicada por ERGINEDOM no es conforme a Derecho por no cumplir Caja Duero el requisito de tener derecho a la deducción total del IVA soportado en los sectores diferenciados financiero y de arrendamiento de inmuebles y por no haberse afectado al sector de arrendamiento financiero. Queda acreditado que fue la instalación de las oficinas de la entidad, lo que impedía acogerse a la renuncia a la exención.

Es te último acuerdo de liquidación es el confirmado por la resolución del TEAC que se recurre.

En la misma se examina, en primer lugar, si la Administración podía volver a liquidar la deuda al haberse ya anulado por vicios de fondo. Estima la ausencia de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda dado que el plazo de cuatro años fue interrumpido por varias actuaciones que detalla, y puesto que la liquidación impugnada no se dicta en ejecución de una resolución económico administrativa, en consecuencia, no le resulta de aplicación lo previsto en el artículo 150.5 de la LGT, subsistiendo, por tanto, la posibilidad de que la Administración vuelva a liquidar iniciando un nuevo procedimiento respetando el límite de la reiteración del vicio. El vicio cometido por la Inspección en la liquidación de 2009 consistió en no acreditar el destino previsible del inmueble, por el contrario, la liquidación dictada en 2011 fue anulada al haberse retrotraído las actuaciones, de conformidad con el TEAR, por lo que concluye que no existió ni prescripción, ni reiteración en el vicio cometido por parte de la Inspección, ni tampoco reformatio in peius.

En cuanto a la cuestión de fondo, esto es, si la renuncia a la exención se efectuó conforme a los requisitos exigidos por el artículo 20. Dos de IVA, el TEAC considera que no se cumple el requisito de que el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado en la correspondiente adquisición conforme al destino previsible que en el momento de la adquisición el interesado iba a dar al inmueble. Así, como expuso la Inspección, aunque en la escritura de venta manifestara Caja Duero destinarlo a una actividad que originaría el derecho a la deducción, no se ha visto corroborada por la realidad de los hechos que, antes bien, la contradicen remitiéndose a las pruebas valoradas por la inspección.

Fi nalmente, respecto al principio de seguridad jurídica, expone que ERGINEDOM, SL era consciente de que en virtud de lo dispuesto en el artículo 107 de la UVA, la deducción íntegra del IVA soportado en la adquisición del inmueble en 2006 no era definitiva, ya que por la propia actividad de arrendamiento de inmuebles por él desarrollada podía incurrir en prorrata con lo cual la misma podía ser objeto de regularización. Por otro lado, el TS, Sala de lo Civil, en sentencia de 11 de mayo de 2016 que confirma la de la Audiencia Provincial de Madrid que declaraba que la demandada (Caja Duero) había incumplido el contrato de compraventa del inmueble, siendo responsable frente a la actora (Erginedom) de todos los daños y perjuicios derivados de dicho incumplimiento, confirma la realidad que la compradora no podía renunciar a la exención, y que se trataba de un error «vencible e inexcusable», por lo que no se trataba de un mero error de derecho debiendo prevalecer la realidad frente a lo declarado en la formalización de la compraventa.

SE GUNDO.- Posiciones de las partes

En la demanda, tras la exposición detenida de todas las actuaciones precedentes a la regularización tributaria impugnada, alega, en síntesis, como motivos del recurso:

1. improcedencia de reconstruir el expediente administrativo en caso de anulación de la liquidación por motivos de fondo ya que el expediente no contiene los elementos de prueba necesarios para liquidar y la instrucción no puede completarse por cuanto las liquidaciones previamente anuladas por el TEAC lo fueron por motivos sustantivos.

2 improcedencia de la liquidación impugnada por basarse en pruebas recabadas durante una retroacción de actuaciones declarada improcedente. No obra en el expediente justificación que permita concluir «en qué ámbito de actividad se adquirió el inmueble y el destino previsible del mismo en el momento de su adquisición», incurriendo la Administración en una reiteración del vicio que comportó la anulación de la primera liquidación.

3. improcedencia de la liquidación por haber prescrito el derecho de la administración a liquidar el IVA del segundo trimestre del ejercicio 2007. Al contrario de lo que sostiene el TEAC, sí resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 150.5 de la LGT y, en consecuencia, el derecho a liquidar estaba prescrito.

4. improcedencia de la liquidación impugnada por falta de motivación pues no se justifica que el destino previsible del inmueble transmitido no permitiera renunciar a la exención.

5 nulidad de la liquidación por resultar improcedente hacer recaer en el transmitente los errores cometidos por el adquirente sobre el destino previsible del inmueble. Cumplimiento del requisito del derecho a la deducción total del impuesto soportado de acuerdo con el destino previsible del bien adquirido.

6. improcedencia de la liquidación impugnada por vulneración del principio de seguridad jurídica al negar efectos a la renuncia a la exención.

Fr ente a ello, en la contestación a la demanda tras exponer de nuevo los diferentes acuerdos de liquidación y resoluciones del TEAR y del TEAC considera inexistente la prescripción del derecho a liquidar y posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de regularización. Conforme al artículo 150.5 LGT resulta que el acuerdo de ejecución de la AEAT de 14 de enero de 2015, que se limita a confirmar la anulación del acuerdo de liquidación, se habría dictado dentro del plazo de seis meses que establece dicho precepto, y desde esa fecha hasta que SEGUNDO.- se inician las actuaciones inspectoras que concluyen con la liquidación impugnada en el presente recurso, no había transcurrido el plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria.

So bre la alegación relativa a la improcedencia de reconstruir el expediente administrativo en caso de anulación de la liquidación por razones de fondo, alega que no nos encontramos ante un supuesto de anulación parcial por razones sustantivas, sino ante una anulación total cuya ejecución se agota en la anulación del acto. Además, el TEAC en la resolución de 15-12-2015, por la que se anula la resolución del TEAR de Cataluña de 11- 12-2014, dice: «debiendo anularse la liquidación aquí impugnada, todo sin perjuicio de que la Administración pueda dictar un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad está viva, es decir, que no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria y respetando las garantías de los interesados.»,resolución que quedó firme.

En relación con la improcedencia de la liquidación impugnada por basarse en una prueba recabada durante una retroacción de actuaciones declarada improcedente alude al principio de conservación de actos y trámites por lo que la AEAT podrá utilizar las pruebas obtenidas en el procedimiento anulado, si bien en el acuerdo de liquidación expresamente se dice que dicha documentación no ha servido de fundamento al mismo.

So bre la prescripción del derecho a liquidar el IVA del 2T de 2007, acepta que los actos de ejecución de la resolución del TEAR de 21-4-2011, en la medida en que dicha resolución fue posteriormente anulada, no interrumpen la prescripción del derecho a liquidar. No obstante, la prescripción estaba interrumpida por la pendencia de una reclamación ante el TEAR interpuesta por la recurrente y por el director del Departamento de Inspección y se habría reanudado con la notificación de la resolución del TEAC de 17-6-2014, de manera que cuando en 2016 se comunicó el inicio del procedimiento inspector, el derecho a liquidar del art. 66 a) LGT no había prescrito.

So bre la falta de motivación de la liquidación impugnada porque no se justifica el destino previsible del inmueble, la resolución del TEAC transcribe parcialmente la primera parte del acuerdo de liquidación en la que se resume el contenido del Informe complementario al Acta de disconformidad, acumulando indicios sobre el destino previsible del inmueble y los motivos que conducen a la regularización, el cual expresa de manera extensa las razones de hecho y de derecho que fundamentan la decisión, lo que permite concluir que el destino previsible del inmueble era la realización de actividades que no daban derecho a la deducción total del IVA inicialmente satisfecho en la operación.

Al ega el Abogado del Estado que no concurre la causa de nulidad de la liquidación por hacer recaer en la recurrente los errores cometidos por Caja Duero sobre el destino del inmueble puesto que no ha soportado un daño ya que, entre otras cuestiones, el acuerdo estimatorio de rectificación de la autoliquidación presentada por Caja Duero quedó firme al haberlo impugnado Ergidenom fuera de plazo, además de haber obtenido una sentencia de la jurisdicción civil que le garantiza la indemnidad, sobre la base de aceptar la posible existencia de un daño (que se concretaría, caso de confirmarse la liquidación, en el importe de la misma minorado por el ajuste en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 derivado de la imposibilidad de deducir la totalidad de las cuotas soportadas).

Fi nalmente, se alega que la posible vulneración del principio de seguridad jurídica no es imputable a la Administración tributaria, que está obligada a actuar con sujeción al principio de legalidad, sino a Caja Duero y, en consecuencia, su invocación no resulta eficaz al objeto de invalidar la liquidación. Asimismo, la nueva redacción de la exención de la Ley 28/2014 podría favorecerle si la transmisión se hubiera producido con posterioridad a su entrada en vigor, pero ha de aplicarse la redacción vigente en 2007 que debe ser objeto de interpretación estricta.

TE RCERO.- Cuestiones debatidas

Va mos a comenzar por identificar las resoluciones que han quedado firmes ya por no haberse recurrido, ya por haber presentado el recurso extemporáneamente.

En primer lugar, la Dependencia Provincial de Gestión de la Delegación de la A.E.A.T en Barcelona dictó acuerdo estimatorio de 29 de diciembre de 2008 de devolución de ingresos indebidos a CAJA DUERO, habiendo recibido 13.440.000 euros, esto es, el dieciséis por ciento (16%) del precio de venta del edificio, importe total de las cuotas de IVA repercutidas por ERGINEDOM. Este acuerdo ha devenido firme por cuanto el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por resolución de 4 de marzo de 2011, acordó inadmitir la reclamación presentada por ERGINEDOM por presentación extemporánea. Además, la resolución del TEAC de 17 de junio de 2014 confirma el acuerdo estimatorio de la solicitud de rectificación sobre la base de la extemporaneidad de la reclamación interpuesta.

En segundo lugar, CAJA DUERO presentó autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ingresando el día 8 de junio de 2007 la cantidad de 5.880.000 euros de cuota por la adquisición del edificio, liquidación no discutida.

En tercer lugar, por el TEAC, en la resolución citada de 17 de junio de 2014, acuerda anular el acuerdo de liquidación de 20 de abril de 2009 por IVA 2007, sin entrar a conocer del resto de las cuestiones derivadas de la liquidación. La misma es firme.

En su ejecución, la AEAT por acuerdo de 14 de enero de 2015 confirma la anulación del acuerdo de liquidación de 20 de abril de 2009, quedando firme.

En cuarto lugar, también es firme la resolución del TEAC de 15 de diciembre de 2015 que anuló el nuevo acto de liquidación el 23 de diciembre de 2011 en relación con el IVA de 2007. En la misma se dice que ya la resolución de 17 de junio de 2014 había ordenado anular la liquidación por razones sustantivas o de derecho, «todo sin perjuicio de que la Administración pueda dictar un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva, es decir, que no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria respetando las garantías de los interesados.»

Ju nto a ello, el Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, por sentencia 307/2016, de 11 de mayo de 2016 (casación 2021/2014), con relación a la demanda por incumplimiento del contrato de compraventa suscrito en 2007 entre ERGINEDOM y Caja Duero, confirma la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid que estimó que la compradora había incumplido el contrato de compraventa del inmueble, siendo responsable de los daños y perjuicios que se deriven de dicho incumplimiento.

De todo ello resulta que por la compraventa del edificio el 4 de mayo de 2007:

- ERGINEDOM dedujo en las autoliquidaciones tributarias trimestrales del lVA de 2006 y 2007 las cuotas soportadas en la adquisición del edificio, el 27 de abril de 2006, lo que ha implicado que en el segundo trimestre de 2007 en que vendió el inmueble a Caja Duero, ingresara 2.406.347,75 euros.

- ERGINEDOM ha percibido el importe del IVA de 13.440.000 euros repercutido a Caja Duero que le abonó al pagar la venta.

- Caja Duero, ha percibido la devolución de las cuotas de IVA soportadas por acuerdo de devolución de ingresos indebidos por el mismo importe.

- Caja Duero ha ingresado la cuota correspondiente a la compra por e Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

- Paralelamente, por sentencia civil condenatoria, Caja Duero debe indemnizar a ERGINEDOM por los daños que se identifican con el importe de la liquidación tributaria que se le practique por este concepto.

El nuevo acuerdo de liquidación dictado el 9 de septiembre de 2016 por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2007, notificado el 12 de septiembre de 2016, realiza liquidación por importe 11.178.358,82 euros, de los cuales 9.871.699,96 euros corresponden a la cuota y 1.304.658,66 euros a los intereses de demora.

La s cuestiones debatidas son (i) la procedencia de esta nueva liquidación por IVA por la transmisión del inmueble a CAJA DUERO, así como (ii) la pertinencia de la renuncia a la exención.

CU ARTO.- Jurisprudencia sobre la emisión de una liquidación tributaria tras la anulación de una anterior por motivos sustantivos

La reciente sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, número 447/2022, de 11 de abril de 2022 (casación 3500/2020), resume la jurisprudencia al respecto, con referencia a las sentencias de 15 de junio de 2015 (casación 1551/2014) y 23 de junio de 2020 (casación 5086/2017) -citadas en la demanda de este asunto-, «recaídas en supuestos de ejecución de sentencias pero que en tanto desarrollan la base dogmática de general aplicación sirven en lo que ahora interesa, parte de la distinción entre vicio formal y vicio material.»Razona:

«E l vicio formal se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado.

El vicio material o de fondo es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria.

En la línea que venimos apuntando, mientras que el vicio formal da lugar a la retroacción de actuaciones, el vicio sustancial puede dar lugar a la reiteración de los actos. Esto es, la Administración podrá dictar un nuevo acto ajustado a Derecho mientras su potestad esté viva.

Ca be distinguir, por demás, por el grado de invalidez que puede declararse, anulabilidad y la nulidad de pleno derecho. En lo que ahora interesa, la diferencia sustancial radica en que mientras el acto anulado interrumpe la prescripción, el nulo produce efectos ex tunc y no interrumpe el plazo de prescripción.»

Como resumen de las sentencias de 23 de junio de 2020 (casación 5086/2017) y 19 de mayo de 2020 (casación 6242/2017), con referencia a sentencias anteriores como las de 15 de junio de 2016 (recurso 1551/2014), 26 de octubre de 2015 (casación 1738/2014), 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/2013), 9 de diciembre de 2013 (RCA núm. 4494/12), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09), 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11) y 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12) entre otras, la jurisprudencia admite la posibilidad de «reiterar» un acto tributario, incluida la liquidación, después de que se haya anulado el inicialmente practicado por razones sustantivas, que diferencia de la «retroacción» de actuaciones por razones formales.

El primer tema que suscita en esta jurisprudencia es el relativo a la distinción entre a) defectos formales y b) materiales.

En términos generales, el defecto formal se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado.

La identificación de los vicios sustanciales o materiales es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria.

Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación.

(b.i) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo, pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados

(b.ii) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidado desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora.

Para corregir los defectos formales el instrumento previsto es la retroacción de actuaciones.Se trata de subsanar defectos o vicios formales o, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación. Se trata de acopiar los elementos de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no.

Cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, no procede la retroacción, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla o, a declarar su nulidad, pero, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación ganando 'firmeza' las autoliquidaciones del sujeto pasivo, que devienen ya irrevisables. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho,con los siguientes límites fijados por la jurisprudencia: (i) de prescripción; (ii) de reformatio in peius]; (iii) de reincidencia o contumacia de la Administración en el error, y, en fin, (iv) de duplicidad de sanciones en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hechos y fundamentos (principionon bis in ídem).

De esta jurisprudencia se extrae que la posibilidad de dictar un nuevo acuerdo en sustitución del anulado se limita a los casos de anulación de acuerdos de liquidación en los supuestos en los que la liquidación originaria adolezca de un defecto sustantivo que pueda corregirse sin tener que completar el expediente ni tramitar otra vez el procedimiento.

La insuficiencia probatoria apreciada por el órgano económico- administrativo no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo ( STS de 27 de julio de 2021 (casación 499/2020).

QUINTO.- Acuerdos de liquidación anulados y nuevas actuaciones inspectoras

Expuesto lo anterior, en el caso ahora examinado se han realizado las siguientes liquidaciones referidas al IVA de 2007, por la venta del edificio de uso exclusivo de oficinas:

1. acuerdo de liquidación de 20 de abril de 2009, anulado por el TEAR por resolución de 21 de abril de 2011 que acordó estimar en parte la reclamación, ordenó anular el acuerdo impugnado y retrotraer las actuaciones para que se practique nueva liquidación motivada para que se determine cuál es el régimen de prorrata -general o especial- aplicable a la actividad de arrendamiento realizada por Caja Duero en el momento de la operación de venta y, en caso de que el régimen aplicable fuese el de prorrata especial, se determine si procede hablar de una o de varias transmisiones de inmuebles y se determine si procede la renuncia total o parcial del o de los inmuebles transmitidos en función del destino previsible.

Se ejecutó por acuerdo de 19 de julio de 2011 acordando anular la liquidación y retrotraer las actuaciones.

2. acuerdo de liquidación el 23 de diciembre de 2011, habiendo completado el expediente con el informe de 9 de septiembre de 2011 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid. El TEAR, por resolución de 11 de diciembre de 2014 resolvió estimar en parte la reclamación deducida contra esta liquidación, que confirma en cuanto a la cuota tributaria y ordenando la modificación de los intereses de demora.

3. por acuerdo de 14 de septiembre de 2015 se ejecuta la resolución del TEAR y se acuerda anular la liquidación y dictar nueva liquidación. Por resolución del TEAC de 15 de diciembre de 2015 se anuló esta liquidación al estar ya anulada la resolución del TEAR de 21 de abril de 2011 por resolución del TEAC de 17 de junio de 2014.

4. la última liquidación es la de 9 de septiembre de 2016 confirmada por la resolución del TEAC de 24 de junio de 2020, ahora impugnada.

En resumen, la resolución del TEAC de 17 de junio de 2014 estimó anular totalmente la primera liquidación tributaria por no haber quedado acreditado en el expediente «que en el momento de la transmisión no se cumplieran los requisitos exigidos para poder renunciar a la exención, ya que de las actuaciones realizadas con posterioridad en aras a comprobar la validez de la misma, no existen elementos objetivos que permitan deducir lo contrario, sin que quede acreditado el destino previsible que CAJA DUERO iba a dar al inmueble, dada la contradicción en su actuación, ni los regímenes de deducción aplicables a las actividades desarrolladas, que sería la única forma de, objetivamente afirmar que la renuncia no fue válida, por lo que ordena anular la liquidación practicada, sin entrar a conocer del resto de las cuestiones derivadas de dicha liquidación.» Se trata, como hemos expuesto, de una anulación total por motivos sustantivos.

El argumento de la recurrente es que, si bien la Administración puede volver a dictar un acuerdo de liquidación en concepto de IVA, ejercicio 2007, a ERGINEDOM con los límites de la prescripción, la prohibición de la reformatio in peiusy la interdicción de la reiteración del vicio apreciado, lo que no puede hacer es completar la instrucción original. Se apoya en las sentencias de 15 de junio de 2016 (recurso 1551/2014) y 23 de junio de 2020 (recurso 5086/2017) de cuyo criterio extrae que, en este caso, para girar una nueva liquidación es necesario completar la instrucción original, ya que ha sido declarada incompleta por los tribunales económico-administrativos en diversas ocasiones, lo que no está permitido por dicha jurisprudencia.

Une a ello la improcedencia de incorporar al expediente administrativo las actuaciones llevadas a cabo durante la retroacción de actuaciones declarada improcedente por el TEAC en su resolución de 15 de diciembre de 2015, con el argumento de que cualquier acto administrativo que se dicte basándose en dicha información y documentación es nulo por ser consecuencia del incumplimiento directo de una resolución firme. En concreto se refiere al informe emitido por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid el 9 de septiembre de 2011 en el seno de la referida retroacción de actuaciones.

En la contestación a la demanda se contra arguye que no nos encontramos ante un supuesto de anulación parcial por razones sustantivas, sino ante una anulación total cuya ejecución se agota en la anulación del acto, sin que el Tribunal Supremo se haya pronunciado expresamente sobre la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción. Alega que, en virtud del principio de conservación de actos y trámites ( artículo 51 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de procedimiento administrativo común), la AEAT podrá utilizar las pruebas obtenidas en el procedimiento anulado y, en particular, podría utilizar el Informe realizado a instancias de inspección al ejecutar la primera de las resoluciones del TEAR. Subsidiariamente, la decisión administrativa no se fundamenta en citado Informe, que cita como antecedente, pero según la Inspección, esa documentación no ha servido de fundamento al acuerdo de liquidación.

Pr ecisamente, en este caso, la resolución del TEAC impugnada, que ha desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado el 9 de septiembre de 2016, ha considerado que la liquidación impugnada no se dicta en ejecución de una resolución económico administrativa, que solo acordó la nulidad y que se ejecutó por acuerdo de la AEAT de 14 de enero de 2015. Por tanto, subsistiendo la posibilidad de que la Administración vuelva a liquidar iniciando un nuevo procedimiento, concluye que no existió ni prescripción, ni reiteración en el vicio cometido por parte de la Inspección, ni tampocoreformatio in peius.Esta nueva liquidación se ha impugnado separadamente del cauce de ejecución de las resoluciones económico-administrativas y se ha declarado conforme a Derecho.

Es ta resolución del TEAC es la que es objeto de revisión jurisdiccional por lo que habrá de analizarse si la nueva liquidación cumple o no dichos límites.

En cualquier caso, el criterio jurisprudencial de que para dictar la nueva liquidación no quepa retrotraer las actuaciones, ni completar el expediente instruido, no presupone que las nuevas actuaciones inspectoras practicadas en este caso puedan considerarse como complemento a lo ya instruido de modo que haya que acordar la nulidad del procedimiento. Las mismas únicamente han consistido en:

- la puesta de manifiesto del expediente electrónico que comprende todos los documentos que conforman los dos expedientes anteriores ya tramitados al objeto de que se encuentre a disposición de la sociedad toda la documentación referida a la operación de compraventa del inmueble objeto de las actuaciones,

- la apertura del trámite de audiencia,

- el acta de disconformidad y

- el acuerdo de liquidación.

Al ega la recurrente la improcedencia de incorporar los documentos recabados durante la retroacción de actuaciones al haber sido declarada nula argumentando que cualquier acto administrativo que se dicte basándose en dicha información y documentación es nulo, por ser consecuencia del incumplimiento directo de una resolución firme. Debe tenerse en cuenta que lo que se anuló por el TEAC en su resolución de 15 de diciembre de 2015 es el nuevo acuerdo de liquidación de 23 de diciembre de 2011, pues « al dictar el TEAC resolución ordenando anular la liquidación por razones sustantivas o de derecho, deja sin efecto la resolución del TEAR que ordena retrotraer las actuaciones debiendo anularse la liquidación aquí impugnada».De ello no se deriva que no pueden tenerse en cuenta al dictar la nueva liquidación actuaciones del procedimiento ya instruido.

Co mo alega el Abogado del Estado, la anulación de las actuaciones permite, no obstante, la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción apreciada, según faculta el artículo 51 de la Ley 39/2015, así como el artículo 66.3 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria para la ejecución.

Op one la recurrente en conclusiones que en materia tributaria el legislador ha previsto la aplicación de dicho principio de conservación de las actuaciones para dos supuestos muy concretos: i) determinadas actuaciones del procedimiento de apremio; y ii) el procedimiento de ejecución. De este modo, razona, en la medida en que el procedimiento que nos ocupa es un procedimiento inspector (no de recaudación) y que no supone la ejecución de ninguna resolución, dicho principio del derecho administrativo no resulta de aplicación en este caso. Sin embargo, con ello se niega el carácter supletorio -«que suple una falta» en la definición de la RAE- de la disposición adicional primera de la Ley 39/2015, y que el propio artículo 7 de la Ley General Tributaria considera fuente de derecho tributario las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común-.

En conclusión, se desestiman los dos primeros motivos de nulidad al no considerar que se haya reconstruido el expediente administrativo tras la anulación por el TEAC de las liquidaciones previas, ni la improcedencia de mantener todos los documentos que conforman el expediente electrónico para aprobar la nueva liquidación.

Cu estión distinta es si la nueva liquidación cumple con los limites señalados de prescripción y reiteración del vicio, que procede examinar separadamente.

SE XTO.- Aplicación del plazo previsto en el artículo 150 LGT respecto a la duración de las actuaciones inspectoras

La recurrente alega la superación del plazo de seis meses para concluir las actuaciones inspectoras tras la retroacción de actuaciones ordenada por el TEAR en su resolución de 21 de abril de 2011, esto es, en el anterior procedimiento. Dado que por la resolución del TEAC de 17 de junio de 2014 quedaron sin efecto las liquidaciones anteriores, son nulas y, por tanto, no pueden tenerse por existentes.

Pa ra el Abogado del Estado, respecto a la nueva liquidación, si tomamos como fecha inicial del cómputo a efectos del entonces vigente artículo 150.5 LGT la de notificación de la resolución del TEAC de 17 de junio de 2014 al recurrente, el 15 de octubre de 2014, resulta que el acuerdo de ejecución se habría dictado dentro del plazo de seis meses que establece dicho precepto (entre el 15-10-2014 y el 15-1-2015 tan solo habrían transcurrido tres meses).

Lo que ha resuelto el TEAC es que las nuevas actuaciones inspectoras comienzan el 21 de abril de 2016 y no se dictan en ejecución de la resolución económico administrativa por lo que, en consecuencia, no le resulta de aplicación lo previsto en el artículo 150.5 de la LGT (actual 150.7 LGT).

De cualquier modo, la norma especial relativa al plazo máximo en que deben concluirse los procedimientos de inspección, sobre la que insiste la demanda, puede ser tenida en cuenta a efectos de no considerarlos interruptivos de la prescripción, pero, lo determinante, es examinar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

As í, declarada la nulidad total de las liquidaciones anteriores por motivos sustantivos, la ejecución se agota en la propia declaración, sin perjuicio, de que, de no haber prescrito el derecho de la Administración de girar nueva liquidación, pueda volver a girarla, con el límite de la reformatio in peius.A tal efecto debe examinarse si ha transcurrido el plazo de 4 años previsto en el artículo 66 de la LGT.

SÉ PTIMO.- Examen del plazo de prescripción para liquidar el IVA del 2T de 2007

Re specto al cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, conforme al artículo 67.1.a) LGT comenzará a contarse desde el día siguientea aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

Tr atándose del IVA del segundo trimestre del ejercicio 2007, el período voluntario de declaración finalizó el 20 de julio de 2007.

No obstante, el plazo de prescripción se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda [...] b) por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase ( artículo 68) LGT) iniciando de nuevo el cómputo del plazo de prescripción.

Pa ra el TEAC el plazo de 4 años para determinar la deuda del IVA del 2T del 2007 fue interrumpido, entre otras, por las siguientes actuaciones:

- Inicio de procedimiento inspector respecto del IVA del 2T 2007, el 20 de junio de 2008.

- Contra la liquidación practicada, el interesado interpuso reclamación ante el TEAR de Cataluña, el 26 de mayo de 2009.

- Contra dicha resolución, el interesado interpuso recurso de alzada ante el TEAC, el 22 de junio de 2011.

- Este TEAC notificó al interesado la resolución del recurso, el 15 de octubre de 2014.

- Inicio de actuaciones inspectoras, el 21 de abril de 2016.

- Notificación al interesado del acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación, el 12 de septiembre de 2016.

La alegación del recurrente respecto al incumplimiento del plazo de seis meses del artículo 150.5 LGT respecto a procedimientos inspectores anteriores debe tenerse en cuenta para no considerar que los mismos interrumpieron la prescripción. Lo más importante es que la caducidad de los procedimientos conlleva la no interrupción del plazo de prescripción( artículo 104.5 de la Ley General Tributaria), es decir, como si no se hubieran realizado.

Ex pone la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, número 355/2022, de 21 de marzo de 2022 (casación 2221/2020) que a los efectos de los artículos 66.a) y 68.1.a) LGT, nuestra jurisprudencia reafirma que sólo cabe negar efectos de interrupción de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho, no a los meramente anulables, tal y como se desprende, de la sentencia de 20 de abril de 2017, recurso 977/2016, y de otras muchas, entre las que cabe citar las sentencias de 11 de febrero de 2010 ( recurso 1707/03), de 20 de enero de 2011 ( casación para la unificación de doctrina 120/05), de 24 de mayo de 2012 ( recurso 6449/09) o de 29 de junio de 2015 ( recurso 3723/2014), expresando esta última lo siguiente:

«L os efectos ex tunc de la declaración de nulidad de pleno derecho de un acto administrativo permiten la ficción jurídica de considerarlo inexistente, mientras que no sucede lo mismo con su anulación como consecuencia de estar afectado de un vicio determinante de anulabilidad, porque sus efectos son ex nunc.

Ta nto en la Ley General Tributaria de 1963 como en la vigente de 2003 la interrupción de los plazos de prescripción se produce por cualquier acción de la Administración, no por cualquier acción 'válida' de la Administración tributaria. Esta opción del legislador podrá compartirse o no, pero encuentra su razón de ser en la naturaleza extintiva de la prescripción, que reclama la inacción de la Administración tributaria, sea real (ausencia de acción) o fruto de una ficción jurídica (nulidad de pleno derecho del acto, que permite fingir su inexistencia, equiparándose así a la ausencia de acción).»

En este caso, admite el Abogado del Estado que, efectivamente, los actos de ejecución de la primera resolución del TEAR, en la medida en que dicha resolución fue posteriormente anulada, no interrumpen la prescripción del derecho a liquidar. No obstante, añade, la prescripción estaba interrumpida por la pendencia de una reclamación ante el TEAR interpuesta por la recurrente y por el director del Departamento de Inspección y se habría reanudado con la notificación de la resolución del TEAC de 17 de junio de 2014.

En resumen, el interesado interpuso reclamación frente a la primera liquidación de 20 de abril de 2009 ante el TEAR de Cataluña, el 26 de mayo de 2009, y notificada la resolución del TEAC, ante el que recurrió en alzada, el 15 de octubre de 2014 comenzó de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, esto es, se reanuda el plazo de prescripción.

As í, del 21 de julio de 2007- día siguiente al que finalizó el plazo de presentación de la autoliquidación- hasta la interposición de recurso ante el TEAR, habían transcurrido un año, diez meses y 5 días. Desde la notificación de la resolución del TEAC el 15 de octubre de 2014 hasta la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras el 21 de abril de 2016 ha transcurrido otro año, seis meses y 6 días. Dicho inicio de actuaciones inspectoras interrumpe de nuevo el computo de la prescripción hasta la notificación de la nueva liquidación el 12 de septiembre de 2016, por lo que no habían transcurrido los cuatro años para determinar la deuda tributaria. Incluso podría añadirse otro plazo interruptivo con la segunda reclamación económico-administrativa ante el TEAR y posterior alzada ante el TEAC frente a la liquidación el 23 de diciembre de 2011.

El lo conlleva la desestimación del primer límite de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria.

OCTAVO.- Cumplimiento de la renuncia a la exención de los requisitos exigidos por el artículo 20. Dos de IVA

La recurrente aduce como falta de motivación, como motivo autónomo de impugnación, la discrepancia con la liquidación de la que trae causa el presente recurso. Opina que reitera los errores de las tres liquidaciones previas ya anuladas por el TEAC, y que hay falta de justificación de que no se den los requisitos para que ERGINEDOM pudiera renunciar a la exención y repercutir IVA a Caja. En concreto entiende que no puede considerarse acreditada la improcedencia de la renuncia a la exención con las actuaciones realizadas con anterioridad a la práctica de la primera liquidación, el 20 de abril de 2009 al haber sido declaradas insuficientes para justificar regularización alguna por la resolución del TEAC de 17 de junio de 2014. Y respecto a las actuaciones realizadas durante la retroacción de actuaciones ordenada por el TEAR, ni el informe de 9 de septiembre de 2011, ni el acta en conformidad firmada por Caja Duero el 28 de septiembre de 2011, ni el escrito de alegaciones presentado por Caja Duero en el procedimiento de solicitud de devolución de ingresos indebidos por ella iniciado, constituyen elemento de prueba suficiente para acreditar la improcedencia de la renuncia a la exención del IVA que nos ocupa.

Conforme al número 22º del artículo 20. Uno de la Ley del IVA IVA, están exentas de IVA «Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación».

La venta del inmueble de ERGINEDOM a Caja Duero formalizada en escritura pública de 4 de mayo de 2007, al tratarse de segunda o ulterior transmisión del inmueble, es una operación exenta al igual que la anterior adquisición por la recurrente del inmueble un año antes, lo que implicaría la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ( artículo 7 de la Ley de dicho Impuesto, texto refundido aprobado por Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre).

La discrepancia se suscita con respecto a la renuncia a tal exención, que autoriza el artículo 20.Dos en la redacción vigente entonces: «Las exenciones relativas a los números 20º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra...».

En palabras del nuestro Alto Tribunal, siguiendo la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992 «la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación»( sentencia de 14 de marzo de 2006 -casación 1879/2001-).

Como hemos expuesto en la sentencia de esta Sección de 4 de mayo de 2022 (recurso 856/2020), de los artículos 20.Dos de la Ley del IVA IVA y artículo 8 del Reglamento del IVA IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, infiere el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 20 de enero -casación en interés de la ley -24/2005-, de 4 de febrero -casación 2391/2006-, de 11 de febrero -casación 4233/2006- y de 9 de junio -casación 6394/2009-, todas ellas de 2011, o la de 7 de marzo de 2014 -casación 970/2011-) que, para poder renunciar válidamente a la correspondiente exención del IVA, se han de cumplir, necesariamente, los siguientes requisitos:

a) El adquirente ha de ser un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

b) El adquirente ha de tener derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

c) La renuncia ha de comunicarse fehacientemente por el transmitente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.

d) La renuncia ha de justificarse mediante una declaración escrita suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición.

Conforme ha declarado nuestro Alto Tribunal: De los requisitos que se acaban de enunciar, los dos primeros tienen carácter sustantivo y vienen previstos en la Ley del IVA IVA, mientras que los otros dos son de carácter formal y se establecen por el Reglamento.

En este caso, debemos partir de que se cumplen los requisitos formales pues en la estipulación tercera de la escritura de compraventa de 4 de mayo de 2017, se establece: «TERCERA.- IVA. La parte Vendedora renuncia en este acto a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) contenida en el número 22 del artículo 20. Uno de la Ley sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido 37/1992, de 28 de diciembre.

Por su parte, la parte Compradora declara que conoce esa renuncia y hace constar que es un sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total de dicho impuesto resultante de la transmisión acordada en la presente, en el sentido expresado en el segundo párrafo del artículo 20. Dos de la Ley 37/1992 citada.

En consecuencia, la parte Vendedora repercute a la parte Compradora el anteriormente citado Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) por importe de TRECE MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA MIL EUROS (13.440.000,00€), esto es, el dieciséis por ciento (16%) del precio de venta del Edificio, y recibe dicha cantidad mediante entrega por la parte Compradora a la parte Vendedora de los siguientes dos cheques bancarios.»

Tampoco hay discusión en que Caja Duero es una entidad financiera que realiza sus operaciones en el ejercicio de su actividad empresarial y es sujeto pasivo del IVA.

Lo que la Inspección tributaria pone de manifiesto en el acto de liquidación, es que hay una discrepancia entre la actuaciones anteriores a la venta: la carta de intenciones, la oferta de adquisición del inmueble de fecha 10 de abril de 2007 suscrita por Caja Duero y la escritura pública de 4 de mayo de 2007, en la que consta expresamente la renuncia a la exención de IVA, y las actuaciones inmediatas y posteriores de la misma compradora, estando en cuestión el requisito de si el adquirente tiene derecho a la «deducción total» del impuesto soportado en la correspondiente adquisición « en función de su destino previsible».

En verdad, en la redacción original del artículo 20, Dos de la Ley del IVA IVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, no figuraba la exigencia «en función de su destino previsible»,que se introducirá, posteriormente, por el artículo único.1 de la Ley 3/2006, de 29 de marzo, con entrada en vigor el 1 de enero de 2006. Además, con anterioridad a su nueva redacción por Ley 28/2014, vigente desde el 1 de enero de 2015, únicamente permitía la renuncia a la exención del IVA cuando «el adquirente tiene derecho a la deducción total».En la nueva redacción únicamente se niega la posibilidad de renunciar a la exención a aquellos sujetos que no tengan derecho a deducir cuota alguna por IVA. La Exposición de Motivos explica que la intención del legislador ha sido ampliar el ámbito objetivo de la aplicación de la renuncia a las exenciones inmobiliarias, al no vincular la misma a la exigencia de que el empresario o profesional adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado en función del destino previsible en la adquisición del inmueble, si bien se exige que dicho empresario tenga un derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o en función del destino previsible del inmueble adquirido.

Con la nueva redacción del artículo 20. Dos de la Ley del IVA IVA el transmitente goza de una clara protección frente a eventuales errores o irregularidades del adquirente, pues basta con que el bien transmitido sea utilizado parcialmente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción para que la renuncia a la exención por él efectuada sea válida e inatacable.

El TEAC, en la resolución ahora recurrida de 24 de junio de 2020, con referencia a la jurisprudencia y a resoluciones anteriores del propio órgano económico- administrativo, explica que para determinar dicho derecho se debe determinar cuál es el «destino previsible» del inmueble al tiempo de adquirirse, y en el marco de esa actividad previsible si tiene derecho o no a la deducción total del impuesto.

El TEAC, a partir de la resolución 7845/2015, de 28 de marzo de 2019, viene a exponer que la referencia del derecho a la deducción al destino previsible del inmueble adquirido, que se establece expresamente en la norma, obliga a la determinación del uso que se dará al inmueble y, en función del mismo, la concreción de si el impuesto satisfecho por el mismo podrá ser deducible o no. En esta previsión es relevante el régimen de deducciones del contribuyente, como indica igualmente la norma, pero, en todo caso, debe estarse al destino específico y concreto del inmueble adquirido, que será el que determine la procedencia o no del derecho a la deducción y, con él, de la renuncia a la exención. Conforme a ello, se admite la posibilidad válida de renunciar a la exención del IVA en la adquisición de unos inmuebles en base a la acreditación de que el destino previsible era su arrendamiento, aun cuando a la entidad le era aplicable la regla de prorrata en un porcentaje inferior al 100% en el año de la adquisición del inmueble.

Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella. Y en este caso, ejercitada la opción, ha sido el adquirente el que procede a la solicitud de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos lo que ha implicado que ha recuperado las cuotas de IVA y que ha abonado el ITP, autoliquidación y posterior comprobación que ha quedado firme, y que no puede admitirse la doble imposición.

Alega el recurrente que no puede exigirse al transmitente una certeza absoluta sobre el destino al que efectivamente se va a dedicar el bien adquirido, sino que basta con que el transmitente atienda al destino que razonablemente cabe prever que el adquirente vaya a otorgar al mismo, debiendo realizarse un juicio razonable de probabilidad en orden a la finalidad última a la que vaya a destinarse el bien adquirido, lo que excluye la certeza. Por tanto, mientras la decisión del adquirente sea razonable y basada en criterios lógicos, el destino previsible es el determinado por la voluntad de éste, y no tiene por qué coincidir con el destino efectivo.

Partimos de que el edificio había sido adquirido por Erginedom y estaba destinado al arrendamiento de oficinas, locales y plazas de garaje, en alguno de los cuales se subrogó la compradora, y si bien en la escritura de compraventa se hace constar la renuncia a la exención en los términos reproducidos, no consta el destino que el adquirente va a dar al edificio. No obstante, Caja Duero es una entidad financiera por lo que «la mayoría de las operaciones que realiza en su actividad empresarial son de carácter financiero y están exentas de IVA de acuerdo con lo previsto en el num 18 del art. 20 de la Ley 32/92 , lo que determina que la deducción del IVA soportado no sea total, como exige el art. 20. Dos para poder renunciar a la exención, sino que está sometida al régimen de prorrata» ( STS, Sala Tercera, Sección 2ª, de 24 enero de 2007, Rec. 4108/2001).

Por tanto, al margen de la actividad financiera que está sujeta y exenta de IVA y no da derecho a deducción, incluida en la misma el destino del edificio a instalaciones para uso propio de la Caja -si bien parcial-, la recurrente alega que se cumpliría el requisito de deducción total del impuesto soportado, atendiendo a las actividades que realiza, si se destinara a arrendamiento financiero, en que el porcentaje de prorrata es del 100% o a la actividad de arrendamiento de inmuebles si aplicara el régimen de prorrata especial. Sin embargo, para que tales destinos pudieran preverse como probables debería haber una mínima prueba de que el destino específico y concreto del inmueble adquirido se ajustaba al régimen al que estaba sometido el adquirente en el momento del devengo del impuesto, lo que no cabe apoyar exclusivamente en la declaración del adquirente de que tenía derecho a la deducción total del IVA soportado, cuando el resto de las pruebas indican lo contrario. Reiterando la STS de 24 de enero de 2007: «La Ley 37/92 exige que en el momento de la renuncia a la exención (momento en que el Banco adquiere el inmueble) pueda deducirse el 100% del IVA soportado: la Ley exige seguridad y certeza en las condiciones que debe reunir el adquirente».

Sin necesidad de valorar todos los documentos que se discuten por el recurrente, basta al efecto hacer referencia al acuerdo estimatorio de devolución de ingresos indebidos a Caja Duero, que quedó firme, en el que consta el régimen declarado por la entidad en 2006, en concreto la consideración de que es conforme a derecho la aplicación del régimen de prorrata general aplicado por la entidad a la actividad de arrendamiento de inmuebles, frente al cual no cabe seguir en las posibles hipótesis teóricas al corresponder al recurrente la carga de la prueba ( artículo 105 LGT). El destino previsible del inmueble debe estar justificado por elementos objetivos, que pueden ser objeto de comprobación posterior.

Procede añadir que en la demanda se afirma que la totalidad del edificio no fue utilizado para uso interno de la propia Caja Duero, sino que en gran parte fue destinado al arrendamiento, bien a favor de sociedades del grupo, bien a favor de terceros, y así lo reconoció el primer acuerdo de liquidación dictado en fecha 27 de abril de 2009, es decir, 3 años tras la adquisición del inmueble por Caja Duero. Corrobora, por tanto, el destino real al que se ha afectado el edificio y la correspondencia entre el destino previsible y el destino efectivo del inmueble.

En la nueva liquidación hay una detallada motivación de la divergencia entre lo declarado en la escritura y las declaraciones y autoliquidaciones de Caja Duero, examen de las diferentes posibilidades de destino del inmueble conforme a las actividades de la entidad financiera y aplicaciones de prorratas según las exigencias de los artículos 102 y siguientes de la Ley del IVA IVA en cuanto a usos exclusivos y acreditación de la realidad del destino del edificio adquirido, por lo que no puede considerarse que anulada la primera liquidación por falta de motivación, se haya incurrido en el mismo error.

Además, se comparte la conclusión de la inspección respecto al principio de neutralidad sobre la pertinencia de la nueva liquidación, que supone restablecer la situación jurídica y materialmente procedente, recuperar la Hacienda estatal el importe de las cuotas de IVA devuelto a Caja Duero, ya que la operación se ha gravado con el ITP, modalidad transmisiones onerosas, sin que la recurrente sufra perjuicio al tener reconocida por sentencia civil el derecho a ser indemnizado en la cantidad resultante de esta liquidación.

En definitiva, debe desestimarse también el motivo de que el destino previsible del inmueble transmitido permitiera renunciar a la exención.

NOVENO.- Principio de seguridad jurídica en cuanto a negar efectos a la renuncia a la exención.

Alega la recurrente que el principio de seguridad jurídica supone mantener la eficacia de la renuncia a la exención que a priori no cumple los requisitos legales, señalando que el transmitente que confía en las manifestaciones del adquirente no puede verse obligado a rectificar la renuncia a la exención efectuada, invocando, por tanto, que el cumplimiento de los requisitos formales supone mantener la eficacia de la renuncia a la exención realizada por el transmitente. Invoca la consulta vinculante número 1804/2007, de 31 de agosto de 2007, la sentencias del TJUE de fechas 12 de enero de 2006 (procedimiento C-354/2003), 27 de septiembre de 2007 (procedimiento C-409/2004) y 21 de febrero de 2008 (procedimiento C-271/2006) y la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2008 (recurso 486/2005).

El error en la manifestación de Caja Duero ha sido calificado por la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 11 de mayo de 2016, como error vencible e inexcusable y estima la actuación negligente de la compradora al dar información incorrecta a la vendedora para que pudiera decidir razonablemente sobre si es de su interés o no la celebración del contrato, por lo que hubo incumplimiento del contrato por parte de Caja Duero siendo responsable de los perjuicios causados conforme a los artículos 1101 y 1104 CC.

La actuación de la compradora no se ha calificado de fraudulenta, sino de negligente al dar información incorrecta sobre la posibilidad de la renuncia. Las sentencias invocadas del TJUE se refieren a los supuestos de fraude de IVA por el comprador en los que por motivo del fraude no se cumplían efectivamente las condiciones de la exención cuando el proveedor ni ha participado, ni ha tenido o podido tener conocimiento del fraude fiscal. Que en esos casos el derecho de un sujeto pasivo a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado no se vea afectado por el fraude al IVA, es diferente a que la confianza en las manifestaciones del adquirente en el momento de la venta del inmueble sobre la renuncia a la exención efectuada impida regularizar la operación, máxime cuando conforme a la legislación nacional si no se cumplen los requisitos objetivos para la aplicación de la renuncia a la exención del IVA el resultado es que la venta del inmueble queda sujeta al impuesto autonómico de transmisiones patrimoniales onerosas.

No ha habido un cambio de destino previsible realizado por la adquirente, sino una comprobación de los requisitos exigidos en el artículo 20. Dos de la LGT, en la redacción vigente en el momento de la compra para que opere válidamente la opción a la renuncia a la exención de IVA.

El mero cumplimiento de los requisitos formales no es suficiente, al tener que darse también los requisitos sustantivos previstos en la norma. Es evidente que, para poder renunciar a la exención, como exige el artículo 20. Dos, el adquirente debe ser sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tener derecho a la «deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones». Cuando el sujeto pasivo está en régimen de prorrata es debido, como dice el artículo 102.Uno, a que en el periodo impositivo llevó a cabo operaciones con derecho a la deducción y otras de análoga naturaleza que no habilitan para el ejercicio del citado derecho.

La consulta vinculante que refiere la demanda número 1804/2007, de 31 de agosto de 2007, no cumple los requisitos del artículo 89 de identidad entre los hechos y circunstancias que se incluyen en la contestación a la consulta pues en ese caso se trataba de una renuncia válida a la exención, estando por tanto la operación sujeta a IVA y no a ITP y AJD, que posteriormente se pretende revocar en base a que nunca se adquirió la condición de empresario, toda vez que nunca alquiló el inmueble adquirido y que el mismo ha sido transmitido, supuesto distinto al ahora examinado.

La sentencia de la Audiencia Nacional invocada, de 28 de abril de 2008, no guarda relación alguna con este caso pues en la misma se trata de la aplicación de la exención a las entregas intracomunitarias de bienes condicionada al efectivo transporte de las mercancías al territorio de otro Estado miembros, y la validez de la prueba de declaración del adquirente de que la mercancía había llegado a los destinos previstos como medio de prueba del artículo 13, apartado 2 del Reglamento del IVA IVA (RIVA) aprobado por el RD 1624/1992, de 29 de diciembre, en un supuesto de fraude. En modo alguno se considera que basta la confianza en la declaración del adquirente para que no se vea perjudicado el derecho a la exención del proveedor, que es lo pretendido en la demanda.

El principio de seguridad jurídica supone que, al aplicar la Directiva IVA, las condiciones para acogerse a una exención del IVA deben estar especificadas en la legislación nacional de modo que los empresarios conozcan las condiciones exigidas si desea beneficiarse de la exención.

En conclusión, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto

DÉ CIMO.- Costas

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al desestimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandante.

Fallo

DE SESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ERGINEDOM SL, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de junio de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado en fecha 9 de septiembre de 2016, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2009, resolución que se confirma por ser ajustada a Derecho.

Co n imposición de costas a la parte demandante.

As í, se acuerda, pronuncia y firma.

Recursos: La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, así como la constitución del depósito de 50€, en caso preceptivo, en la cuenta del B. Santander 2605000000, más el número de procedimiento y año.